Ing. Zdenka Kováčová
Zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov nadobudol účinnosť od 1. 1. 2000 a po dvoch rokoch platnosti bol novelizovaný celkom sedemkrát, z toho v termíne k 1. 1. 2002 hneď dvakrát, a to:
a) zákonom č. 561/2001 Z. z. a
b) zákonom č. 565/2001 Z. z. o investičných stimuloch a o zmene a doplnení niektorých zákonov.
Hlavným cieľom uvedených dvoch noviel zákona o daniach z príjmov je pokračovať v nastúpenom trende:
* postupného znižovania daňového zaťaženia fyzických osôb, a to
-- priamym znížením sadzby dane v jednotlivých daňových pásmach a
-- rozšírením okruhu fyzických osôb, ktoré môžu uplatňovať tzv. paušálnu daň, ako aj zvýšením maximálnej hranice príjmov na jej uplatnenie z 1,5 mil. Sk na 2,0 mil. Sk na rok 2002,
* postupného znižovania daňového zaťaženia právnických osôb prostredníctvom znižovania sadzby dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa na rok 2002 znižuje z 29 % sadzby dane na 25 %,
* podpory investovania do nových výrobných technológií, a to:
-- ďalším zvyšovaním hranice odpisovaného hmotného (investičného) majetku z 20 000 Sk na 30 000 Sk od 1. 1. 2003, a pri nehmotnom (investičnom) majetku zo 40 000 Sk na 50 000 Sk od 1. 1. 2003, tak aby vstupná cena odpisovaného majetku primerane zohľadňovala vývoj inflácie v SR,
-- výraznejším skracovaním odpisových lehôt v 2. až 5. odpisovej skupine zo súčasných 8, 15, 30 a 40 rokov na 6, 12, 20 a 30 rokov s účinnosťou od 1. 1. 2003,
-- umožnením zahrnovania zostatkovej ceny vybraného okruhu nepotrebného hmotného majetku do daňových výdavkov pri jeho likvidácii alebo predaji,
* možnosťou poskytnutia úľavy na dani z príjmov právnických osôb v súlade so zákonom o investičných stimuloch.
V tomto článku sa zameriame na najdôležitejšie zmeny v zdaňovaní príjmov právnických osôb zakotvené v zákone č. 561/2001 Z. z., pričom väčšina z týchto zmien nadobúda účinnosť už od 1. 1. 2002, ale pri niektorých je účinnosť s ohľadom na možnosti štátneho rozpočtu prenesená až k 1. 1. 2003.
1. Rozšírenie okruhu príjmov oslobodených od dane z príjmov právnických osôb (§ 19)
Zákon o daniach z príjmov rozširuje okruh príjmov oslobodených od dane o príjmy plynúce:
a) z dotácií zo štátneho rozpočtu daňovníkom, ktorí podnikajú v poľnohospodárskej výrobe, lesnom a vodnom hospodárstve -- takto koncipované ustanovenie v zákone však neprináša žiadnu zásadnú zmenu z toho dôvodu, že jeho aplikácia v praxi je úzko previazaná na § 25 ods. 1 písm. i) zákona o daniach z prímov, podľa ktorého daňovník je povinný dodržiavať zásadu, že zo základu dane z príjmov je povinný vylúčiť aj všetky tie náklady, ktoré boli vynaložené na príjmy od dane oslobodené. To znamená, že ak je príjem od dane oslobodený (nezahŕňaný do základu dane), ani výdavok, na úhradu ktorého bol poskytnutý, nie je uznaným daňovým výdavkom. Súčasne zákon obsahuje aj špeciálnu úpravu zakotvenú v § 24 ods. 2 písm. w), podľa ktorej sú uznanými daňovými výdavkami len tie náklady, ktoré sú hradené z dotácií, podpôr a príspevkov zo štátneho rozpočtu, z rozpočtov obcí, zo štátnych fondov a z národného úradu práce za podmienky, že tieto dotácie sú zahŕňané do príjmov. Logicky potom, ak tieto dotácie nie sú zahŕňané do príjmov, ani výdavky, na úhradu ktorých boli dotácie poskytnuté, nie sú uznanými daňovými výdavkami. To znamená, že ak je poskytnutá neinvestičná dotácia v sume 100 000 Sk, t. j. dotácia na úhradu nákladov súvisiacich so založením budúcej úrody od dane oslobodená (nezahŕňaná do základu dane), potom ani náklady v sume 100 tis. Sk, ktoré sú z tejto dotácie hradené, nemôžu byť zahŕňané do základu dane (sú daňovo neuznané); zároveň tento postup v zákone o daniach z príjmov nadväzuje aj na zákon o rozpočtových pravidlách, podľa ktorých je daňovník povinný poskytnutie prostriedkov štátneho rozpočtu vyúčtovať, a prípadnú nevyčerpanú sumu odviesť po skončení roka späť do rozpočtu, čím nemôže dôjsť k skresleniu hospodárskeho výsledku;
b) od 1. 1. 2002 sú podľa novodoplneného § 19 ods. 2 písm. j) od dane oslobodené nielen príjmy vysokých škôl a fakúlt (toto oslobodenie platí od 1. 1. 2000), ale aj príjmy základných a stredných škôl a príjmy školských zariadení, ktoré získali z podnikateľskej činnosti vykonávanej v súvislosti s plnením ich hlavných úloh, napr. príjmy získané z organizovania jazykových kurzov, kurzov práce na počítačoch, účtovníctva a pod.
Príklad:
Obchodná akadémia bude v roku 2002 v rámci svojej podnikateľskej činnosti zabezpečovať jazykové kurzy, kurzy vedenia jednoduchého a podvojného účtovníctva a kurzy strojopisu. Takto získané príjmy obchodnej akadémie z podnikania sú od roku 2002 od dane oslobodené. Okrem toho bude obchodná akadémia v roku 2002 prevádzkovať predajňu s kozmetikou. Príjmy získané z prevádzkovania tejto predajne nesúvisia s hlavnou činnosťou, na účely ktorej bola obchodná akadémia zriadená, a tieto nie sú od dane oslobodené v roku 2002, resp. podľa § 19 ods. 1 písm. c) môžu byť od dane oslobodené najviac vo výške 300 000 Sk za zdaňovacie obdobie. Okrem toho má obchodná akadémia príjmy z úrokov plynúcich z peňažných prostriedkov uložených na bankovom účte ročne v rozmedzí od 10 tis. Sk do 15 tis. Sk. Úrokové výnosy sú samostatným základom dane na zdanenie osobitnou sadzbou dane vo výške 15 % podľa § 36 ods. 2 písm. c) bod 9., a preto sa už v daňovom priznaní neuvádzajú.
2. Zníženie sadzby dane u právnických osôb (§ 21 ods. 1)
Všeobecná sadzba dane u právnických osôb sa postupne od roku 1993 (od zavedenia daňovej reformy) znižovala takto:
* v rokoch 1992 -- 1999 bola táto sadzba dane 40 %,
* v rokoch 2000 -- 2001 bola platná sadzba dane 29 % a
* počnúc rokom 2002 na základe zákona č. 561/2001 Z. z. sa sadzba dane znižuje až na 25 %.
U daňovníkov zabezpečujúcich poľnohospodársku výrobu, u ktorých tržby z rastlinnej a zo živočíšnej výroby vrátane ďalších činností nadväzujúcich na túto výrobu tvoria viac ako 50 % z celkových tržieb, bola sadzba dane v rokoch 1992 -- 1999 20 %, v rokoch 2000 -- 2001 platila pre nich sadzba dane 15 % a táto ostáva nezmenená aj po roku 2002. Ďalej u daňovníkov, ktorí zamestnávajú najmenej 20 zamestnancov, ak súčasne podiel zamestnancov so zmenenou pracovnou schopnosťou a zamestnancov so zmenenou pracovnou schopnosťou s ťažším zdravotným postihnutím predstavuje viac ako 50 % z priemerného prepočítaného počtu zamestnancov, bola sadzba dane v rokoch 1992 -- 1999 20%, v rokoch 2000 -- 2001 sa znížila na 18 % u daňovníkov zamestnávajúcich pracovníkov so zníženou pracovnou schopnosťou, pričom zákon po novele k 1. 1. 2002 nerieši úpravu (zníženie) sadzby dane v prípadoch ďalšieho znižovania všeobecnej sadzby dane.
3. Zavedenie minimálnej daňovej povinnosti vo výške 24 000 Sk ročne (§ 21 ods. 4)
Ide o úplne nové ustanovenie v zákone od 1. 1. 2002, ktorým sa zavádza tzv. minimálna preddavkovo platená daň vo výške 24 000 Sk ročne pre právnické osoby -- akciové spoločnosti a spoločnosti s ručením obmedzeným. Zavedenie minimálnej dane je zamerané proti vzniku a neustále pribúdajúcemu počtu stratových spoločností, pričom sa vychádza z daňovej praxe v zahraničí, kde rovnako platia obdobné ustanovenia o minimálnej daňovej povinnosti. Uvedené znamená, že od roku 2002, ak bude daňovník stratový alebo bude vykazovať nízky základ dane, je povinný počnúc tretím a ďalším zdaňovacím obdobím zaplatiť pri podaní daňového priznania minimálnu daň vo výške 24 000 Sk, ktorú si bude môcť odpočítať z daňovej povinnosti v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach (pri vykázaní dostatočného základu dane a daňovej povinnosti prevyšujúcej hranicu 24 000 Sk). Prvý raz sa táto povinnosť minimálnej preddavkovej dane uplatní za zdaňovacie obdobie roku 2002 a zaplatí sa pri podaní daňového priznania v termíne do 31. 12. 2003 tak, ako to ukladá novelizované znenie § 50 ods. 12. Zároveň sa toto ustanovenie zákona použije už počas roku 2002 u tých daňovníkov, ktorí zanikajú v priebehu kalendárneho roku 2002, pričom ich daňová povinnosť podľa tohto ustanovenia je minimálne vo výške 2 000 Sk za každý aj začatý mesiac od 1. 1. 2002 do dňa zániku, resp. do dňa vstupu do likvidácie alebo konkurzu. Povinnosť platenia minimálnej preddavkovej dane sa nevzťahuje na daňovníkov -- akciové spoločnosti a spoločnosti s ručením obmedzeným:
* ktorí sú v likvidácii,
* ktorí sú v konkurze alebo vyrovnaní (základ dane vykazuje podľa § 49 ods. 5,6, 8 a 9 ZDP),
* na daňovníkov, ktorým vznikol nárok na odpočet daňovej straty v tom zdaňovacom období, v ktorom si uplatnili nárok na odpočet straty podľa § 34 a
* na daňovníkov, ktorým bola poskytnutá úľava na dani v zdaňovacom období počas čerpania tejto úľavy podľa § 35, § 35a, resp. podľa obdobných ustanovení zákona č. 286/1999 Z. z. platného do konca roku 1999.
Príklad:
a) Daňovník za rok 2001 vykázal základ dane stratu. Podľa § 21 ods. 4 a § 50 ods. 12 nie je povinný zaplatiť minimálnu preddavkovú daň za rok 2001, pretože uvedené ustanovenie nadobúda účinnosť 1. 1. 2002 a uplatní sa prvýkrát pri podaní daňového priznania za rok 2002 (k 31. 12. 2003).
b) Daňovník v rokoch 1998 -- 2002 vykazuje nulový základ dane. Daňovú povinnosť vykáže prvýkrát až v roku 2003 v sume 100 000 Sk. Podľa § 21 ods. 4 a § 50 ods. 12 je povinný za rok 2002 v lehote na podanie daňového priznania (do 31. 3. 2003) zaplatiť minimálnu preddavkovo platenú daň vo výške 24 000 Sk, ktorú si bude môcť odpočítať z daňovej povinnosti v nasledujúcich rokoch. V roku 2003 tento daňovník vykáže daňovú povinnosť vo výške 100 000 Sk, od ktorej si odpočíta 24 000 Sk zaplatených v roku 2002 ako min. preddavkovú daň, preto v roku 2003 zaplatí len 76 000 Sk (namiesto 100 000 Sk).
c) Daňovník v roku 2002 vykáže daňovú stratu a zaplatí minimálnu preddavkovú daň vo výške 24 000 Sk.
V roku 2003 daňovník vykáže daňovú povinnosť len vo výške 5 000 Sk, aj napriek tomu je povinný zaplatiť min. preddavkovú daň vo výške 24 000 Sk, pričom rozdiel v sume 19 000 Sk (24 000 -- 5 000) si bude môcť odpočítať od daňovej povinnosti v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.
V roku 2004 daňovník vykáže daňovú povinnosť v sume 60 000 Sk. Od tejto sumy odpočíta minimálnu preddavkovú daň 24 000 Sk, ktorú je povinný zaplatiť v každom roku (daňová povinnosť v žiadnom roku nesmie klesnúť pod túto hranicu) a zo zvyšku 36 000 Sk uplatní nárok na odpočítanie preddavkovo zaplatenej dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, t. j. za roky 2002 a 2003, t. j. od sumy 36 000 Sk odpočíta min. preddavkovú daň zaplatenú za rok 2002 vo výške 24 000 Sk (36 000 -- 24 000 = 12 000 Sk), a ďalej od sumy 12 000 Sk odpočíta min. preddavkovú daň zaplatenú za rok 2003, ktorá však bola vo výške 19 000 Sk, preto odpočet minimálnej preddavkovej dane sa môže v roku 2004 započítať len do výšky 12 000 Sk a rozdiel v sume 7 000 Sk si uplatní na zníženie daňovej povinnosti až v roku 2005 alebo neskôr.
V súlade s § 36 ods. 2 písm. c) bod 8 zákona o daniach z príjmov sú úroky z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch, vkladových účtoch zdaňované preddavkovo osobitnou sadzbou dane vo výške 15 %, pričom celý príjem (úroky) sa zdaní ako súčasť základu dane pri podaní daňového priznania. Ak suma preddavkovo vybranej dane z úrokov (15 %) presiahne výšku dane daňovníka v daňovom priznaní, je takto odvedený preddavok považovaný za splnenie daňovej povinnosti a daňovník nemá nárok na jeho vrátenie. Táto zásada sa plne akceptuje aj na účely stanovenia min. preddavkovej dane. Preto ak výška dane vykázaná v daňovom priznaní za rok 2002 bude 15 000 Sk, ale preddavkovo vybraná daň osobitnou sadzbou dane z úrokov bude 20 000 Sk, potom suma 20 000 Sk sa považuje za splnenie daňovej povinnosti a daňovník doplatí len rozdiel 4 000 Sk do výšky min. preddavkovej dane (24 000 Sk). Zároveň len tento rozdiel 4 000 Sk si bude môcť odpočítať v budúcnosti od svojej daňovej povinnosti presahujúcej hranicu 24 000 Sk.
Príklad:
a) Daňovník v roku 2002 vykáže daňovú povinnosť 5 000 Sk a preddavkovo zaplatená daň (§ 36) z úrokov je za tento rok 22 000 Sk. Daňovník doplatí len rozdiel vo výške 2 000 Sk, do sumy 24 000 Sk, a tento rozdiel (2 000 Sk) si v budúcnosti môže odpočítať od svojej daňovej povinnosti.
b) Daňovník v roku 2002 vykáže daňovú povinnosť 5 000 Sk a preddavkovo zaplatená daň (§ 36) z úrokov je 25 000 Sk. Takto zaplatená daň v sume 25 000 Sk je považovaná za splnenie daňovej povinnosti a daňovník nemá nárok na vrátenie tejto dane.
4. Zmeny v stanovení základu dane z príjmov (§ 23)
Zákon o daniach z príjmov v § 24 ods. 3 sústreďuje všetky tie účtovné náklady, ktoré sú súčasťou hospodárskeho výsledku, t. j. sú zaúčtované v súlade s postupmi účtovania v podvojnom účtovníctve pri dodržaní zásady vecnej a časovej súvislosti, ale ktoré sa stávajú súčasťou základu dane až po ich zaplatení. Novelou zákona o daniach z príjmov sa umožňuje zahrnúť do základu dane všetky tieto výdavky sústredené v § 24 ods. 3 v zdaňovacom období, v ktorom sa o náklade účtovalo za podmienky, že v príslušnom zdaňovacom období alebo najneskôr do konca mesiaca nasledujúceho po uplynutí zdaňovacieho (účtovného) obdobia bude aj zrealizovaná platba (úhrada, resp. vzájomný zápočet). Ak ani do jedného mesiaca po skončení zdaňovacieho (účtovného) obdobia sa neuskutoční úhrada, stáva tento náklad pripočítateľnou položkou k základu dane tohto zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o ňom v účtovníctve účtovalo [§ 23 ods. 3 písm. c)]. Následne účtovný náklad sa stáva uznaným daňovým výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude skutočne uhradený [(až po zaplatení je položkou znižujúcou základ dane -- § 23 ods. 3 písm. e)]. Znenie zákona platného v roku 2001 okruh platieb zahrnovaných do daňových výdavkov (základu dane) po zaplatení do konca januára nasledujúceho zdaňovacieho obdobia zahŕňalo len vybrané položky (napr. poistné na zdravotné poistenie, nemocenské poistenie a dôchodkové zabezpečenie a príspevok na poistenie v nezamestnanosti, príspevok do garančného fondu, mzdové náklady, príspevky na doplnkové dôchodkové poistenie), v roku 2002 sa táto možnosť vzťahuje na všetky výdavky uvedené v § 24 ods. 3 zákona o daniach z príjmov. Kým daňové výdavky uvedené v § 24 ods. 3 sú uznaným výdavkom po zaplatení do konca mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o platbe účtovalo, u príjemcu (veriteľa) táto reciprocita v plnom rozsahu nie je dodržaná. Veriteľ takýto príjem zahŕňa do základu dane vždy len v tom zdaňovacom období, kedy bude skutočne prijatý. Ak zaúčtovaný výnos do konca príslušného účtovného (zdaňovacieho) obdobia nebude prijatý, stáva sa zdaniteľným príjmom až v budúcnosti -- v tom zdaňovacom období, kedy bude veriteľom platba prijatá. V § 23 ods. 4 písm. e) zákon spresňuje, že pri predaji dlhopisov a pri ich splatnosti sa do základu dane z príjmov nezahŕňa výnos z dlhopisov alebo jeho pomerná časť pri predaji dlhopisu, keďže tieto výnosy sa zdaňujú osobitnou sadzbou dane. Pri vyčíslení základu dane z príjmov sa v zákone dopĺňajú nové odseky 24, 25 a 26, ktoré stanovujú, že daňovník:
a) pri zrušení bez likvidácie je povinný upraviť základ dane o napr. zostatky vytvorených rezerv, zostatky opravných položiek, zostatky účtov časového rozlíšenia s výnimkou tých prípadov, ak sa vyššie uvedené položky vzťahujú k činnosti nového daňovníka, ktorý je zároveň právnym nástupcom daňovníka zaniknutého bez likvidácie,
b) daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, pri registrácii za platiteľa zahŕňa do základu dane aj daň z pridanej hodnoty, na ktorú uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, s výnimkou tej dane z pridanej hodnoty, ktorá sa vzťahuje k vstupnej cene hmotného a nehmotného majetku, ktorá sa nezahŕňa do základu dane (prípadne ak daňovník uplatňuje nárok na odpočet dane koeficientom -- neuplatnená DPH ostáva zahrnutá v obstarávacej cene hmotného a nehmotného majetku),
c) pri úhrade platieb realizovaných subjektom so sídlom v tzv. daňových rajoch bude osobitne posudzovaný podľa všeobecne záväzného právneho predpisu, ktorý vydá v priebehu roka Ministerstvo financií SR, pričom ak zámerom a cieľom týchto platieb bude len dosiahnutie zníženia vlastného základu dane, upraví sa základ dane a daňová povinnosť dotknutého daňovníka o príslušné sumy. Problematikou novely zákona o daniach z príjmov platnú v roku 2002 pre právnické osoby sa bude zaoberať odborný seminár dňa 17. 4. 2002 v Bratislave, Dom športu, Junácka 6. Prednášať budú pracovníčky Ministerstva financií SR: Ing. Zdenka Kováčová, Ing. Dalila Luknárová Seminár organizuje Ekonomická kancelária Nitra. Informácie na tel. č.: 037/741 8942, 650 3667.
(Pokračovanie v pondelok 15. apríla)