Od 1. januára 2003 nadobudol účinnosť nový zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, ktorý priniesol niektoré zásadné zmeny do doterajšieho ponímania účtovníctva podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva a priblížil ho tak medzinárodným účtovným štandardom.
Rezerva na opravu hmotného majetku je výdavkom znižujúcim základ dane
Podľa § 24 ods. 2 písm. h zákona o daniach z príjmov možno tvoriť na opravu hmotného majetku rezervu, ktorá môže byť výdavkom, nákladom, podnikateľa. Jej tvorba podstatným spôsobom môže ovplyvniť výšku daňovej povinnosti podnikateľov a v podstate splatnosť dane z príjmu posunúť do vzdialenejšieho obdobia. Podnikatelia v minulosti používali často rezervu na optimalizáciu svojho daňového základu.
Podmienkou tvorby rezervy je rovnomernosť tvorby minimálne po dobu dvoch rokov a možnosť tvorby rezervy iba k majetku, ktorý sa odpisuje osem a viac rokov v zmysle ustanovenia §7 odsek 1 zákona o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Rezervu možno tvoriť podľa vypracovaného rozpočtu nákladov, a to najviac do výšky 80 % vstupnej ceny alebo zvýšenej vstupnej ceny hmotného majetku evidovanej ku koncu zdaňovacieho obdobia roku, ktorý predchádza roku, v ktorom sa začala rezerva tvoriť.
Rezervu je možné tvoriť aj na prenajatý majetok počas trvania nájomnej zmluvy, ak sú nájomcovia na opravu prenajatého majetku zaviazaní písomnou zmluvou. Rezervu možno tvoriť iba na opravy, ktoré nemajú charakter pravidelne sa opakujúcich opráv.
Rezervu môže tvoriť vlastník, ale aj nájomca
Tvorbu rezerv pre účely dane z príjmov bližšie definuje zákon č. 368/1999 Z. z o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Konkrétne v § 7 stanovuje, že rezervu možno tvoriť na opravu hmotného majetku, ktorého odpisovanie trvá osem a viac rokov a za výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu sa uzná daňovníkovi iba vtedy, ak majú k hmotnému majetku vlastnícke právo alebo vykonávajú správu tohto majetku. Rezervu môžu tvoriť aj nájomcovia podľa ods. 1 písm. b), ak sú na opravu zaviazaní písomnou zmluvou. Ide o nájomcov pri operatívnom aj finančnom lízingu.
Za opravu sa však nepovažuje technické zhodnotenie. Rezervu nemožno tvoriť, ak sa majetok bude likvidovať, odstraňujú sa opravou škody alebo ide o opravy, ktoré sa pravidelne každý rok opakujú. Rezervu možno tvoriť podľa vypracovaného rozpočtu nákladov, a to najviac do výšky 80 % vstupnej ceny alebo zvýšenej vstupnej ceny hmotného majetku. Ak je potrebné zmeniť výšku rezervy, podnikateľ upraví rezervu v zdaňovacom období, v ktorom mu je táto skutočnosť známa. Rezerva sa zruší do výnosov, ak sa nevyčerpá najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po zdaňovacom období, v ktorom sa začala oprava. Pri majetku v 4. a 5. odpisovej skupine sa čerpanie rezervy môže predĺžiť o jeden rok. Ak sa oprava nezačne, rezerva sa zruší najneskoršie do konca zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po období, v ktorom sa predpokladalo začať opravu.
Čo hovoria postupy účtovania
Ministerstvo financií SR vydalo dňa 16. decembra 2002 opatrenie, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Tieto postupy nadobudli účinnosť podobne ako zákon o účtovníctve 1. januára 2003.
Podľa § 19 sa rezerva účtuje v očakávanej výške záväzku. Tvorba a používanie má byť určená vo vnútornom predpise podnikateľa. Podľa odseku 9 citovaného paragrafu sa rezervy nevytvárajú na opravu dlhodobého majetku. Keďže opatrenie platí od 1. januára, ustanovenie sa vzťahuje aj na rok 2003. Podľa § 86 odsek 1 písm. r) spoločných a prechodných ustanovení sa rezervy tvorené podľa zákona č. 368/1999 Z. z. účtujú podľa doterajších predpisov a k 1. januára 2004 sa táto časť začiatočného stavu účtu rezervy zákonné zaúčtuje súvzťažne v prospech účtu nerozdelený zisk minulých rokov.
Podmienka dvoch rokov tvorby a osem rokov odpisovania
Od 1. januára 2003 sa zmenila doba odpisovania pri majetku zaradeného do druhej skupiny v triedení podľa Klasifikácie produkcie z ôsmich rokov na šesť rokov. Čo to pre podnikateľov znamená? V súvislosti s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku podnikatelia nesplnia základnú podmienku určenú zákonom o rezervách. Rezerva sa totiž môže tvoriť iba na majetok, ktorý sa bude odpisovať minimálne osem rokov. Takže tí, čo začali s rezervou napr. v roku 2002, môžu v jej tvorbe pokračovať podľa spoločných a prechodných ustanovení postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva aj v roku 2003. Tí, čo tak urobia, nesplnia však podmienku stanovenú v zákone o rezervách a opravných položkách, ktorou je možnosť tvorby iba na hmotný majetok odpisovaný minimálne osem rokov.
Vzhľadom na zásadné nezrovnalosti v citovaných zákonoch by malo Ministerstvo financií SR problematiku tvorby rezervy na opravu hmotného majetku riešiť urýchlene opatrením, ktoré by jednoznačne definovalo postup v prechodnom období, aby sa tak podnikatelia mohli vyhnúť následným sankciám zo strany kontrolných orgánov. Na základe posledných vyjadrení Ministerstva financií SR sa neodporúča pokračovať v tvorbe rezervy na opravu hmotného majetku zaradeného v druhej skupine v spomínanom prípade -- ak sa s tvorbou začalo v roku 2002. Vzhľadom na nové už tiež spomínané ustanovenia zákona o daniach z príjmov platné od 1. januára 2003, ktoré presunuli dobu odpisovania majetku zaradeného do druhej skupiny z ôsmich rokov na šesť rokov. Z hľadiska daňového by tvorba rezervy na opravu uvedeného majetku nebola uznaná za daňový výdavok v zmysle zákona o daniach z príjmov a predstavovala by pripočítateľnú položku k základu dane.
Zásady pre tvorbu a použitie rezerv po novom
Podľa nových postupov účtovania sa rezervy od nového roku nevytvárajú na opravu dlhodobého majetku. Účtujú sa iba v očakávanej výške záväzku. Spôsob tvorby a používania sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky a sú predmetom dokladovej inventúry.
Rezervy sa vytvárajú napríklad na: reklamácie a záručné opravy, odstupné, nevyčerpané dovolenky, nevyfakturované dodávky a služby, náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky, náklady na zostavenie daňového priznania, na stratové a nevýhodné zmluvy.