Cestovné náhrady
Podnikám na základe živnostenského oprávnenia, vediem autoškolu. Vediem JÚ a nie som platca DPH. V roku 2002 som využíval na podnikanie vlastné motorové vozidlo. V roku 2003 som ho predal rodine. Uvedené vozidlo aj naďalej používam na podnikateľskú činnosť. S rodinou som uzatvoril zmluvu o bezplatnej výpožičke vozidla. Vozidlo nie je zahrnuté v majetku firmy. Chcel by som vás požiadať o posúdenie správnosti výpočtu spotreby PHL na rok 2002, 2003 a 2004. Mal som postupovať v zmysle zákona o cestovných náhradách alebo v zmysle zákona o daniach z príjmov? Aké výdavky v jednotlivých rokoch som si mohol uplatniť do daňových výdavkov?
Rok 2002
Od 1. júla 2002 vstúpil do platnosti nový zákon o cestovných náhradách (ZCN) č. 283/2002 Z. z. Predmetný zákon rieši otázky, ktoré sa týkajú nasledujúcich problémov, napr. výpočet spotreby PHL, ak pohonnou látkou je plyn, prepočet náhrad za spotrebované pohonné látky, ak v technickom preukaze je uvedená spotreba podľa normy ES, resp. inej normy, je potrebné havarijne poistiť auto, ktoré môj zamestnanec používa na pracovnú cestu, považuje sa cesta z bydliska na miesto pracoviska za pracovnú cestu, môže použiť podnikateľ na pracovnú cestu aj auto svojej manželky a využiť tak sadzbu základnej náhrady, aké výdavky v rámci tohto zákona si môže podnikateľ uplatniť a mnohé ďalšie.
Do skupiny cestných motorových vozidiel, ktoré sa používajú na podnikanie, pričom nejde o vozidlá, ktoré sú zahrnuté do obchodného majetku, patrí:
a) vlastné motorové vozidlo podnikateľa alebo jeho manželky
Vlastným motorovým vozidlom je také vozidlo, ktorého vlastníkom podľa technického preukazu je podnikateľ alebo jeho manželka, pričom ide o vozidlo, o ktorom podnikateľ neúčtuje ani neúčtoval ako o vozidle použitom na podnikanie (§ 24 ods. 2 písm. j) bod 5 zákon o daniach z príjmov). Za takéto motorové vozidlo sa považuje i vozidlo, ktoré sa nachádza v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, pričom na základe súhlasu druhého z manželov využíva motorové vozidlo na podnikanie alebo v súvislosti s vykonávaním samostatnej zárobkovej činnosti druhý manžel. Z hľadiska negatívneho vymedzenia ide o vozidlo, ktoré nie je ani nebolo vložené do majetku firmy podnikateľa a nejde ani o vozidlo ním prenajaté a používa sa na účely podnikania. Výška cestovných náhrad pri použití vlastného motorového vozidla podnikateľa alebo jeho manželky sa vypočíta rovnakým spôsobom ako pri použití vlastného motorového vozidla zamestnanca pri pracovnej ceste, t. j. podľa § 7 ZCN.
To znamená, že ak podnikateľ na pracovnú cestu použije vlastné motorové vozidlo, príp. vozidlo manželky, vznikne mu nárok na:
a) sadzbu základnej náhrady za každý 1 km jazdy,
b) náhradu za spotrebované pohonné látky.
Ak si podnikateľ bude uplatňovať výdavky podľa zákona o cestovných náhradách rovnako ako pre zamestnancov, nemôže si nárokovať už žiadne iné výdavky vzťahujúce sa na zabezpečenie prevádzkyschopnosti vozidla. V základnej sadzbe náhrad za používanie cestných motorových vozidiel je zohľadnená amortizácia motorového vozidla, drobné opravy vozidla, jeho údržba, náklady na pneumatiky a pod. To znamená, že podnikateľ v prípade používania vlastného vozidla alebo vozidla svojej manželky nemôže uplatňovať výdavky na opravu a údržbu svojho auta ani odpisy vozidla. ZCN priamo neumožňuje pre podnikateľov, aby stanovili náhrady za používanie vlastného motorového vozidla paušálnou sumou (§ 34 ZCN). Vykazovanie nákladov za používanie vlastného motorového vozidla paušálnou sumou treba dohodnúť s príslušným správcom dane po predložení požadovanej evidencie. Dohoda o uplatňovaní výdavkov paušálnou sumou znamená, že daňovník nemusí viesť evidenciu o jazdách.
Ak podnikateľ v priebehu zdaňovacieho obdobia zahrnie svoje vlastné motorové vozidlo do majetku firmy, potom si nemôže sadzbu základnej náhrady uplatniť ani za časť roka, keď používal toto vozidlo ako vlastné. V takomto prípade (t. j. hmotný majetok zaradený do majetku firmy pred 31. decembrom bežného roka) má daňovník nárok na zahrnutie ročnej výšky odpisov do daňových nákladov.
Ak nejde o vlastné motorové vozidlo podnikateľa alebo jeho manželky, ale pôjde o iné súkromné vozidlo, ktoré si podnikateľ vypožičal od tretej osoby podľa § 663 Občianskeho zákonníka (napr. od rodiča), môže síce podnikateľ prijať obe uvedené náhrady, avšak nebude môcť sadzbu základnej náhrady, ktorú si poskytne, zahrnúť do daňových nákladov. Podnikateľ by si však mohol do daňových nákladov zahnúť ďalšie výdavky súvisiace s prevádzkou vozidla, napr. nájomné za požičané motorové vozidlo, náklady na údržbu a nákup náhradných dielcov, ak je to uvedené v zmluve o prenájme.
Treba upozorniť na to, že výdavky na dopravu motorovým vozidlom môže podnikateľ účtovať bez ohľadu na to, či zaplatil cestnú daň na základe zákona NR SR č. 87/1994 Z. z. Treba však zdôrazniť, že ani podnikateľ prevádzkujúci firemné, resp. prenajaté vozidlo nesmie k výdavkom na pohonné látky pripočítať aj sadzbu základnej náhrady.
b) prenajaté motorové vozidlo
Pod prenajatým motorovým vozidlom máme na mysli vozidlo, ktoré bolo daňovníkom (nájomcom) prenajaté na základe nájomnej zmluvy (operatívny lízing) alebo na základe zmluvy o nájme veci s právom kúpy prenajatej veci (finančný lízing). Za prenajaté motorové vozidlo sa na účely dane z príjmov považuje aj motorové vozidlo, ktoré bolo požičané v autopožičovni.
Na dopravu prenajatým cestným motorovým vozidlom je daňovo uznaným výdavkom nájomné a ďalšie preukázateľne vynaložené výdavky. Ak ide o výdavky na spotrebované pohonné látky, zákon o daniach z príjmov zrovnoprávnil režim výdavkov na tieto motorové vozidlá s režimom platným pre motorové vozidlá zahrnuté v majetku daňovníka (firemné vozidlo). To znamená, že výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov sú tiež výdavky na pracovné cesty vykonané prenajatým motorovým vozidlom vo výške náhrady za spotrebované PHL, a to do výšky, na ktorú vzniká daňovníkovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách. V prípade použitia prenajatého vozidla na pracovné cesty nie je možné uplatňovať sadzbu základnej náhrady. Táto skutočnosť sa odôvodňuje tým, že v sadzbách základnej náhrady je zahrnutá aj amortizácia motorového vozidla, pričom prenajímané vozidlo môže byť odpisované len jeho vlastníkom (prenajímateľom).
Okrem výdavkov na pohonné látky si daňovník môže v prípade prenajatého vozidla uplatňovať aj niektoré ďalšie výdavky spojené s jeho prevádzkou v rozsahu uvedenom v nájomnej zmluve. Popri nájomnom (§ 24 ods. 3 písm. f) ZDP) si môže od príjmov odpočítať sumy zaplatené za bežné opravy a údržbu a iné sumy spojené s prevádzkou vozidla. Povinnosť uhrádzať takéto výdavky vyplýva najmä zo zmluvy o nájme veci s právom kúpy prenajatej veci (finančný lízing). To, či tieto výdavky boli nevyhnutné, resp. oprávnené, treba posúdiť podľa okolností každého jednotlivého prípadu.
c) motorové vozidlo bezplatne vypožičané
Ak nejde o vlastné motorové vozidlo podnikateľa alebo jeho manželky, ale pôjde o iné súkromné vozidlo, t. j. o vozidlo, ktoré si podnikateľ bezplatne vypožičal od tretej osoby podľa § 659 Občianskeho zákonníka (napr. od rodiča), podnikateľ môže postupovať rovnako ako v prípade vlastného motorového vozidla nezahrnutého do majetku firmy, a to aj vtedy, ak ide o možnosť zahrnúť sadzbu základnej náhrady do daňových výdavkov. Je to tak preto, že v tomto prípade nejde o prenájom motorového vozidla.
ZCN vychádza zo zásady preukázanosti výdavkov na pracovnú cestu. Výnimku zo zásady preukázateľnosti výdavkov na pracovnú cestu predstavuje § 35 ZCN. Ak by zamestnancovi vznikli v súvislosti s pracovnou cestou také výdavky, ktoré by z objektívnych dôvodov nemohol preukázať (napr. nákup pohonných látok v Belgicku), zamestnávateľ musí ponechať záležitosť posúdiť príslušnému daňovému úradu, či tieto výdavky a v akom rozsahu pripustí zahrnúť do nákladov na daňové účely.
Výdavky o spotrebe pohonných látok na pracovnej ceste sa preukazujú prostredníctvom evidencie o jazdách. Ostatné výdavky, ktoré súvisia s prevádzkou vozidla, bez ohľadu na to, či vznikli priamo počas pracovnej cesty alebo mimo nej (oprava, údržba vozidla, poistenie), sa preukazujú dokladom o ich vzniku. Uplatňovanie výdavkov na účely zákona o daniach z príjmov je rozdielne pri používaní vlastného (súkromného) motorového vozidla podnikajúceho subjektu alebo jeho zamestnanca alebo vozidla zaradeného do majetku firmy. Zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov § 24 ods. 2 písm. v) legislatívne upravuje uplatňovanie výdavkov vynaložených na pohonné látky.
Na rok 2002 platilo nasledovné:
Daňové výdavky sú výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky podľa cien platných v čase ich nákupu, prečítaných podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze alebo ak sa táto spotreba v technickom preukaze neuvádza, alebo v prípade, ak nie je vozidlo používané na pracovné cesty, podľa spotreby preukázanej iným dokladom. Pri výpočte spotreby pohonných látok sa postupuje spôsobom ustanoveným osobitným predpisom (zákon o cestovných náhradách). Teda od 1. januára 2002 bol zrušený 85-percentný limit viažuci sa na uplatňovanie daňových výdavkov pri spotrebe PHL pri vybranej skupine vozidiel vymedzenej jednotlivými kódmi klasifikácie produkcie. Pre správny výpočet daňovo uznateľných výdavkov je potrebné vypočítať priemernú cenu PHL, ktorú dostaneme ako podiel finančných výdavkov a objemu nakúpených PHL.
O nákupe PHL je možné účtovať aj jedným zápisom (1 x mesačne, 1 x týždenne -- každý podľa svojich potrieb si môže zvoliť formu), a to v tých prípadoch, ak podnikateľ raz za stanovené obdobie, napr. k poslednému kalendárnemu dňu príslušného mesiaca, vykoná vyúčtovanie dokladov, t. j. predloží pokladničné doklady o nákupe PHL na preplatenie.
V prípade, ak je vozidlo v evidencii podnikateľa, je dôležitý práve účel použitia vozidla, vozidlo, ktoré sa nachádza v účtovnej evidencii podnikateľa, nie je zakázané použiť aj na súkromné účely. Potrebné je len túto skutočnosť daňovo vyrovnať, pretože za daňové výdavky sa považujú len preukázateľne vynaložené výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že z daňových výdavkov je potrebné v alikvotnej sume vylúčiť výdavky na pohonné látky, výdavky na údržbu a upraviť aj odpisy. Ak je vozidlo v účtovnej evidencii podnikateľa, je potrebné viesť evidenciu o prevádzke motorového vozidla, v ktorej sa sleduje miesto cesty (odkiaľ kam), ubehnuté kilometre a účel cesty. Vedením tejto evidencie sa preukazuje, že automobil sa využíva v plnom alebo čiastočnom rozsahu na podnikateľské účely. Pod pojmom "vozidlo v účtovej evidencii" sa myslí nielen vozidlo, ktoré bolo obstarané z podnikateľských príjmov (hotovostnou kúpou) a následne zaradené do majetku, ale aj vozidlo obstarané formou úveru, lízingu či iným splátkovým systémom, ktoré sa vedie v inej pomocnej evidencii a pri ktorom sa účtujú do daňových výdavkov i ďalšie prevádzkové výdavky, napr. prevádzková údržba, opravy a iné.
Rok 2003
Aj na rok 2003 platí ustanovenie § 24 ods. 2 písm. v) ZDP pre uplatňovanie výdavkov na spotrebované pohonné látky pri prevádzke automobilu. Podľa tohto ustanovenia platí, že za daňové výdavky sa započítavajú iba skutočne vynaložené výdavky na spotrebované PHL (na základe dokladov o nákupe PHL) podľa cien platných v čase ich nákupu, prepočítané podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze. V prípade, ak sa spotreba v technickom preukaze neuvádza, alebo ak vozidlo nie je používané na pracovné cesty, za daňové výdavky sa započítavajú podľa spotreby preukázanej iným dokladom. V prípade, ak podnikateľ nemá auto zaradené v majetku firmy, ZDP vychádza zo zásady, že za daňový náklad možno uznať len výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ktoré sú daňovníkom objektívne preukázané.
Pre uznanie výdavkov na automobil používaný na podnikanie alebo v súvislosti s podnikaním platí nasledovné:
a) výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie zabezpečenie a udržanie príjmov (podmienka vecnosti),
b) pre zistenie základu dane sa výdavky odpočítajú vo výške preukázanej daňovníkom (podmienka preukázateľnosti),
c) v stanovených prípadoch sa výdavky považujú za daňové výdavky len po zaplatení (§ 24 ods. 3 ZDP).
Podmienky uvedené v písm. a) a b) musia byť splnené súčasne. Od príjmov možno odpočítať len výdavky, ktoré súvisia so zdaniteľnými príjmami daňovníka. Výdavky, ktoré nesúvisia s podnikaním, nemôžeme uplatniť do výdavkov. V prípade, ak podnikateľ používa automobil súčasne na podnikateľské aj súkromné účely, je potrebné všetky výdavky spojené s prevádzkou motorového vozidla, napr. servis, oprava, údržba, nákup olejov, pneumatík atď., úmerne krátiť. Táto uvedená skutočnosť platí bez ohľadu na to, či je automobil zaradený do obchodného majetku podnikateľa alebo nie. Preto je potrebné viesť evidenciu, resp. knihu jázd. Na základe tejto evidencie je možné stanoviť určitý pomer rozhodujúci pre prepočítanie výdavkov.
Evidenciu o prevádzke motorového vozidla by mal viesť každý podnikateľ, ktorý pri svojej činnosti využíva automobil, a to bez ohľadu na to, či ide o automobil zaradený do obchodného majetku podnikateľa, alebo o automobil nezaradený do obchodného majetku podnikateľa. Evidencia o jazdách je základným evidenčným dokladom a nie je možné ho nahradiť evidenciou dokladov o zaplatení PHL. Tieto doklady nepreukazujú vznik výdavkov spojených s podnikaním a s použitím vozidla na podnikateľské účely. Na daňové účely ich nemožno použiť ako doklad, ktorý by priamo preukazoval nákup pohonných látok na účely podnikania. S cieľom preukázať hodnovernosť evidencie jázd je dôležitý obsah evidencie, a nie jej forma. To znamená, že evidencia jázd sa môže viesť nielen na tlačivách, ktoré je možné zakúpiť v špecializovaných predajniach, ale aj napr. na vlastných tlačivách o prevádzke vozidla, ktoré môžu byť výstupom využívania vlastného softvéru na vedenie evidencie prevádzky vozidla.
V praxi sa vyskytujú prípady, keď podnikateľ používa na podnikateľské účely automobil, ktorý nemá zaradený v obchodnom majetku. Pri posudzovaní daňového a účtovného pohľadu je v tomto prípade potrebné vychádzať zo skutočnosti, či ide o vlastný automobil podnikateľa a či o tomto automobile bolo alebo nebolo niekedy účtované ako o majetku využívanom na podnikanie, alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť. Ak podnikateľ použije na svoje pracovné cesty vlastné motorové vozidlo, o ktorom nikdy nebolo účtované, ako o obchodnom majetku, môže do daňových výdavkov účtovať výdavky vo výške náhrady výdavkov za spotrebované pohonné látky a vo výške sadzby základnej náhrady podľa zákona číslo 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách. Táto možnosť uplatnenia daňových výdavkov vyplýva z § 24 ods. 2 písm. j) bod 5 ZDP v peňažnom denníku, potom nebude účtovať o nákupe pohonných látok, ale o cestovných náhradách v zmysle uvedeného zákona o cestovných náhradách. V akomkoľvek inom prípade napr. nejde o jeho vlastné motorové vozidlo, alebo v minulosti bolo o tomto automobile účtované ako o obchodnom majetku a pod., bolo potrebné, aby podnikateľ postupoval v súlade s § 24 ods. 2 písm. v) ZDP a v účtovníctve tak účtoval o nákupe PHL.
Vypožičaním automobilu na základe zmluvy o výpožičke podľa § 659 Občianskeho zákonníka požičiavateľ prenecháva vypožičiavateľovi individuálne určenú vec na dočasne bezplatné užívanie a vypožičiavateľ je povinný tú istú vec vrátiť, len čo ju nepotrebuje, najneskôr však do konca určenej doby zapožičania.
Pri vypožičaní automobilu je možné zahrnúť do daňovo uznaných výdavkov (nákladov) pri dodržaní zákona č. 366/1999 Z. z. ZDP v ZNP a ďalších zákonných noriem:
-- spotrebu PHL -- § 24 ods. 2 písm. v) ZDP;
-- cestnú daň -- pokiaľ bolo vozidlo používané v rámci podnikateľskej činnosti, držiteľ motorového vozidla je povinný zaplatiť cestnú daň. Táto cestná daň bude daňovým výdavkom bez ohľadu na to, či vozidlo má alebo nemá zaradené v obchodnom majetku. V prípade podnikateľa, ktorý využíva požičané motorové vozidlo, ktorého nie je držiteľom (o ktorom neúčtuje ako o majetku využívanom na dosahovanie zdaniteľných príjmov), si do daňových výdavkov zahrnúť zaplatenú cestnú daň nemôže, pretože nie je jeho držiteľom. Pri tomto tvrdení je potrebné vychádzať z § 25 ods. 1 písm. r) ZDP, t. j. išlo by o daň zaplatenú za iného daňovníka. V prípade, ak podnikateľ zaplatí cestnú daň za vozidlo nezaradené do obchodného majetku firmy, ktorého nie je držiteľom, tento výdavok zaúčtuje v rámci peňažného denníka do výdavkov neovplyvňujúcich základ dane, v druhovom stĺpci ostatné;
-- zákonné poistné -- tento druh poistného má povinný charakter. Povinnosť uzavrieť povinnú zmluvu má pri tuzemskom motorovom vozidle ten, kto je ako držiteľ motorového vozidla zapísaný v dokladoch vozidla, v ostatných prípadoch ten, kto je vlastníkom motorového vozidla alebo jeho prevádzkovateľom. V prípade požičaného automobilu platí to isté ako pri cestnej dani (pozri väzbu na držiteľa vozidla);
-- havarijné poistenie -- podmienkou zahrnutia poistného do daňovo uznateľných výdavkov je skutočnosť, aby sa predmetný automobil, na ktorý sa havarijné poistenie vzťahuje, používal na dosahovanie zdaniteľných príjmov podnikateľa. Havarijné poistenie automobilu má teda cieľ zabezpečiť zdaniteľné príjmy daňovníka pre prípad vzniku nepredvídateľných udalostí. V prípade, ak sa automobil, na ktorý sa havarijné poistenie vzťahuje, používa tak na podnikateľské, ako aj na súkromné účely, možno do daňových výdavkov zahrnúť havarijné poistné len v alikvotnej výške. Účtovne je túto skutočnosť v sústave jednoduchého účtovníctva potrebné zaevidovať v rámci uzávierkových účtovných operácií. V prípade požičaného automobilu si podnikateľ účtuje do výdavkov výšku poistného podľa toho, ako je to v zmluve o výpožičke dohodnuté;
-- výdavky na opravu a údržbu -- v danom prípade je potrebné rešpektovať, ako sú uvedené výdavky dohodnuté v zmluve o výpožičke;
-- diaľničné známky, parkovné -- opäť je potrebné rešpektovať, ako sú uvedené výdavky zmluvne dohodnuté.
Uvedené výdavky sa musia týkať obdobia, za ktoré bol automobil bezplatne vypožičaný.
Rok 2004
V zmysle zákona o dani z príjmov číslo 595/2003 uverejneného v Zbierke zákonov SR na rok 2004 platí podľa § 19 ods. 2 písm. l) nasledovné:
Za daňové výdavky sú považované výdavky (náklady) na spotrebované PHL podľa cien platných v čase ich nákupu prepočítane podľa ich spotreby uvedenej v technickom preukaze, alebo ak sa táto spotreba v technickom preukaze neuvádza, alebo ak sa vozidlo nepoužíva na pracovné cesty, alebo ak sa vozidlo alebo zariadenie používa na prevádzku, pri ktorej nie je spotreba pohonných látok uvedená v technickom preukaze, podľa spotreby preukázanej iným preukázateľným dokladom; pri výpočte spotreby pohonných látok vozidiel používaných na pracovné cesty sa postupuje spôsobom ustanoveným osobitným predpisom (§ 7 ods. 4 zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách).
Výdavky na spotrebované pohonné látky sa, tak, ako aj v minulosti, sa uznávajú za daňový výdavok na základe dokladu o ich nákupe. Spotreba sa dokladuje údajmi podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze. Ak sa spotreba v technickom preukaze neuvádza, je potrebné preukázať ju meraním vykonaným špecializovanou organizáciou, resp. vlastným preukázateľne zdokladovaným meraním (oznámenie Ministerstva financií SR o spôsobe stanovenia výšky daňového výdavku na spotrebu pohonných látok motorového vozidla určeného na prepravu 10 a viac osôb, motorového vozidla určeného na nákladnú dopravu a motorového vozidla určeného na špeciálne použitie uverejnené vo Finančnom spravodajcovi číslo 12/2000).
Pri výpočte daňových výdavkov v súvislosti so spotrebou na pohonné látky sa vychádza z ceny pohonných látok v čase ich nákupu, prepočítaných podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze. Ak sa spotreba v technickom preukaze neuvádza, alebo ak sa vozidlo nepoužíva na pracovné cesty, alebo ak sa vozidlo alebo zariadenie používa na prevádzku, pri ktorej nie je spotreba pohonných látok uvedená v technickom preukaze, spotreba sa preukazuje iným preukázateľným dokladom. Pri výpočte spotrebných pohonných látok vozidiel používaných na pracovné cesty sa postupuje spôsobom ustanoveným v § 7 ods. 4 zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách.
Podľa nového zákona o dani z príjmu číslo 595/2003 Z. z. platného od 1. januára 2004 si už daňovník -- SZČO, ak používa na služobné cesty vlastné motorové vozidlo nezaradené v obchodnom majetku, nemá nárok účtovať do daňových výdavkov sadzbu základnej náhrady. Taktiež nemá nárok na stravné a vreckové pri zahraničnej služobnej ceste.
Pri vypožičanom automobile si daňovník môže zahrnúť do daňovo uznaných výdavkov (nákladov) výdavky, ako sme o tom hovorili v predchádzajúcich odsekoch platných na rok 2003.