V podnikateľskej činnosti sa občas vyskytnú mimoriadne udalosti, ktorých dôsledkom je ujma na majetku. Ich následky môže úplne alebo čiastočne kompenzovať náhrada. Ujma na majetku podnikateľa a jej prípadná náhrada sú skutočnosťami, ktoré sú predmetom účtovníctva a posudzujú sa z hľadiska vplyvu na základ dane z príjmov.
Pre stanovenie správnych postupov účtovania jednotlivých operácií v sústave jednoduchého účtovníctva, súvisiacich so vznikom a likvidáciou ujmy na majetku a pre správne aplikovanie príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov je potrebné celú problematiku posudzovať z viacerých hľadísk:
-- z hľadiska druhu majetku,
-- z hľadiska druhu ujmy,
-- z hľadiska možnosti kompenzácie,
-- z hľadiska účtovnej sústavy,
-- z hľadiska času trvania prípadu.
Predpisy upravujúce problematiku pre jednoduché účtovníctvo
* Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ZOÚ),
* Opatrenie Ministerstva financií SR zo 17. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (číslo 23586/2002--92 v znení neskorších predpisov -- Postupy JÚ),
* Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP),
* Zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ObčZ),
* Zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov (ObchZ),
* Zákon č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v znení neskorších predpisov (ZP).
Druhy majetku
Zákon o účtovníctve ustanovuje v § 2 ods. 2, že predmetom účtovníctva sú okrem iného skutočnosti o stave a pohybe majetku. Pojem majetok definuje ustanovenie § 2 ods. 4 písm. a) ZOÚ tak, že majetkom je časť aktív účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, dajú sa oceniť podľa príslušných ustanovení zákona o účtovníctve a vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe (v podvojnom účtovníctve) alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch (v jednoduchom účtovníctve).
Povinnosť vedenia účtovníctva pre podnikateľov je uložená hierarchicky vyšším zákonom -- Obchodným zákonníkom (§ 35). Ten v § 6 definuje pojem obchodný majetok tak, že ním rozumie súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie.
Majetok je potom predmetom účtovníctva. Zákon o dani z príjmov používa tiež pojem obchodný majetok, pričom ho v § 2 písm. m) definuje v postate rovnako ako Obchodný zákonník, ale používa ho len pre okruh fyzických osôb, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. Zákon o účtovníctve klasifikuje majetok nepriamo.
Z viacerých ustanovení (napr. § 25, § 29) možno vyčítať klasifikáciu:
-- hmotný majetok (v PJÚ dlhodobý hmotný majetok, v ZDP hmotný majetok),
-- zásoby,
-- peňažné prostriedky a ceniny,
-- cenné papiere a ostatný finančný majetok,
-- nehmotný majetok (v PJÚ dlhodobý nehmotný majetok, v ZDP nehmotný majetok),
-- pohľadávky.
Ujmu môže utrpieť podnikateľ na hociktorej zložke majetku, najobvyklejšia je ujma na dlhodobom hmotnom majetku a zásobách. Pre posudzovanie ujmy sa vychádza najmä z údajov účtovníctva o stavoch dlhodobého hmotného majetku a zásob. V dlhodobom hmotnom majetku podnikateľa sa obvykle nachádza ďalšia skupina hmotného majetku, ktorá je z hľadiska účtovania i daňového posudzovania špecifická.
Ide o veci postupnej spotreby, ktoré prechádzajú do produktu podnikateľa postupne, majú dobu použiteľnosti dlhšiu ako jeden rok, neplnia však jednoznačne kritériá pre zaradenie do skupiny dlhodobého hmotného majetku. Ich ocenenie nepresahuje sumu ustanovenú zákonom o dani z príjmov. Sú to obvykle lacnejšie stroje, nástroje, zariadenie a pod. (ďalej drobný inventár).
***
Účtovná jednotka môže na základe vlastného rozhodnutia drobný inventár zaradiť do zložky dlhodobého hmotného majetku, alebo môže niektoré veci považovať za zásoby(§ 5 PJÚ). Ak je drobný inventár zaradený ako dlhodobý hmotný majetok, účtuje sa v knihe dlhodobého majetku (§ 16 PJÚ).
Ak sa považuje za zásoby, účtuje sa v knihe zásob do doby uvedenia do používania (§ 7 ods. 2 PJÚ). Drobný inventár vydaný do požívania sa už neúčtuje. Účtovná jednotka môže o ňom viesť operatívnu evidenciu mimo sústavy účtovníctva. Drobný inventár v používaní môže obsahovať u niektorých podnikateľov veľké množstvo predmetov, môže mať značnú úžitkovú hodnotu a môže byť obeťou mimoriadnej udalosti, pri ktorej utrpí ujmu.
Druhy ujmy
Pre ujmu na majetku sa často používa všeobecný pojem škoda. S týmto pojmom narába celý rad zákonov. Občiansky zákonník upravuje všeobecnú zodpovednosť za škodu bez ohľadu na charakteristiky škodcu a poškodeného (§ 415 -- 450 ObčZ). Obchodný zákonník sa zaoberá škodami a ich náhradami v súvislosti s obchodnými záväzkovými vzťahmi (§ 373 -- 386 ObchZ).
Zákonník práce venuje značný priestor ustanoveniam o škode a náhradách škody, ktorá môže vzniknúť v súvislosti s pracovno-právnymi vzťahmi (§ 117-- 222 ZP). Pritom ani jeden z týchto predpisov pojem škoda osobitne nevymedzuje, z kontextu vyplýva, že sa ním označuje akákoľvek ujma na majetku ale aj na zdraví, na prírode, na životnom prostredí (§ 415 ObčZ). V súvislosti s ujmou, ktorá môžu vzniknúť na obchodnom majetku podnikateľa a jej prípadným zmiernením kompenzáciou je potrebné aplikovať najmä ustanovenia zákona o účtovníctve a zákona o dani z príjmov.
***
Zákon o účtovníctve ustanovuje v § 26 ods. 4, že v oblasti účtovníctva sa škodou rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Z toho vyplýva, že za škodu sa považuje len taká ujma, pri ktorej určitý prvok majetku úplne zanikol alebo sa stal nepoužiteľným.
Ak možno ujmu odstrániť opravou, teda uvedením prvku majetku do pôvodného alebo aspoň prevádzkyschopného stavu, nemožno hovoriť o škode, ale len o poškodení. Vykonávací predpis pre jednoduché účtovníctve k ustanoveniu zákona o účtovníctve o škode doplňuje, že v účtovníctve účtovnej jednotky sa škoda účtuje v pomocných knihách pre zložky majetku a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií (§ 2 ods. 2 PJÚ).
***
Zákon o dani z príjmov rozoznáva daňovníkom nezavinené škody, za ktoré sa považujú škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy, pričom sa taxatívne vymenúvajú udalosti, ktoré sa považujú za živelnú pohromu (§ 19 ods. 3 písm. g) bod 1. ZDP). Okrem toho za daňovníkom nezavinenú škodu sa považujú škody, spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom (§ 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP). Tieto škody možno uplatniť ako daňové výdavky.
Na druhej strane daňovými výdavkami nie sú manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou nezavinených škôd (§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP). Ako daňový výdavok sa akceptuje stratné v maloobchodnom predaji a nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú hmotným majetkom. Škodou nie je preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda. Náhrady škôd na obchodnom majetku sú zdaniteľným príjmom, nie sú od dane oslobodené (§ 9 ods. 2 písm. j) ZDP).
Podľa súčasného stavu platných predpisov možno teda ujmy na majetku podnikateľa pre oblasť účtovníctva i oblasť dane z príjmov členiť takto:
-- Poškodenie
Poškodenú vec možno opravou uviesť do pôvodného alebo prevádzkyschopného stavu. Vec sa z obchodného majetku nevyraďuje, výdavky na opravu sú daňovými výdavkami.
-- Zničenie živelnou pohromou
Živelné pohromy sú špecifikované v § 19 ods. 3 písm. g) bod 1. ZDP. Je jasné, že vec už nemožno použiť, preto sa z obchodného majetku vyraďuje po zistení fyzického zničenia alebo neopraviteľnosti. Škodu spôsobenú živelnou pohromou možno uplatniť ako daňový výdavok v plnej výške.
-- Odcudzenie
V daňových ani účtovných predpisoch sa tento druh ujmy neuvádza. Pri podozrení z odcudzenia prebieha najprv vyšetrovanie, v rámci ktorého sa môže vec nájsť a vrátiť majiteľovi poškodená alebo nepoškodená. Pre vyradenie z obchodného majetku teda nastáva dôvod až vtedy, keď sa vyšetrovaním zistilo, že vec už nejestvuje alebo je nedosiahnuteľná.
Potom sa prípad posudzuje ako obdoba zničenia. V rámci vyšetrovania sa zistí alebo nezistí páchateľ. Ak páchateľ ostal neznámy, sú splnené podmienky z § 19 ods. 3 písm. g) bod 2. ZDP a škodu možno uplatniť ako daňový výdavok v plnej výške v období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou. Ak sa páchateľ zistil a bol odsúdený na náhradu škody, potom vzniká poškodenému voči páchateľovi pohľadávka. Škoda sa posudzuje ako škoda zavinená podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP, jej uplatnenie je limitované prijatou náhradou (teda nestačí vznik pohľadávky, náhrada musí byť poškodenému uhradená).
-- Zničenie spôsobené inou príhodou
Do tejto skupiny patria škody, ktorá nespadajú pod definíciu nezavinenej škody podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP. Je jasné, že vec už nemožno použiť, z obchodného majetku sa vyraďuje po zistení fyzického zničenia alebo neopraviteľnosti.
Ak škodu spôsobil sám majiteľ alebo iná známa osoba, posudzuje sa podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP a jej uplatnenie je limitované prípadnou prijatou náhradou. Ak vec zničil podľa potvrdenia polície neznámy páchateľ, sú splnené podmienky podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 2, a škodu možno uplatniť ako daňový výdavok v plnej výške.
-- Manko
Za manko sa považuje podľa zákona o účtovníctve inventarizačný rozdiel v prípade, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom; pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok (§ 30 ods. 5 ZOÚ).
Možnosti kompenzácie
Poškodenie i škoda majú negatívny vplyv na majetok a hospodársky výsledok podnikateľa. V určitých prípadoch ujmu na svojom majetku znáša podnikateľ v celej výške. V iných prípadoch ujma môže byť úplne alebo čiastočne kompenzovaná náhradou. Ak majetok podnikateľa bol poistený, je predpoklad plnenia z poistenia majetku. Ak škodu spôsobil zamestnanec a sú splnené podmienky vymedzené Zákonníkom práce, je predpoklad aspoň čiastočnej náhrady od zamestnanca.
Ak škodu spôsobila iná identifikovaná osoba, môže sa poškodený so škodcom dohodnúť o náhrade alebo ju môže vymáhať súdnou cestou v občianskoprávnom alebo obchodnoprávnom konaní. Ak bola škoda spôsobená spočiatku neznámou osobou a ak túto osobu polícia odhalila a páchateľ bol obžalovaný, bude podnikateľ škodu uplatňovať v súdnom konaní. Z hľadiska účtovníctva a zdaňovania daňou z príjmov nie je rozhodujúce, z akého zdroja a na základe akých úkonov bola kompenzácia realizovaná.
Pre podnikateľa účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva je náhrada príjem, ktorý ovplyvňuje základ dane z príjmov, pretože podľa ustanovenia § 9 ods. 2 písm. j) ZDP náhrady škôd a plnenia z poistenia obchodného majetku, nie sú od dane oslobodené. Pri zápise do peňažného denníka sa príslušný príjem zatriedi do položky druhového členenia ostatné príjmy zahrnované do základu dane z príjmov.
Účtovanie majetku v účtovných sústavách
Zákon o účtovníctve ukladá v § 2 ods. 1 účtovným jednotkám účtovať okrem iného majetok a záväzky bez ohľadu na účtovnú sústavu. Účtovanie majetku má však v dvoch v súčasnosti prípustných účtovných sústavách -- sústave podvojného účtovníctva a sústave jednoduchého účtovníctva rozličné postavenie.
***
Sústava podvojného účtovníctva je založená na prírastkovom (akruálnom) princípe. Ak pohyby (zmeny stavu) majetku a záväzkov nie sú v rovnováhe, vznikajú náklady alebo výnosy. Rozdiel nákladov a výnosov predstavuje výsledok hospodárenia, z ktorého sa vychádza aj pri určení základu dane z príjmov.
Výsledok hospodárenia môže ovplyvniť pohyb hociktorej zložky majetku alebo záväzkov. Úbytok hmotného majetku (dlhodobého i zásob) v podvojnom účtovníctve ovplyvní výsledok hospodárenia v období, v ktorom nastal (bol odpisovaný, spotrebovaný vo výrobe, predaný, vymenený, likvidovaný, darovaný, použitý na osobnú potrebu vlastníka ap.).
***
Úbytok niektorej zložky majetku, ktorý nie je vyvážený prírastkom inej zložky majetku (peňazí, pohľadávky) alebo úbytkom záväzku v sústave podvojného účtovníctva, je nákladom. Ujma na majetku je takýmto nevyváženým úbytkom, a teda aj nákladom obdobia, v ktorom k úbytku majetku došlo.
Podvojné účtovníctvo má aj prostriedky pre vyjadrenie dočasného poklesu hodnoty poškodeného hmotného majetku (opravné položky) na ťarchu nákladov. Vplyv týchto nákladov na základ dane z príjmov sa vyjadruje mimo sústavy účtovníctva pri úpravách výsledku hospodárenia podľa ustanovení § 17 ods. 2 ZDP.
***
Sústava jednoduchého účtovníctva je založená na hotovostnom princípe. Výsledok hospodárenia ovplyvňujú pohyby jedinej formy majetku, peňažných prostriedkov. Hmotný majetok sa účtuje v účtovných knihách, ktoré sám zákon o účtovníctve nazýva knihami pomocnými (§ 15 ods. 1 písm. d) ZOÚ), pohyby tohto majetku výsledok hospodárenia neovplyvňujú.
Sústava jednoduchého účtovníctva je okrem toho daňovo orientovaná. Výsledok hospodárenia je definovaný ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami po zohľadnení uzávierkových účtovných operácií (§ 4 písm. d) PJÚ).
***
Účtovná jednotka už pri bežnom účtovaní prírastkov a úbytkov peňažných prostriedkov rozlišuje ich vplyv na základ dane z príjmov. Prípadne vplyvy pohybov majetku okrem peňažných prostriedkov na výsledok hospodárenia, ktoré sú daňovo významné, sa vyjadrujú až pri uzávierkových úpravách v súlade s § 17 ods. 2 ZDP a § 4 ods. 2 písm. b) PJÚ. Ide najmä o vplyvy úbytkov majetku.
Ak úbytok dlhodobého hmotného majetku nastal v dôsledku postupnej spotreby, vyjadruje sa odpismi. V prípadoch, ustanovených zákonom o dani z príjmov, môže ovplyvniť výsledok hospodárenia celá alebo limitovaná zostatková cena hmotného investičného majetku.
***
Zásoby ovplyvnia v sústave jednoduchého účtovníctva výsledok hospodárenia už pri ich obstaraní (obstarávacia cena je daňový výdavok) bez ohľadu na to, kedy budú použité. Podmienkou je, že výdavok bol preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, a to bez ohľadu na to, kedy sa bude príjem realizovať.
Len čo sa však zistí, že časť zásob nebude použitá na dosiahnutie príjmov (bola darovaná, spotrebovaná vlastníkom, zničená, odcudzená alebo bolo pri inventarizácii zistené manko), je účtovná jednotka povinná stornovať ako uzávierkovú úpravu výdavky vo výške obstarávacej ceny chýbajúcich zásob.
***
Ujma na majetku predstavuje v sústave jednoduchého účtovníctva úbytok niektorej zložky majetku, ktorý (ak nejde o schodok v pokladnici) sa účtuje len v pomocnej knihe (kniha dlhodobého majetku, kniha zásob). Prípadný vplyv ujmy na majetku na výsledok hospodárenia a základ dane z príjmov sa v jednoduchom účtovníctve vyjadrí pri úpravách výsledku hospodárenia podľa ustanovení § 17 ods. 2 ZDP priamo v účtovníctve pri uzávierkovej úprave príjmov a výdavkov.
***
S princípom jednoduchého účtovníctva súvisí aj špecifický spôsob účtovania prípadov škody na majetku a jej daňovom uplatnení. Pri zásobách boli výdavky na ich obstaranie uznané ako daňový výdavok. Ak nastal ich mimoriadny úbytok v dôsledku škody, potom je účtovná jednotka povinná uzávierkovou úpravou výdavkov stornovať obstarávaciu cenu mimoriadneho úbytku zásob.
Na druhej strane je účtovná jednotka oprávnená uplatniť ako daňový výdavok výšku škody v celej výške (nezavinená škoda) alebo v čiastočnej výške (škoda do výšky prijatých náhrad).
***
Obstaranie dlhodobého hmotného majetku nie je daňový výdavok. Ak nastal jeho mimoriadny úbytok v dôsledku škody, uplatní sa na základe dokumentácie pri nezavinenej škode zostatková cena v celej výške, pri ostatných škodách sa zníži tento výdavok v rozsahu presahujúcom prijatú náhradu vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku (§ 19 ods. 3 písm. d) ZDP).
Pri drobných inventárnych predmetoch (§ 5 ods. 5 PJÚ), ktoré sa účtujú ako dlhodobý hmotný majetok, sa v prípade škody postupuje ako pri iných predmetoch tejto zložky majetku. Ak sa účtujú ako zásoby na sklade, postupuje sa ako pri ostatných zásobách.
Úbytky drobného inventára v používaní v prípade ich úbytku v dôsledku škody sa neúčtujú. Výdavky na ich obstaranie boli uplatnené pri ich zaplatení, nie sú už súčasťou obchodného majetku.
Trvanie prípadu
Mimoriadna udalosť, ktorej následkom je ujma na majetku, musí byť pre jej posúdenie z hľadiska vplyvu na daň z príjmov uzavretá. Za uzavretú sa považuje vtedy, keď sú riadne dokladované všetky skutočnosti a keď je vysporiadaná prípadná kompenzácia ujmy, ak je od nej závislá výška uplatnenia škody na daňové účely.
Čas od vzniku ujmy po jej konečné vysporiadanie môže spadať do jedného účtovného a zdaňovacieho obdobia, alebo môže zasahovať do dvoch prípadne viacerých období. V jednom období sa obvykle podarí vysporiadať prípady, v ktorých na dokladovanie stačia interné účtovné doklady a kde neprichádza do úvahy kompenzácia ujmy, prípadne kompenzácia sa vybaví v krátkom čase. Do viacerých období môžu spadať prípady, ktoré sa stali koncom roka, ktoré vyžadujú doloženie externou dokumentáciou (napr. potvrdenie príslušného orgánu o živelnej pohrome) a kde je nárok na kompenzáciu, ktorý sa vybavuje dlhšie (plnenie z poistenia majetku, náhrada vymáhaná súdnou cestou).
Do viacerých období spadajú často prípady, keď ujma bola spôsobená neznámym páchateľom, pre uzavretie prípadu je potrebné získať potvrdenie polície. Ujma na majetku a jej prípadná kompenzácia sú dve časovo odlišné skutočnosti, v účtovníctve ide o dva účtovné prípady.
V účtovníctve je potrebné striktne dodržať zásadu o účtovaní do obdobia, v ktorom nastal úbytok majetku, úbytkom majetku (škodou) vznikol daňový výdavok a prírastkom majetku (kompenzáciou) vznikol príjem (§ 3 ods. 1 ZOÚ). Ak tieto účtovné prípady spadajú do rozličných období, ovplyvnia výsledok hospodárenia viacerých období.
V daňovo orientovanom jednoduchom účtovníctve škoda (úbytok majetku) priamo neovplyvní výsledok hospodárenia, zohľadní sa úpravami podľa § 17 ods. 2 ZDP (uzávierkové účtovné operácie). Postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva okrem rámcového ustanovenia § 2 ods. 2 (škoda sa účtuje v pomocných knihách a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií) účtovanie o škodách a náhradách výslovne neupravujú.
Pri rešpektovaní zásad jednoduchého účtovníctva a ustanovení platného ZDP možno pre prípady, keď mimoriadnu udalosť nemožno uzavrieť v jednom období, stanoviť tieto zásady:
* zásoby:
-- v roku vzniku škody sa účtuje úbytok v knihe zásob a stornujú sa výdavky
-- čaká sa na záverečnú dokumentáciu prípadu
-- ak je škoda nezavinená, potom v roku záverečnej dokumentácie
-- uplatní sa škoda vo výške stornovaných výdavkov
-- prípadná kompenzácia sa účtuje ako zdaniteľný príjem
-- ak je škoda iná ako nezavinená
-- čaká sa na prípadnú kompenzáciu
-- ak je prijatá kompenzácia
-- účtuje sa ako zdaniteľný príjem,
-- uplatní sa škoda do výšky kompenzácie
* dlhodobý hmotný majetok:
-- v roku vzniku škody sa účtuje úbytok v knihe dlhodobého majetku
-- čaká sa ma záverečnú dokumentáciu prípadu
-- ak je škoda nezavinená, potom v roku záverečnej dokumentácie
-- uplatní sa škoda vo výške zostatkovej ceny
-- prípadná kompenzácia sa účtuje ako zdaniteľný príjem
-- ak je škoda iná ako nezavinená
-- čaká sa na prípadnú kompenzáciu
-- ak je prijatá kompenzácia
-- účtuje sa ako zdaniteľný príjem,
-- uplatní sa škoda do výšky kompenzácie