Ing. Tatjana Pecháčová
Revízia celoročného účtovania, vyčíslenie konečných zostatkov
Prvým krokom účtovnej uzávierky je revízia všetkých účtovných zápisov vykonaných z účtovnom období. Kontroluje sa najmä správnosť, úplnosť a preukázateľnosť účtovníctva.
Kontrola správnosti
Všetky zápisy by mali byť v súlade so zákonom o účtovníctve, s vykonávacími predpismi k tomuto zákonu a v prípade jednoduchého účtovníctva aj v súlade so zákonom o dani z príjmov. Pri revízii sa odporúča posúdiť všetky účtovné zápisy aj z daňového hľadiska a pripravovať si podklady pre úpravu zisteného rozdielu medzi príjmami a výdavkami uzávierkovými účtovnými operáciami. Pri uzávierke účtovných kníh, v ktorých sa účtuje majetok a záväzky, je vhodné pripravovať si podklady pre vykonanie inventúry. Obsahom revízie sú účtovné zápisy vo všetkých účtovných knihách.
Kontrola úplnosti a preukázateľnosti
Kontrola úplnosti zisťuje, či všetky doklady sú zapísané a či údaje na doklade sú totožné s údajmi v účtovnom zápise. Kontrola preukázateľnosti sa robí odsúhlasením toho, či všetky zápisy vykonané v účtovnom období sú doložené účtovnými a inými dokladmi. Účtovné doklady musia mať označenie účtovného dokladu, obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, peňažnú sumu alebo údaj o množstve a cene, dátum vyhotovenia účtovného dokladu, dátum uskutočnenia účtovného prípadu, podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a osoby zodpovednej za zaúčtovanie.
Malí podnikatelia často dokladajú účtovné zápisy len externými dokladmi: potvrdenkami o zaplatení, faktúrami, výpismi z bankových účtov. Takýto postup je v rozpore so zákonom. Externý doklad je vhodné pripojiť k príslušnému účtovnému dokladu ako sprievodný doklad.
Na niektoré účtovné zápisy neexistujú externé doklady. V tom prípade v priebehu roka alebo najneskoršie v rámci uzávierkových prác je potrebné vyhotoviť interné sprievodné doklady, ktoré podrobne popisujú účtovný prípad, obsahujú výpočty účtovanej sumy, vysvetlenia a zdôvodnenia účtovného prípadu. Internými dokladmi je potrebné najmä podrobne popísať uzávierkové účtovné operácie.
Revízia knihy dlhodobého majetku
V knihe dlhodobého majetku sa posudzujú prírastky a úbytky v účtovnom období. V prípade dlhodobého majetku, ktorý pribudol v priebehu roka, je posledná príležitosť rozhodnúť o spôsobe odpisovania (rovnomerný alebo zrýchlený) a zostaviť plán daňových odpisov. Pri prírastkoch tzv. drobného hmotného majetku (vstupná cena 30 000 Sk a menej) sa podnikateľ rozhodne, či sa budú účtovať ako dlhodobý majetok a odpisovať, alebo sa ich prírastok bude posudzovať ako obstaranie zásob. Pri úbytkoch sa bude posudzovať dôvod úbytku (predaj, likvidácia, škoda zavinená alebo nezavinená, manko) a do podkladov pre uzávierkové účtovné operácie sa poznamená zostatková cena. V prípade, že na niektorom prvku bolo realizované technické zhodnotenie, upraví sa vstupná, prípadne zostatková cena a plán daňových odpisov.
Zo všetkých účtov v knihe dlhodobého majetku sa vypíšu údaje o odpisoch za uzatváraný rok, pričom sa rozhodne, či v niektorých prípadoch odpisovanie nie je vhodné prerušiť. Výpis je podkladom pre uzávierkovú účtovnú operáciu. Zoznam všetkých prvkov dlhodobého majetku, ktorý sa účtuje ako obchodný majetok spolu s účtovnou zostatkovou cenou (po vykonaných odpisoch za uzatváraný rok), tvorí podklad pre fyzickú inventúru dlhodobého majetku.
Revízia knihy zásob
V knihe zásob je potrebné najprv oceniť úbytky zásob. Zásoby sa oceňujú obstarávacími cenami. Do nich treba premietnuť prípadné zľavy, rabaty alebo iné zníženia. Jedinečné zásoby sa oceňujú konkrétnymi obstarávacími cenami. Úbytky zásob rovnakého druhu možno oceniť váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku.
Zákon o účtovníctve bližšie nedefinuje algoritmy na výpočet ocenenia úbytkov pri rovnakom druhu zásob. Vážený aritmetický priemer je všeobecne známy pojem z elementárnej matematiky, záleží na tom, z akých hodnôt sa počíta. V praxi sa používa buď vážený aritmetický priemer za účtovné obdobie (rok) alebo kĺzavý vážený aritmetický priemer.
Pri ročnom aritmetickom priemere sa zistí súčet prírastkov v jednotkách množstva a súčet ocenení týchto prírastkov obstarávacími cenami za celé účtovné obdobie. Priemerná obstarávacia cena sa určí ako podiel súčtu prírastkov v obstarávacích cenách a súčtu prírastkov v jednotkách množstva. Touto priemernou cenou sa ocení konečná zásoba (zostatok na príslušnom účte v knihe zásob) a platí aj v prípade potreby pre ocenenie hociktorého úbytku.
Pri použití metódy kĺzavého váženého aritmetického priemeru sa priemerná obstarávacia cena aktualizuje vždy po zmene obstarávacej ceny. Po každom prírastku sa zistí zostatok zásoby v jednotkách množstva. K ocenenému zostatku pred prírastkom sa pripočíta konkrétna obstarávacia cena nového prírastku a získa sa ocenenie nového zostatku. Priemerná obstarávacia cena sa potom zistí ako podiel oceneného zostatku a zostatku v jednotkách množstva. Tá sa potom používa pre všetky úbytky až do nového prírastku.
Metóda prvej ceny označovaná často skratkou FIFO (first in first out, prvý do skladu -- prvý zo skladu) vychádza zo zásady, že pri úbytku zásoby určitého produktu sa použije vždy tá časť zásob, ktorá sa skladuje najdlhšie. Pri oceňovaní stavu sa zisťuje jeho cenová štruktúra, to znamená, že ak sú v skladovanej zásobe produkty z viacerých dodávok, ktoré mali odlišnú obstarávaciu cenu, ocení sa každá časť zásoby vlastnou obstarávacou cenou. Podobne sa zisťuje štruktúra úbytku, ktorý môže pozostávať z produktov obstaraných za odlišné ceny.
Pri kontrole úbytkov sa lokalizujú mimoriadne úbytky. Sú to úbytky, ktoré neboli použité v súvislosti so zdaniteľnými príjmami (najmä osobná potreba podnikateľa, dary, straty, manká, škody, materiál použitý na vytvorenie dlhodobého majetku vlastnou činnosťou). Každý z týchto mimoriadnych úbytkov sa posúdi podľa ustanovení zákona o dani z príjmov. Výdavky na obstaranie týchto zásob boli už uplatnené ako daňové výdavky. V prípadoch, keď výdavky na takéto úbytky zákon o dani z príjmov neuznáva, ocenia sa a zapíšu do podkladov pre uzávierkové účtovné operácie, ktorými sa budú už uplatnené výdavky stornovať.
Na každom účte v knihe zásob sa vyčísli konečný zostatok v jednotkách množstva a v obstarávacích cenách sa zapíše do zoznamu, ktorý je podkladom pre fyzickú inventúru zásob.
Revízia kníh zúčtovacích vzťahov
V jednoduchom účtovníctve sa musí viesť kniha pohľadávok a knihu záväzkov. Pre podnikateľa bude výhodné viesť osobitne pomocnú knihu zúčtovacích vzťahov, kde budú najmä účty správcu DPH, správcov iných daní, zdravotných poisťovní, Sociálnej poisťovne, ktoré majú v podstate charakter záväzkových účtov, môžu sa však na nich účtovať aj prípady vzniku pohľadávok (napr. nadmerný odpočet DPH, preplatky poistného), ktoré sa vzájomne zúčtovávajú. Pomocné knihy záväzkov z pracovnoprávnych vzťahov a sociálneho fondu, ktorú vedú podnikatelia, ktorí sú zamestnávateľmi, obsahujú v podstate vybrané účty záväzkov.
V knihe pohľadávok i knihe záväzkov je potrebné preskúmať zúčtované preddavky. Pri ich prijatí/poskytnutí boli účtované ako príjem/výdavok, neovplyvňujúci základ dane. V období ich zúčtovania je preto potrebné vyjadriť ich vplyv na základ dane uzávierkovou účtovnou operáciu, zapíšu sa teda do podkladov pre uzávierkové účtovné operácie.
V knihe pohľadávok je potrebné lokalizovať osobitne mimoriadne úbytky pohľadávok, ktorými sú vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti a postúpenie pohľadávky. Ak je rozdiel ceny medzi hodnotou vkladu alebo úhradou za postúpenú pohľadávku a hodnotou pohľadávky záporný (protihodnota úbytku nedosahuje hodnotu pohľadávky), je potrebné tento rozdiel vyrovnať uzávierkovou účtovnou operáciou. Na druhej strane pri postúpení pohľadávky sa uplatní jej hodnota ako daňový výdavok. Aj toto uplatnenie sa vyjadrí uzávierkovou účtovnou operáciou.
Dotácia, ktorá predstavuje záväzok, sa v čase jej prijatia účtuje ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane. Úbytkom tohto záväzku je použitie dotácie buď vo forme skutočných výdavkov na hospodársku činnosť, alebo vo forme odpisov. Každý úbytok takéhoto záväzku zakladá povinnosť vytvoriť uzávierkovú účtovnú operáciu, ktorou sa hodnota úbytku záväzku zapíše ako zdaniteľný príjem.
V knihách zúčtovacích vzťahov sa vedú účty podľa jednotlivých partnerov (dlžníkov, veriteľov) a tak sa aj vyčísľujú ich konečné zostatky. Zoznam týchto konečných zostatkov je podkladom pre dokladovú inventúru pohľadávok a záväzkov.
Revízia kníh pre účtovanie peňažných prostriedkov
Osobitné postavenie v sústave jednoduchého účtovníctva má peňažný denník. Delí sa na účtovnú časť a daňovo-analytickú časť. Účtovná časť obsahuje tri súhrnné účty: hotovosť, bankové účty, priebežné položky. Ak má účtovná jednotka viac pokladníc alebo viac bankových účtov, sú tieto tri súhrnné účty obdobou syntetických účtov v hlavnej knihe podvojného účtovníctva. Vtedy sa vedie pre každú pokladnicu osobitná pokladničná kniha a pre každý bankový účet osobitný protiúčet, ktoré majú charakter analytických účtov k syntetickým účtom v peňažnom denníku. Údaje o stavoch a pohyboch peňažných prostriedkov sa zapisujú na analytických i syntetických účtoch. Ak má účtovná jednotka len jednu pokladnicu alebo jeden bankový účet, sú syntetické účty v peňažnom denníku súčasne analytickými účtami.
Pri revízii účtovnej časti peňažného denníka je potrebné sa zamerať na súlad zápisov v peňažnom denníku a v prípadných pokladničných knihách alebo na protiúčtoch bankových účtov. Údaje na protiúčtoch bankových účtov (prípadne na súhrnnom účte v peňažnom denníku) je potrebné už v priebehu účtovného obdobia odsúhlasovať s bankovými výpismi.
Do peňažného denníka sa zapisujú len hodnoty v domácej mene. Pred zápisom konečných zostatkov vo valutových pokladničných knihách a na protiúčtoch devízových účtov sa vyčíslia a zapíšu rozdiely, ktoré vznikli v dôsledku kolísania kurzov. Rozdiel sa vyčísli podľa vzorca: začiatočný stav v cudzej mene ocenený kurzom NBS k 1.1. účtovného obdobia + prírastky v cudzej mene ocenené príslušným kurzom v deň uskutočnenia účtovného prípadu -- úbytky v cudzej mene ocenené príslušným kurzom v deň uskutočnenia účtovného prípadu -- konečný zostatok v cudzej mene ocenený kurzom NBS vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ak je rozdiel kladný, zapíše sa v korunovej časti analytického účtu výdavok (kurzová strata), ak je rozdiel záporný, zapíše sa v korunovej časti analytického účtu príjem (kurzový zisk). Na osobitnom internom doklade sa uvedie zoznam kurzových strát a kurzových ziskov a ich súčty. Súhrn kurzových ziskov sa zapíše v účtovnej časti peňažného denníka ako príjem a zatriedi sa do položky druhového členenia "ostatné príjmy zahrnované do základu dane". Súhrn kurzových strát sa zapíše v účtovnej časti peňažného denníka ako výdavok a zatriedi sa do položky druhového členenia "prevádzková réžia".
Vyčíslené zostatky hotovosti v jednotlivých pokladničných knihách sú pokladom pre fyzickú inventúru hotovostí. Zostatky na protiúčtoch bankových účtov sú pokladom pre dokladovú inventúru vkladov, ktorá spočíva v porovnaní účtovného zostatku s konečným bankovým výpisom.
Revízia knihy rezerv
Účtovanie rezerv v sústave jednoduchého účtovníctva je v súčasnosti skôr výnimka. Zákon o účtovníctve umožňuje od 1. 1. 2005 v sústave jednoduchého účtovníctva tvoriť rezervy na lesnú pestovnú činnosť a nakladanie so skládkami po ich uzavretí, čo využije len obmedzený počet individuálnych podnikateľov. Postupy JÚ upravujú, že tvorba, čerpanie a rušenie rezerv je dôvodom na vytvorenie uzávierkových účtovných operácií. U niektorých podnikateľov sa môžu ešte dočerpávať rezervy na opravu hmotného majetku vytvorené pred rokom 2004. Reviduje sa ich opodstatnenosť, prípadne sa rozhodne o ich znížení alebo zrušení.
Revízia väzieb
Po revízii jednotlivých účtovných kníh treba overiť aj väzby zápisov súvisiacich účtovných prípadov v rozličných účtovných knihách. Sú to tieto najobvyklejšie účtovné prípady:
-- nákup zásob (okrem drobného režijného materiálu) zapísaný v peňažnom denníku ako výdavok v položkách druhového členenia "nákup materiálu" a "nákup tovaru" má súvisiaci zápis (zápisy) prírastku zásob v knihe zásob (pri promptnej úhrade), úbytku záväzku v knihe záväzkov (pri úhrade po dodávke), prírastku pohľadávky v knihe pohľadávok (pri poskytnutí preddavku),
-- tržby zapísané v peňažnom denníku v položke druhového členenia "predaj tovaru" a "predaj výrobkov" majú súvisiaci zápis (zápisy) úbytku zásob v knihe zásob (promptná úhrada), úbytku pohľadávky v knihe pohľadávok (úhrada po dodávke), prírastku záväzku v knihe záväzkov (prijatie preddavku),
-- nákup dlhodobého majetku, zapísaný v peňažnom denníku v položke druhového členenia "výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane", má súvisiaci zápis (zápisy) v príslušnej knihe dlhodobého majetku (promptná platba), úbytku záväzku v knihe záväzkov (dodatočná platba), prírastku pohľadávky v knihe pohľadávok (platba vopred),
-- prijaté alebo poskytnuté pôžičky, úvery a ich splácanie zapísané v peňažnom denníku v položkách druhového členenia "príjmy/výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane" majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a knihe záväzkov,
-- výdavky súvisiace s pracovnoprávnymi vzťahmi, zapísané v peňažnom denníku v položkách "mzdy" a "platby do fondov" majú súvisiace zápisy v evidencii miezd a v knihe záväzkov na účtoch zdravotných poisťovní, Sociálnej poisťovne, prípadne iných subjektov,
-- operácie súvisiace s prostriedkami sociálneho fondu (tvorba i použitie), zapísané v peňažnom denníku v položkách druhového členenia "tvorba sociálneho fondu", "príjmy/výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane" majú súvisiace zápisy v knihe sociálneho fondu,
-- všetky výdavky, zapísané v peňažnom denníku v položke druhového členenia "prevádzková réžia", ktoré nie sú promptnými platbami, majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a knihe záväzkov (prírastok pohľadávky pri platbách vopred, úbytok záväzku pri dodatočných platbách),
-- výdavky súvisiace s platbou daní (priamych i nepriamych) alebo príjmy vrátených preplatkov majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a záväzkov na účtoch príslušného správcu dane, a to bez ohľadu na to, či ide o platbu v deň splatnosti, vopred alebo dodatočne.
Väzby zápisov sa kontrolujú aj v prípadoch, ktoré nie sú zapísané v peňažnom denníku, najmä:
. nákup materiálu alebo tovaru na úver -- prírastok zásob, prírastok záväzku,
. nákup dlhodobého majetku na úver -- prírastok dlhodobého majetku, prírastok záväzku,
. predaj tovaru alebo výrobkov na úver -- úbytok zásob, prírastok pohľadávky.
Uzavretie účtov majetku a záväzkov
Inventarizácia
Inventarizáciou sa zisťuje, či stav majetku a záväzkov zodpovedá skutočnosti. Zákon upravuje lehoty na vykonávanie inventarizácie pre jednotlivé zložky majetku a záväzkov a pre každú zložku určuje spôsob vykonania inventúry (fyzická alebo dokladová inventúra). Predpisuje vyhotoviť ako účtovný záznam inventúrny súpis a inventarizačný zápis a podrobne vymenúva náležitosti týchto dokumentov. Aj v malých podnikoch, kde s majetkom nakladá len sám majiteľ, platí povinnosť inventarizácie tých zložiek majetku a záväzkov, ktoré podnikateľ účtuje ako obchodný majetok.
Vhodným podkladom pre inventúru sú zoznamy konečných zostatkov na jednotlivých účtoch v účtovných knihách, vyhotovené počas revízie účtovania.
Definitívne uzavretie účtov majetku a záväzkov
Z fyzickej inventúry môžu vyplynúť inventarizačné rozdiely. Zákon o účtovníctve rozoznáva ich dvojaký charakter: manko, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve, a prebytok, ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve. Inventarizačné rozdiely ukladá zákon zaúčtovať do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov. Účtujú sa ako mimoriadne prírastky alebo úbytky v knihe dlhodobého majetku, prípadne v knihe zásob. Ak sa zistí záporný rozdiel pri peňažných prostriedkoch alebo ceninách, označuje sa ako schodok, ktorý musí uhradiť hmotne zodpovedný pracovník, prípadne ho znáša sám podnikateľ -- fyzická osoba.
Daňové dôsledky inventarizačných rozdielov závisia od zložky majetku, na ktorej boli zistené:
-- prebytok dlhodobého majetku -- nemá vplyv na základ dane, lebo takýto majetok je z odpisovania vylúčený,
-- manko na dlhodobom majetku nemá obvykle vplyv na základ dane, zostatkovú cenu takto ubudnutého majetku nemožno uplatniť ako daňový výdavok, prípadne ju možno uplatniť do výšky prijatých náhrad (napríklad v rámci hmotnej zodpovednosti zamestnanca),
-- prebytok zásob nemá vplyv na základ dane, výdavky na obstaranie boli uplatnené ako daňový výdavok, ak sa prebytok použije alebo speňaží, prípadná tržba zvýši základ dane,
-- manko na zásobách sa neuznáva ako daňový výdavok, prípadne sa uznáva do výšky prijatých náhrad, výdavky na obstaranie boli uplatnené ako daňový výdavok, treba ich stornovať vo výške oceneného manka v uzávierkových účtovných operáciách.
Výkaz o majetku a záväzkoch
Po zaúčtovaní prípadných inventarizačných rozdielov možno definitívne uzavrieť účtovnú časť peňažného denníka, účty v knihách zúčtovacích vzťahov a v pomocných knihách. Ako podklad pre zostavenie výkazu o majetku a záväzkoch sa zostatky na jednotlivých účtoch v účtovných knihách usporiadajú a agregujú do hodnôt, uvádzaných vo výkaze o majetku a záväzkoch podľa vysvetliviek k tomuto výkazu. Výkaz obsahuje okrem prvotných hodnôt aj medzisúčty a kontrolné súčty. Programy na automatizované spracovanie jednoduchého účtovníctva majú obvykle aj funkciu automatizovaného spracovania podkladov pre zostavenie výkazu o majetku a záväzkoch. Automatizované vyplňovanie výkazu, tvorbu druhotných údajov a tlač do predpísaného formulára umožňuje aj program na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR (www.drsr.sk).
Uzavretie daňovo-analytickej časti peňažného denníka
Revízia daňového zatriedenia
Špecifikom jednoduchého účtovníctva je daňovo-analytická časť peňažného denníka, v ktorej sa všetky finančné operácie zatrieďujú podľa vplyvu na základ dane. Príjmy ovplyvňujúce základ dane sa ďalej členia na príjmy: za predaj tovaru, za predaj výrobkov a služieb a ostatné príjmy, ktoré ovplyvňujú základ dane z príjmov. Výdavky ovplyvňujúce základ dane sa členia na výdavky na: nákup materiálu vrátane výdavkov súvisiacich s jeho obstaraním, nákup tovaru vrátane výdavkov súvisiacich s jeho obstaraním, mzdy, platby do poistných fondov, prevádzkovú réžiu, tvorbu sociálneho fondu.
Zatrieďovanie príjmov a výdavkov v priebehu roka do položiek druhového členenia v niektorých prípadoch nezabezpečí správne vyčíslenie výsledku hospodárenia a základu dane. Podnikateľom -- fyzickým osobám často vznikajú výdavky, ktoré síce svojím charakterom jednoznačne ovplyvňujú základ dane, nemožno ich však v celej výške uplatniť ako daňové výdavky, pretože sčasti neboli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Niektoré výdavky možno už v priebehu roka rozdeliť na ovplyvňujúce a neovplyvňujúce základ dane z príjmov, pri iných to možno urobiť až po skončení roka. V účtovníctve fyzickej osoby sú to najčastejšie výdavky, ktoré boli vynaložené sčasti na účely podnikania a sčasti na osobnú potrebu vlastníka účtovnej jednotky. Typickým prípadom je používanie osobného vozidla na podnikové i súkromné účely vlastníka, výdavky spojené s prevádzkou a udržovaním budovy, používanej čiastočne na podnikanie a čiastočne na bývanie, výdavky na nákup materiálu, mzdy, služby a iné, ktoré boli vynaložené čiastočne na bežnú prevádzku a čiastočne na vytvorenie dlhodobého hmotného majetku vlastnou činnosťou a ďalšie. Pri kontrole účtovných zápisov v daňovo-analytickej časti peňažného denníka za uplynulé obdobie je vhodné vypísať všetky takéto výdavky a pripraviť tak podklad pre vytvorenie príslušnej uzávierkovej účtovnej operácie.
Uzávierkové účtovné operácie
Uzávierka peňažného denníka je úplná po uzavretí jeho daňovo-analytickej časti zápisom uzávierkových účtovných operácií. Podkladom pre tieto zápisy sú zoznamy, vytvorené pri revízii jednotlivých účtovných kníh, ako aj daňového zaradenia príjmov a výdavkov v peňažnom denníku. Každý zápis musí byť doložený interným dokladom, ktorý rozvádza jeho obsah.
Pri vedení jednoduchého účtovníctva je potrebné aplikovať vždy aj ustanovenia zákona o dani z príjmov. Zákon rozoberieme v prílohe Daňový poradca 1. marca. Uverejníme tiež niektoré typické uzávierkové účtovné postupy.