Narastajúci význam ekologických aspektov v ekonomike viedol k potrebe zohľadniť aj náklady súvisiace s odstraňovaním ekologických záťaží. Výška týchto nákladov je pritom v niektorých prípadoch natoľko podstatná, že môže ovplyvniť rozhodovanie manažmentu účtovných jednotiek.
Narastajúci význam ekologických aspektov v ekonomike viedol k potrebe zohľadniť aj náklady súvisiace s odstraňovaním ekologických záťaží. Výška týchto nákladov je pritom v niektorých prípadoch natoľko podstatná, že môže ovplyvniť rozhodovanie manažmentu účtovných jednotiek či už z hľadiska komplexných investičných akcií (napr. výstavba atómovej elektrárne), alebo krátkodobých rozhodovacích úloh (napr. zmena sortimentu produkcie).
Z tohto dôvodu je rovnako podstatný aj spôsob financovania činností spojených s odstraňovaním ekologických záťaží -- a najmä fakt, či sú k dispozícii prostriedky dočasnej výpomoci a za akých okolností sú poskytované. Tým sa zaoberá interpretácia IFRIC 5, podľa ktorej je potrebné osobitne pristupovať k tým aktívam, ktoré majú slúžiť na vysporiadanie budúcich nákladov, sú zverené (relatívne) samostatným fondom a účtovná jednotka s nimi nemôže samostatne disponovať. Napriek tomu, že táto interpretácia nadobúda faktickú účinnosť až po 31. 12. 2005, môžu ju účtovné jednotky uplatňovať aj skôr (a spravidla ju aj naozaj budú).
Podľa IFRIC 5.3 sa tieto fondy vyznačujú špecifickými charakteristikami:
-- fondy sú spravované nezávislými orgánmi (správcami);
-- investujúce prostriedky sú (spravidla) do cenných papierov, a to v súlade so štatútmi, s legislatívou danej krajiny a po schválení poverených orgánov fondu (správcov);
-- účtovná jednotka má naďalej povinnosť vysporiadať všetky záväzky z likvidácie a rekultivácie, zároveň má však možnosť čerpať prostriedky z fondu, a to vo výške, ktorá zodpovedá výške požadovanej úhrady, avšak iba v prípade, ak neprekračuje podiel účtovnej jednotky na aktívach daného fondu (t. j. výšku jeho zhodnotených vkladov);
-- účtovná jednotka nemá neobmedzený prístup k tým aktívam fondu, ktoré zodpovedajú jeho podielu a neboli využité na vysporiadanie jeho záväzkov.
Z hľadiska zostavenia svojej účtovnej závierky musí účtovná jednotka brať do úvahy:
-- výšku záväzku z titulu nákladov na likvidáciu ekologických záťaží;
-- nárok na majetkový podiel vo fonde, z ktorého prostriedkov sa má likvidácia uhradiť.
Účtovná jednotka by mala záväzok a nárok na majetkový podiel fondu účtovať a vykazovať oddelene, pričom môže prísť aj k situácii, že podmienky na vykazovanie aktív sú splnené a podmienky pre vykazovanie záväzkov nie (a naopak).
V prípade, ak má účtovná jednotka povinnosť podieľať sa na vysporiadaní deficitu fondu (napr. v dôsledku bankrotu iných prispievateľov do fondu alebo úbytku hodnoty investovaných aktív), účtuje o záväzku (a vykazuje ho v súvahe) vtedy, ak je pravdepodobné, že povinnosť tejto úhrady aj vznikne.
***
Pretože účtovná jednotka nevie s istotou, v akej výške bude táto povinnosť vysporiadaná v budúcnosti, účtuje o tomto záväzku ako o rezerve[1]. V prípade, ak je pravdepodobnosť relatívne nižšia ako 50 % (ale nie je extrémne nízka), účtovná jednotka túto povinnosť nevykáže, ale uvedie doplňujúce informácie v poznámkach.
***
Pokiaľ účtovná jednotka ručí za vysporiadanie spoločne a nedeliteľne s inými subjektmi, predstavuje predpokladané plnenie iných strán tak isto podmienený záväzok (v prípade jeho neplnenia týmito inými subjektmi, preberá totiž zodpovednosť samotná účtovná jednotka). Naopak, pokiaľ má fond právnu subjektivitu, účtovná jednotka ho neovláda, nemá v ňom podstatný vplyv a ani neručí za jeho prípadný deficit, žiaden záväzok nevzniká a účtovná jednotka teda o ňom ani neúčtuje.
***
Majetkový podiel vo fonde sa vykáže v závislosti od charakteru vzťahu medzi účtovnou jednotkou a fondom. V prípade, ak účtovná jednotka fond ovláda alebo má v ňom podstatný vplyv, bude pri účtovaní a vykazovaní postupovať v súlade s IAS 27 (upravujúceho otázku dcérskych podnikov), IAS 28 (upravujúceho pridružené podniky) alebo IAS 31 (zameraného na oblasť konzorcií). Naopak, ak účtovná jednotka túto možnosť nemá, musí postupovať v zmysle štandardu upravujúceho rezervy a podmienené záväzky -- teda štandardu IAS 37.
***
V prípade, že ide o samostatný subjekt, účtuje účtovná jednotka o nároku na finančnú výpomoc ako o aktívach. Ich ocenenie zodpovedá podielu účtovnej jednotky na objektívnej hodnote čistých aktív fondu, ktoré sú určené pre potreby prispievateľov; pričom však nesmie prekročiť rozsah vytvorenej rezervy (IAS 37.53; IFRIC 5.9a). Táto požiadavka vyplýva zo zásady opatrnosti (podľa ktorej by sa mali aktíva oceňovať s ohľadom na možné riziká a straty), a teda zo snahy, aby sa aktíva, ktoré majú slúžiť na vysporiadanie záväzkov, nevykazovali vo vyššej sume ako predmetné záväzky (Medzinárodné účtovné štandardy, vydanie: 4/2005).
Tabuľka
V súvislosti s účasťou na fonde likvidácie a rekultivácie by mala účtovná jednotka ďalej v svojej účtovnej závierke uviesť tieto doplňujúce informácie:
Informácie týkajúce sa majetkového podielu účtovnej jednotky vo fonde
-- charakter tohto podielu
-- ak sa pri účtovaní postupuje podľa IAS 37, uvedie sa suma očakávanej výpomoci z fondu ako aktívum, ktoré sa zaúčtovalo a vykázalo v súvislosti s touto výpomocou (IAS 37.85c)
-- informácie o obmedzeniach v prístupe účtovnej jednotky k aktívam fondu
Informácie uvádzané v prípade, ak má účtovná jednotka povinnosť podieľať sa na úhrade deficitu fondu
-- ak je táto úhrada menej ako pravdepodobná, ale nie je prakticky vylúčená (ide teda o podmienený záväzok, ktorý sa v súvahe nevykazuje), uvedú sa informácie podľa IAS 37.86:
-- odhad finančného dopadu danej povinnosti
-- charakteristika neistôt pri stanovení výšky alebo načasovaní takejto úhrady
-- pravdepodobnosť poskytnutia výpomoci zo strany iného subjektu