Daň z príjmov za rok 2004 upravuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP). Hoci ide o nový zákon o dani z príjmov, podľa ktorého sa bude postupovať prvýkrát za rok 2004, už bol 7-krát novelizovaný, a to zákonom č. 43/2004 Z. z., zákonom č. 177/2004 Z. z., zákonom č. 191/2004 Z. z., zákonom č. 391/2004 Z. z., zákonom č. 538/2004 Z. z., zákonom č. 539/2004 Z. z. a zákonom č. 659/2004 Z. z.
V nasledujúcom príklade budú použité len vybrané položky ako zovšeobecnenie v praxi najčastejšie sa opakujúcich prípadov. V konkrétnom prípade vyplňovania daňového priznania sa iste stretnete aj s ďalšími okolnosťami, ktoré treba posúdiť podľa platného právneho stavu. Mechanizmus vyplňovania daňového priznania je už u daňovníkov pomerne vžitý. Zdrojom chýb sú najmä výkladové (pojmové) nejasnosti pri posudzovaní vybraných problémov (pripočítateľných alebo odpočítateľných položiek).
V takomto prípade treba citlivo posúdiť dostupné argumenty a zvážiť prijímané riziko tak, ako to napokon podnikateľské subjekty vo všeobecnosti musia robiť vo svojej činnosti denne. V prípade daňového sporu je možné použiť opravné prostriedky podľa zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, pričom definitívne môže daňový spor rozhodnúť až správny súd. Podnikateľské subjekty musia bežne prijímať rozhodnutia a niesť aj riziko prípadného nesprávneho rozhodnutia v súvislosti s podnikaním, pričom rozhodovanie o zdanení je jedným z nich.
Kto je povinný podať?
Daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie je povinný podať daňovník do troch mesiacov od skončenia zdaňovacieho obdobia, ktorým je kalendárny rok (do 31. marca 2005); obdobne to platí aj v prípade, ak je zdaňovacím obdobím hospodársky rok. Daňové priznanie je povinný podať každý, komu vznikla daňová povinnosť, alebo koho na to správca dane vyzve tak, ako to vyplýva to z ustanovenia § 38 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. V lehote na podanie daňového priznania je daňovník povinný daň aj zaplatiť.
Osobitné pravidlá platia pre nepodnikateľské subjekty (§ 41 ods. 1 ZDP). Daňovníci, ktorí nie založení alebo zriadení na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP, nemusia podať daňové priznanie, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, a príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou pri zdroji podľa § 43 ZDP. Občianske združenia nemusia podať daňové priznanie, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, príjmy, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43 ZDP, a príjmy oslobodené od dane podľa § 13 ods. 2 písm. b/ ZDP (členské príspevky). Rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie nemusia podať priznanie, ak majú okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43 ZDP, len príjmy oslobodené od dane.
Tlačivo a príloha
Daňové priznanie možno účinne podať na tlačive, ktorého vzor ustanovilo záväzné Opatrenie MF SR č. MF/003652/2004-72 (FS č. 11/2004), spolu s poučením na jeho vyplnenie; ďalším rozlišovacím údajom je na tlačive vľavo dole index MF SR č. 13434/2004-72. Prílohou daňového priznania je účtovná závierka podľa § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zostavovaná podľa nadväzujúcich účtovných predpisov. V sústave podvojného účtovníctva je to jedenkrát Súvaha, Výkaz ziskov a strát a Príloha, resp. v sústave jednoduchého účtovníctva je to jedenkrát Výkaz o majetku a záväzkoch, Výkaz o príjmoch a výdavkoch.
Kde podať?
Daňové priznanie sa predkladá miestne príslušnému správcovi dane, podľa sídla právnickej osoby. Správca dane môže na žiadosť daňovníka alebo z vlastného podnetu predĺžiť lehotu na podanie daňového priznania najviac o tri mesiace. Ak súčasťou príjmov uvedených v daňovom priznaní sú príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, môže správca dane predĺžiť lehotu na podanie daňového priznania najviac o šesť mesiacov (§ 49 ods. 3 ZDP).
Podvojné účtovníctvo
Podľa § 17 ods. 1 ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia (zisk alebo strata). Výsledok hospodárenia pred zdanením sa zistí ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných nákladov a vnútroorganizačných výnosov. Takto obsah výsledku hospodárenia pred zdanením definuje platné Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (Postupy účtovania).
Účtovný výsledok hospodárenia zo správne vedeného účtovníctva nie je automaticky základom dane. Tlačivo daňového priznania (včítane priloženého Poučenia) je zostavené tak, že vedie daňovníka k správnej mimoúčtovnej transformácii účtovného výsledku hospodárenia na základ dane systémom pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Napriek tomu je potrebné pri zostavovaní daňového priznania vychádzať z úplného znenia platného zákona o dani z príjmov.
Podvojné účtovníctvo môžu dobrovoľne viesť aj fyzické osoby nezapísané v obchodnom registri, pokiaľ v ňom budú účtovať po celý rok (porovnaj § 37 ods. 2 Obchodného zákonníka). Tieto osoby, samozrejme, podávajú daňové priznanie k dani z príjmov fyzických osôb na príslušnom tlačive, pričom odporúčame tlačivo k dani z príjmov právnických osôb využiť ako pracovnú pomôcku na transformáciu účtovného výsledku hospodárenia na základ dane.
Prehľad jednotlivých položiek, ktorými sa transformuje (zvyšuje alebo znižuje) účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením na základ dane, už nie je povinnou súčasťou Poznámok k účtovnej závierke. Odporúčame však tieto údaje dôsledne archivovať, ako aj všetky pomocné evidencie, výpočty a poznámky k tejto mimoúčtovnej transformácii, aby v prípade daňovej kontroly s časovým odstupom mnohých rokov, mohli byť podané správcovi dane potrebné vysvetlivky. Podľa § 45 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, platí všeobecná premlčacia lehota 5 rokov.
Preddavky na daň
Daňovníci -- právnické osoby platili počas roku 2004 mesačne (štvrťročne) preddavky na daň z príjmov a celoročnú daň vyrovnajú do 31. marca 2005. Ďalej uvedení daňovníci platia za 1. štvrťrok 2005, teda do lehoty na podanie priznania (31. marca 2005) preddavky podľa poslednej známej daňovej povinnosti uvedenej v daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobie pred predchádzajúcim zdaňovacím obdobím -- teda za rok 2003 (§ 42 ods. 7 ZDP). Po tom, ak takto zaplatené preddavky sú nižšie, ako vyplýva z nového daňového priznania za rok 2004, daňovník je povinný doplatiť rozdiel do 30 dní po lehote na podanie priznania, resp. požiadať o vrátenie preplatku preddavkov (§ 42 ods. 9 ZDP).
Vždy, keď suma preddavkov nezodpovedá predpokladanej výške dane, môže správca dane určiť platenie preddavkov inak, ako podľa poslednej známej povinnosti (porovnaj § 42 ods. 11 ZDP). Upozorňujeme na správne platenie preddavkov za 1. štvrťrok 2005. Je vhodné preveriť právnu oporu platenia preddavkov za obdobie 1. štvrťroka 2005, či je pokryté individuálne stanovenými preddavkami (príp. opätovne požiadať o platenie inak), alebo sa vrátiť k výške preddavkov podľa poslednej známej daňovej povinnosti pred predchádzajúcim zdaňovacím obdobím (za rok 2003).
Sankčný úrok
Ak nebol preddavok alebo daň zaplatená najneskôr v deň jej splatnosti v správnej výške, daňový dlžník je povinný zaplatiť sankčný úrok vo výške 4-násobku základnej úrokovej sadzby NBS platnej v deň vzniku daňového nedoplatku tak, ako to ustanovuje § 35b zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. Sankčný úrok sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. Nesprávne priznaná suma dane (rozdiel dane) podlieha pokute podľa § 35 citovaného zákona.
Pozor!
Pri zostavovaní daňového priznania sa vychádza z evidencie, ktorá môže byť vedená v účtovníctve na analytických účtoch, resp. mimoúčtovnej evidencie vedenej formou rôznych evidencií, evidenčných kariet alebo počítačových zostáv. Dôležitá nie je forma ale obsah účtovnodaňovej evidencie. Z pragmatických dôvodov je potrebné viesť túto evidenciu priebežne, celoročne, lebo pri spracovaní ročnej závierky a daňového priznania vzniká kumulácia práce a časový deficit (predpoklad vzniku chýb). Požiadavku viesť analytickú evidenciu pre účely správneho vyčíslenia základu dane z príjmov stanovuje aj § 4 platných Postupov účtovania.
Praktický príklad
Na číselnom príklade ďalej demonštrujeme základný postup zostavovania daňového priznania dane z príjmov právnickej osoby. V tomto príklade daňového priznania sú použité a vyplnené len také vybrané údaje, ktoré sa podľa skúseností z praxe vyskytujú relatívne najčastejšie. V texte však uvádzame obsahovú charakteristiku aj niektorých ďalších riadkov daňového priznania, a to podľa právneho stavu za rok 2004.
Spoločnosť REGINA, a. s., so sídlom v Prievidzi je podnikateľskou právnickou osobou, so zameraním na výrobno-obchodnú činnosť. Za rok 2004 dosiahla výsledok hospodárenia pred zdanením vo výške 6 240 330 Sk. Prípady, ktoré spoločnosť zaznamenala a je potrebné na ne prihliadať pri transformácii výsledku hospodárenia pred zdanením na základ dane, uvádzame v štruktúre podľa jednotlivých riadkov daňového priznania.
Riadok 100
Tento riadok stojí samostatne v úvode tlačiva daňového priznania, čím je zdôraznené, že je východiskom pre ďalší výpočet základu dane formou pripočítateľných položiek (riadky 110 až 190 sumarizované do riadku 200) a odpočítateľných položiek (riadky 210 až 290 sumarizované do riadku 300).
Podľa § 17 ods. 1 ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením, ktorý je v prípade spoločnosti REGINA, a. s., vyčíslený vo výške 6 240 330 Sk. Pri výpočte výsledku hospodárenia pred zdanením odporúčame vychádzať z údajov definitívnej hlavnej knihy.
(Poznámka: Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku za účtovnú jednotku ako celok, teda súčasťou riadku 100 má byť aj výsledok hospodárenia stálej prevádzkarne v zahraničí).
Riadok 110
K účtovnému výsledku hospodárenia pred zdanením sa pripočítajú sumy, ktoré neoprávnene skrátili príjmy vrátane rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP (nedovolené transferové oceňovanie zahraničnej závislej osoby proti princípu nezávislého vzťahu) a sumy nepeňažných plnení, o ktorých sa neúčtovalo, teda nie sú súčasťou riadku 100. V tomto príklade nie je vecná náplň pre tento riadok. V praxi môže vzniknúť napr. nasledovná náplň:
* nepeňažný príjem prenajímateľa vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na technické zhodnotenie prenajatého majetku podľa
podmienok § 17 ods. 22 ZDP;
* nepeňažný príjem prenajímateľa vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na opravu prenajatého majetku podľa podmienok § 17
ods. 23 ZDP.
Riadok 120
Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 12 ZDP spoločnosť na tomto riadku mimoúčtovne zdaňuje sumu 200 000 Sk, lebo v roku 2004 prijala jej úhradu. Ide o pohľadávku zaúčtovanú v roku 2003 za sprostredkovateľské služby (účtovný zápis 311/602, 343), pričom sumu výnosov 200 000 Sk z tejto faktúry v roku 2003 spoločnosť správne posúdila ako nedaňový výnos (§ 23 ods. 3 písm. g) starého ZDP), lebo v roku 2003 neprijala jej úhradu.
(Poznámky: Položky podmienené zaplatením budú "dobiehať" relatívne dlho podľa individuálnych okolností konkrétnej spoločnosti. Odporúčame otestovať a vypárovať s platbami nielen položky v daňovom priznaní za predchádzajúci rok 2003, ale aj za staršie roky. Prípadná opačná úprava z toho istého vecného dôvodu sa vykonáva na riadku 260).
Riadok 130
Tento riadok predstavuje kumuláciu nedaňových nákladov (okrem položiek, ktoré majú vecnú náplň na riadkoch 140, 150 a 180) tak, že sa tu uvedú nedaňové náklady najmä podľa ustanovení § 21 a § 19 ZDP. Suma uvedená v tomto riadku je ďalej rozpísaná v tabuľke A -- Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami; suma uvedená na riadku 130 daňového priznania musí byť teda zhodná so sumou uvedenou na sumárnom riadku 15 pomocnej tabuľky A -- v tomto príklade je to suma 1 512 880 Sk. Pomocná tabuľka A má v tomto príklade nasledovný vecný obsah:
Tabuľka A -- riadok 1
Na tomto riadku sa uvádza úhrn obstarávacích cien cenných papierov nezahrňovaných do daňových nákladov podľa podmienok § 19 ods. 2 písm. f) ZDP. Spoločnosť v roku 2004 predala akcie, pričom jej v účtovníctve vznikla strata 20 000 Sk (rozdiel účtov 561 a 661).
Strata vo výške 20 000 Sk je pripočítateľná položka podľa § 19 ods. 2 písm. f) ZDP, lebo v posudzovanom prípade nejde o žiadnu výnimku, pri ktorej sa strata z predaja cenných papierov daňovo uznáva (spoločnosť nie je obchodník s cennými papiermi, cenné papiere neboli obchodované na burze cenných papierov, ani nejde o dlhopisy).
Tabuľka A -- riadok 2
Tu sa pripočítava strata z predaja obchodného podielu alebo zmenky podľa § 19 ods. 2 písm. g) ZDP. Spoločnosť v roku 2004 predala obchodný podiel v s. r. o., pričom jej v účtovníctve vznikol zisk z tohto predaja v sume 80 000 Sk (rozdiel účtov 561 a 661). Zisk z predaja obchodného podielu je súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom bez ďalších úprav pre daňové účely.
(Poznámka: Strata z predaja dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku sa v roku 2004 daňovo uznáva, okrem straty z predaja pozemku nedotknutého ťažbou podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP).
Tabuľka A -- riadok 3
Spoločnosť pri svojej činnosti prevádzkuje rôzne automobily; za rok 2004 vyčíslila nadspotrebu PHL voči spotrebe uvedenej v technických preukazoch. Vyčíslená nadspotreba PHL za rok 2004 v sume 16 000 Sk je pripočítateľnou položkou podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP.
(Poznámka: Toto ustanovenie bolo zmenené novelou č. 539/2004 Z. z. s účinnosťou od 1. novembra 2004; v tomto znení sa už napr. neuvádza pojem -- služobná cesta).
Tabuľka A -- riadok 4
Spoločnosť zaúčtovala do nákladov v roku 2004 členský príspevok v sume 50 000 Sk združeniu právnických osôb, ktoré ochraňuje záujmy svojich členov. Takýto náklad je limitným daňovým nákladom len do výšky najviac 0,35 % z objemu zúčtovaných miezd. Spoločnosť zúčtovala mzdy v objeme 4 320 000 Sk, z čoho 0,35 % predstavuje čiastku 15 120 Sk, čiže zaúčtovaný členský príspevok nad tento limit v sume 34 880 Sk je pripočítateľnou položkou.
(Poznámka: Toto ustanovenie § 19 ods. 3 písm. n) ZDP bolo novelou č. 659/2004 Z. z. zmenené -- limit je stanovený inak, ale s účinnosťou až od roku 2005).
Tabuľka A -- riadok 5
Spoločnosť odpredala (postúpila) svoju pohľadávku voči spoločnosti Alfa, a. s.; išlo o pohľadávku splatnú z roku 2002, ktorá však nespĺňala podmienky § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov.
Z titulu predaja odúčtovala menovitú hodnotu pohľadávky 210 000 Sk do nákladov účtovným zápisom 546/311 a výnosy z predaja (postúpenia) pohľadávky v sume 100 000 Sk zaúčtovala účtovným zápisom 315/646; úhrada novej pohľadávky z postúpenia, teda úhrada pohľadávky na účte 315 vznikla v roku 2004. Dosiahnutá strata z predaja pohľadávky vo výške 110 000 Sk je podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) ZDP nedaňovým nákladom, lebo nešlo o pohľadávku, ktorá by spĺňala podmienky na tvorbu opravnej položky k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurznom konaní alebo vyrovnacom konaní.
(Poznámka: Strata z predaja pohľadávky by bola daňovo uznaná, keby pohľadávka spĺňala podmienky § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov -- vyplýva to z prechodného ustanovenia § 52 ods. 19 ZDP, ako aj z bodu 25 Usmernenia MF SR č. 2634/2004-72 vo Finančnom spravodajcovi č. 2/2004).
Tabuľka A -- riadok 6
Na tomto riadku sa pripočítava provízia za vymáhanie pohľadávky presahujúca výšku vymoženej pohľadávky. Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Tabuľka A -- riadok 7
Na analytickom účte k syntetickému účtu 513 -- Náklady na reprezentáciu má spoločnosť zaúčtované reprezentačné náklady (najmä pohostenie, občerstvenie, ubytovanie) v sume 60 000 Sk, spravidla vynaložené pre návštevy svojich obchodných partnerov. Tieto reprezentačné náklady v čiastke 60 000 Sk sú podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP nedaňovým nákladom, teda pripočítateľnou položkou. Spoločnosť obstarala reklamné predmety v jednotkovej cene pod 500 Sk, zaúčtované na analytickom účte k syntetickému účtu 513 -- Reklamné predmety do 500 Sk v celkovej sume 28 000 Sk; tieto reklamné predmety označené obchodným menom sú daňovými nákladmi podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP.
(Poznámky: Reklama v roku 2004, upravená v ustanoveniach § 19 ods. 2 písm. k) ZDP a § 19 ods. 2 písm. n) ZDP, nemá limitné obmedzenia známe z minulosti. Osoba kupujúca reklamu nemusí skúmať, či osoba predávajúca reklamu má na túto činnosť živnostenské oprávnenie; prípadné porušenie ustanovenia § 21 ods. 1 písm. e) ZDP je rizikom predávajúceho, ktorému daňový úrad nemusí uznať náklady vynaložené v rozpore so zákonom o reklame).
Tabuľka A -- riadok 8
Spoločnosť zistila pri inventarizácii zásob tovaru manko v sume 25 000 Sk. Spoločnosť nemá na tento druh zásob stanovenú normu prirodzených úbytkov. Toto manko nekryje poistná zmluva. Vedúci skladu tovaru má podpísanú hmotnú zodpovednosť a spoločnosť mu zosobnila sumu 10 000 Sk, ktorú zaúčtovala do výnosov. Zostávajúca časť manka presahujúca prijatú náhradu v sume 15 000 Sk je pripočítateľnou položkou podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP.
Automobil spoločnosti havaroval tak, že bol už neopraviteľný (tzv. totálna škoda). Zostatkovú cenu spoločnosť zaúčtovala do nákladov v sume 200 000 Sk. Túto poistnú udalosť kryje poistná zmluva; do výnosov zaúčtovaná suma náhrady od poisťovne je vo výške 160 000 Sk. Zostávajúca časť škody presahujúca prijatú náhradu v sume 40 000 Sk je pripočítateľnou položkou podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP.
(Poznámka: Podľa § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve sa škodou rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Inak povedané, oprava nie je škoda podľa tejto definície, účtuje sa na účet 511, netestuje sa s prijatou náhradou -- oprava aj prijatá náhrada sú položky s daňovým vplyvom v súlade s účtovníctvom).
Tabuľka A -- riadok 9
Spoločnosť poskytla peňažný dar v sume 40 000 Sk na podporu zdravotníctva a tiež nepeňažný dar miestnej škole -- počítač v hodnote 60 000 Sk. Poskytnuté dary v roku 2004 už nie sú položky znižujúce základ dane, a preto celá suma darov 100 000 Sk (účet 543) je pripočítateľnou položkou.
(Poznámka: Podpora tzv. tretiemu sektoru -- nepodnikateľskej sfére (napr. charita, školstvo, zdravotníctvo, šport) je možná len poskytnutím 2 % zaplatenej dane podľa § 50 ZDP, resp. formou odplatného poskytnutia reklamy).
Tabuľka A -- riadok 10
Opravné položky v účtovníctve vyjadrujú prechodné znehodnotenie majetku, pričom daňovo uznané opravné položky ustanovuje § 21 ods. 2 písm. j) ZDP odkazom na § 20 ZDP. Spoločnosť zaúčtovala v roku 2004 na ťarchu nákladov tvorbu opravných položiek k zásobám tovaru v sume 60 000 Sk -- ide o nedaňový náklad, lebo takáto opravná položka v § 20 ZDP nie je daňovo uznaná.
Spoločnosť v roku 2004 včas prihlásila svoju pohľadávku voči dlžníkovi v konkurze a zúčtovala na ťarchu nákladov k tejto pohľadávke opravnú položku. Táto opravná položka vo výške menovitej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva v sume 54 000 Sk je podľa § 20 ods. 10 ZDP daňovým nákladom.
Spoločnosť tiež aplikovala novú právnu úpravu § 20 ods. 14 ZDP, ktorú je možné použiť na pohľadávky, ktoré vznikli po 1. januári 2004 (§ 52 ods. 18 ZDP). Spoločnosť zaúčtovala na ťarchu nákladov opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam vzniknutým v roku 2004 -- celkom opravné položky v sume 250 000 Sk, ktoré sú daňovým nákladom. Opravná položka sa tvorí v závislosti od času po lehote splatnosti (3, 6, 9, 12 mesiacov) z menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva.
(Poznámka: Najvyššiu opravnú položku 100 % možno tvoriť k nepremlčanej pohľadávke vzniknutej v roku 2004 až uplynutím 12 mesiacov po lehote splatnosti; tento časový test je teoreticky použiteľný až v roku 2005).
Tabuľka A -- riadok 11
Rezervy sú záväzky v neurčitej výške, ktoré majú v účtovníctve zabezpečiť verné zobrazenie predmetu účtovníctva. Daňovo uznané rezervy ustanovuje § 20 ods. 9 písm. a) ZDP (v znení novely č. 659/2004 Z. z.) -- v roku 2004 sú to rezervy na:
a) nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
b) odmeny a prémie vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
c) nevyfakturované dodávky a služby,
d) zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania.
Spoločnosť zaúčtovala ostatnú rezervu na reklamácie v sume 14 000 Sk, a ostatnú rezervu na zamestnanecké požitky v sume 126 000 Sk -- ide o nedaňové rezervy, lebo nie sú uznané v 20 ZDP. Spoločnosť ďalej zaúčtovala zákonné rezervy na všetky uvedené tituly, celkovo v sume 960 000 Sk -- ide o daňovo uznané rezervy.
(Poznámky: Rezerva na odmeny a prémie bola ustanovená novelou č. 659/2004 Z. z. a podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 40 ZDP sa použije aj za rok 2004. Odmeny členom štatutárnych orgánov účtované v roku 2004 na účet 523, sú z pohľadu právnickej osoby, na rozdiel od minulosti -- daňovým nákladom).
Tabuľka A -- riadok 12
Na tomto riadku sa pripočítavajú daňovo neuznané odpisy za celú dobu trvania prenájmu pri nesplnení podmienok finančného prenájmu (rozdiel medzi lízingovými odpismi podľa § 26 ods. 8 ZDP a bežnými rovnomernými odpismi podľa § 27 alebo zrýchlenými odpismi podľa § 28 ZDP). Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
(Poznámky: Nájomné pri finančnom prenájme sa v roku 2004 už špeciálne pre daňové účely časovo nerozlišuje; nájomné -- úrok je daňovým nákladom v súlade s účtovníctvom. Vyplýva to najmä z toho, že z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. o) ZDP v znení novely č. 659/2004 Z. z. bolo vypustené slovo "rovnomerne"; podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 40 ZDP to platí aj pre rok 2004. Podobne pre rok 2004 platí doplnené ustanovenie § 25 ods. 6 ZDP, podľa ktorého pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu nie je DPH súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu; DPH neuplatniteľná na odpočítanie sa zaúčtuje do daňových nákladov v súlade s ustanovením § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 ZDP).
Tabuľka A -- riadok 13
Spoločnosť nemá na tomto riadku vecnú náplň, lebo nemá príjmy oslobodené od dane ani príjmy nezahrňované do základu dane.
(Poznámka: Tento riadok budú v praxi využívať najmä osoby nezaložené na podnikanie vymedzené v ustanoveniach § 12 ods. 3 ZDP, ktoré majú oslobodené príjmy podľa § 13 ZDP, a vykázali ich na riadku 230).
Tabuľka A -- riadok 14
Tento riadok predstavuje miesto pre všetky ostatné nedaňové položky, ktoré nie sú uvedené na riadkoch 1 až 13 tejto pomocnej tabuľky A. Riadok 14 v tomto príklade predstavuje pripočitateľnú položku v sume 917.000 Sk, pozostávajúcu z týchto prípadov:
* Spoločnosť v roku 2004 odpísala do nákladov (účet 546) pohľadávky po lehote splatnosti v celkovej menovitej hodnote 260 000 Sk, ktorých právne vymáhanie by bolo nemožné alebo nehospodárne. Odpis pohľadávky predstavuje nedaňový náklad, lebo nejde o žiadny taxatívne uvedený titul v ustanoveniach § 19 ods. 2 písm. h) ZDP, kedy sa odpis pohľadávky uznáva za daňový náklad. Na príslušenstvo k týmto pohľadávkam z minulosti -- výnosové úroky z omeškania, spoločnosť vydala v roku 2004 dobropisy (storná), ktoré považuje za položky s daňovým vplyvom v súlade s účtovníctvom.
(Poznámka: Spoločnosť daňovo účinne odpísala drobné pohľadávky, ktoré jednotlivo nepresahujú 1 000 Sk za pohľadávku v menovitej hodnote (vlastné pohľadávky) aj v obstarávacej cene (kúpené pohľadávky); vyplýva to z novelizovaného znenia § 19 ods. 2 písm. i) ustanoveného zákonom č. 659/2004 Z. z., ktorý sa podľa § 52 ods. 40 ZDP použije aj pre rok 2004).
* Spoločnosť poskytla vybraným pracovníkom výdavky na pracovné cesty nad limit ustanovený osobitným zákonom č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Suma výdavkov na pracovné cesty 62 000 Sk, ktorá bola takto poskytnutá nad limit podľa uvedeného zákona, je pripočítateľnou položkou (porovnaj § 19 ods. 2 písm. d) ZDP, resp. 21 ods. 1 písm. e) ZDP).
* Spoločnosť podala dodatočné daňové priznanie DPH, a z tohto dôvodu jej daňový úrad vyrubil sankciu -- zvýšenie dane, ktoré spoločnosť zaúčtovala do nákladov v apríli 2004 (účet 545). Zvýšenie dane vyrubené daňovým úradom v sume 100 000 Sk za oneskorené odvedenie DPH podľa § 44 zákona č. 289/1995 Z. z. je podľa ustanovenia § 21 ods. 2 písm. a) ZDP pripočitateľnou položkou.
* Spoločnosť predala stavebný pozemok za sumu 500 000 Sk. Obstarávacia cena pozemku, ktorou bol pozemok ocenený v účtovníctve spoločnosti bola 570 000 Sk. Strata z predaja pozemku v čiastke 70.000 Sk je nedaňovým nákladom tak, ako to ustanovuje § 19 ods. 3 písm. e) ZDP.
(Poznámka: Strata z predaja dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku je vo všeobecnosti daňový náklad, na rozdiel od predchádzajúcich rokov).
* Spoločnosť prevádzkuje vlastnú rekreačnú chatu pre svojich zamestnancov alebo aj externých záujemcov. Strata z prevádzkovania rekreačnej chaty bola v roku 2004 vo výške 180 000 Sk. Podľa § 21 ods. 1 písm. f) ZDP je strata v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb nedaňovým nákladom. Spoločnosť nemá vlastné stravovacie zariadenie, ani ďalšie zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov.
* Spoločnosti bola spôsobená škoda tým, že neznámy páchateľ jej odcudzil tovar v obstarávacej cene 80 000 Sk. Páchateľ násilne prekonal riadne uzamknuté dvere skladu; ide o škodu nezavinenú daňovníkom. Škoda nie je krytá poistnou zmluvou. Na konci roku 2004 nemá spoločnosť príslušné potvrdenie polície, preto podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP ide o nedaňový náklad. Spoločnosť si túto škodu mimoúčtovne uplatní do daňových nákladov v zdaňovacom období, v ktorom bude táto skutočnosť potvrdená políciou.
* Spoločnosť prijala oneskorenú faktúru v sume 150 000 Sk za služby poskytnuté v roku 2003, ktorú v roku 2004 zaúčtovala do mimoriadnych nákladov. Z pohľadu roku 2004 ide o nedaňový náklad, lebo podľa § 2 písm. j) ZDP je porušená časová a vecná súvislosť s rokom 2004. Predmetný náklad si spoločnosť môže daňovo uplatniť podaním dodatočného daňového priznania za rok 2003.
* Pri dokladovej inventarizácii saldokonta pohľadávok spoločnosť zistila viaceré drobné inventarizačné rozdiely, ktoré zaúčtovala do nákladov v celkovej sume 15 000 Sk. Ide o nedaňový náklad, pri ktorom chýba preukázateľnosť príčinnej súvislosti so zdaniteľnými príjmami (§ 21 ods. 1 ZDP).
Tabuľka A -- riadok 15
Ide o sumárny riadok pomocnej tabuľky A (teda suma riadkov 1 až 14), ktorý sa prenesie do riadku 130 daňového priznania -- v tomto príklade je to suma 1 512 880 Sk.
Riadok 140
Aj v roku 2004 sú niektoré náklady podmienené zaplatením (§ 17 ods. 21 a § 19 ods. 4 ZDP), hoci v menšom rozsahu ako to bolo v predchádzajúcich rokoch. Podmienka zaplatenia sa testuje do konca zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2004), teda nie je tu žiadne preklenovacie obdobie (v minulosti to bolo do konca januára nasledujúceho zdaňovacieho obdobia).
Spoločnosť zaúčtovala nákladovú zmluvnú pokutu, ktorú nezaplatila do konca roku 2004, preto podľa § 17 ods. 21 ZDP ide o nedaňový náklad. Tento záväzok v sume 20 000 Sk sa stane mimoúčtovne daňovým nákladom v zdaňovacom období, keď ho spoločnosť zaplatí.
Spoločnosť ďalej zaúčtovala v roku 2004 nákladovú faktúru za sprostredkovanie, ktoré jej fakturovala fyzická osoba v sume 80 000 Sk. Predmetnú faktúru spoločnosť v roku 2004 nezaplatila, preto je to podľa § 19 ods. 4 ZDP nedaňový náklad. Táto položka sa taktiež stane mimoúčtovne daňovým nákladom v zdaňovacom období, keď ju spoločnosť zaplatí.
Spoločnosť tiež zaúčtovala v roku 2004 nákladovú faktúru za sprostredkovanie, ktoré jej fakturovala právnická osoba v sume 120 000 Sk. Tento náklad je daňovým nákladom v súlade s účtovníctvom, lebo ide o právnickú osobu.
Riadok 150
Spoločnosť správne vykonáva rozdielne účtovné a daňové odpisovanie hmotného majetku. Účtovné odpisy hmotného majetku zahrnuté vo výsledku hospodárenia na riadku 100 daňového priznania a zaúčtované v účtovníctve spoločnosti sú v čiastke 3 200 000 Sk a daňové odpisy podľa ZDP sú vyčíslené v sume 2 800 000 Sk, takže rozdiel predstavuje pripočítateľnú položku 400 000 Sk.
Pre účely vyčíslenia rozdielu odpisov sa z logiky veci musí narábať s porovnateľnými množinami majetku. V praxi sa stretávame s tým, že za účtovné odpisy sa automaticky považuje zostatok syntetického účtu 551 -- Odpisy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku. V sume účtovných odpisov pre účely tohto výpočtu, nemôžu byť odpisy drobného dlhodobého nehmotného majetku, drobného dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku, lebo tieto sú bez úprav zároveň účtovným aj daňovým nákladom (§ 22 ods. 8 ZDP).
Riadok 150 nadväzuje na pomocnú tabuľku B -- Odpisy hmotného majetku, kde na riadku 1 tejto tabuľky daňovník uvádza odpisy hmotného majetku zahrnuté do základu dane podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, na riadku 2 uvádza účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku a na riadku 3 výšku odpisov, ktoré neboli zahrnuté do daňových výdavkov z dôvodu prerušenia odpisovania podľa § 22 ods. 9 ZDP.
Podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP sa na daňové účely uznávajú daňové odpisy, preto je rozdiel medzi daňovými odpismi a účtovnými odpismi jedna z typických pripočítateľných, resp. odpočítateľných položiek k základu dane. Ak by bol tento rozdiel opačný, t j. ak by boli daňové odpisy vyššie ako účtovné odpisy, potom by sa táto suma odpočítala od základu dane na riadku 250.
Riadok 160
Na tomto riadku sa uvádzajú pripočítateľné položky zvyšujúce základ dane z dôvodu precenenia derivátov a cenných papierov a kurzové rozdiely vyplývajúce z uplatnenia § 17 ods. 17 ZDP. Spoločnosť má vecnú náplň pre kurzové rozdiely, lebo obchoduje aj so zahraničím.
Podľa § 24 ods. 3 Postupov účtovania sa aj kurzové rozdiely účtované ku dňu účtovnej závierky (tzv. nerealizované kurzové rozdiely) účtujú výsledkovo (účet 563, 663). Podľa súčasného znenia § 17 ods. 17 s použitím prechodného ustanovenia § 52 ods. 39 ZDP v znení novely č. 659/2004 Z. z. sú nerealizované kurzové rozdiely za rok 2004 súčasťou základu dane, okrem dobrovoľnej výnimky. Subjekt, ktorý dobrovoľne chce zdaňovať nerealizované kurzové rozdiely až pri ich realizácii (inkase pohľadávok alebo záväzkov), tento svoj odlišný postup včas oznámi správcovi dane.
Spoločnosť nemá významné nerealizované kurzové rozdiely v roku 2004, ktoré by boli pre ňu daňovo ťaživé, preto nevyužije možnosť odlišného postupu, a nerealizované kurzové rozdiely za rok 2004 považuje za súčasť základu dane v súlade s účtovníctvom.
Spoločnosť svoje nerealizované kurzové rozdiely za rok 2003, ktoré v daňovom priznaní za rok 2003 vylúčila zo základu dane, v účtovníctve roku 2004 stornovala opačným znamienkom, a nebude z tohto titulu vykonávať už žiadne mimoúčtovné úpravy základu dane v daňovom priznaní za rok 2004 -- na daňové vysporiadanie kurzových rozdielov z roku 2003 využije časový priestor do konca roku 2007 tak, ako to umožňuje § 52 ods. 39 posledná veta novelizovaného ZDP.
(Poznámky: Pre úplnosť uvádzame, aký vývoj mala téma kurzových rozdielov. Podľa pôvodného znenia § 17 ods. 17 s použitím § 52 ods. 14 ZDP pre rok 2003 neboli nerealizované kurzové rozdiely súčasťou základu dane, čo bolo takto komentované aj v Usmernení MF SR č. 2634/2004-72 (FS č. 2/2004). To, že nerealizované kurzové rozdiely pri pohľadávkach alebo záväzkoch sa zdania až pri ich realizácii bolo legislatívne ustanovené v § 52 ods. 37 novely č. 191/2004 Z. z. účinnej od 15. apríla 2004.
Pre rok 2004 podľa súčasného znenia § 17 ods. 17 s použitím § 52 ods. 39 ZDP v znení novely č. 659/2004 Z. z. sú nerealizované kurzové rozdiely pri pohľadávkach alebo zväzkoch súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom, pričom existuje dobrovoľná možnosť ich zahrňovať do základu dane až pri ich realizácii).
Riadok 170
Na tomto riadku sa vykoná zvýšenie základu dane v prípade zrušenia daňovníka likvidáciou, pri vyhlásení konkurzu alebo povolení vyrovnania (§ 17 ods. 8 ZDP). Opačná úprava by sa vykonala na riadku 280. Ide o osobitné prípady mimo režimu bežného hospodárenia; spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Riadok 180
Na tomto riadku sa uvedú ďalšie položky, ktoré zvyšujú základ dane a nie sú uvedené na riadku 110 až 170. Vecnú náplň sumy uvedenej na riadku 180 treba uviesť do osobitnej prílohy. Spoločnosť v tomto príklade pripočítava sumu 400 000 Sk, z nasledujúceho vecného dôvodu.
Spoločnosť v rokoch 2002 a 2003 vytvorila na ťarchu daňových nákladov zákonnú rezervu na opravu hmotného majetku (budova skladu tovaru) v celkovej sume 1 000 000 Sk. Spoločnosť v januári 2004 v súlade s ustanovením § 86 ods. 1 písm. r) Postupov účtovania zrušila rezervu na opravu budovy skladu v sume 1 000 000 Sk (účtovný zápis 451/428). Takáto rezerva na opravu hmotného majetku sa mimoúčtovne zdaňuje (§ 17 ods. 2 písm. b) ZDP; § 17 ods. 15 ZDP) podľa daňovníkom určeného plánu opráv najneskôr však do konca roku 2008 (§ 52 ods. 9 ZDP). Podľa plánu opráv realizovala spoločnosť v roku 2004 prvú časť (40 %) plánovanej opravy, preto mimoúčtovne zdaňuje pomernú časť sumy rezervy na opravy, t. j. sumu 400 000 Sk. Tento údaj nadväzuje na údaje v pomocnej tabuľke C daňového priznania.
Ďalšie potenciálne prípady vecnej náplne pre tento riadok daňového priznania sú napríklad:
* zvýšenie základu dane o absolútnu hodnotu účtovnej straty stálej prevádzkarne v zahraničí zahrnutej do riadku 100, ak táto stála prevádzkareň zároveň vykázala aj daňovú stratu, ktorú je možné odpočítavať od základu dane (umorovať) podľa daňovej legislatívy platnej v krajine zdroja príjmu (§ 17 ods. 14 ZDP);
* zvýšenie základu dane spoločníka v. o. s. alebo komplementára k. s. o rozdiel medzi jeho podielom na výsledku hospodárenia a podielom na základe dane (alebo daňovej strate) v. o. s. alebo komanditnej spoločnosti (§ 14 ods. 6 a 7 ZDP);
* rozdiel z predaja podniku alebo jeho časti podľa § 17 ods. 11 ZDP;
* strata vo výške 45 % z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP;
* nehmotný majetok vylúčený z odpisovania, napr. know-how alebo obchodná značka vložená ako vklad do základného imania (§ 23 ods. 2 písm. c) ZDP);
Riadok 190
Obchodná spoločnosť nevypĺňa tento údaj, lebo ho vypĺňajú len osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP. Uvádzajú sa tu príjmy týchto osôb, ktoré sú ich predmetom dane podľa § 12 ods. 2 ZDP, ale nie sú zahrnuté na riadku 100 daňového priznania.
Riadok 200
Ide o súčtový riadok všetkých položiek zvyšujúcich výsledok hospodárenia na riadkoch 110 až 190 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 2 612 880 Sk.
Riadok 210
Na tomto riadku sa uvádzajú príjmy, ktoré nie sú predmetom dane podľa § 12 ods. 7 ZDP, ale v súlade s platnou metodikou podvojného účtovníctva sú súčasťou riadku 100. Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
(Poznámky: Podľa § 12 ods. 7 písm. c) ZDP nie sú predmetom dane, okrem iného, podiely na zisku vyplácané po zdanení obchodnou spoločnosťou. Podľa prechodného § 52 ods. 24 ZDP sa toto ustanovenie prvýkrát použije na podiely na zisku za rok 2004. Zdanenie podielov vo vzťahu k zahraničiu upravila novela č. 177/2004 Z. z.).
Riadok 220
Tento riadok sa týka daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP; uvedú tu príjmy, ktoré u tejto skupiny daňovníkov nie sú predmetom dane, boli zahrnuté do riadku 100 daňového priznania a nie sú uvedené v riadku 210.
Riadok 230
Na tomto riadku sa uvedú príjmy oslobodené od dane podľa § 13 ZDP, ak sú súčasťou výsledku hospodárenia pred zdanením na riadku 100, resp. na riadku 190. Uvedú sa tu napríklad príjmy osôb nezaložených na podnikanie, ktoré sú oslobodené podľa § 13 ZDP. Náklady vynaložené na príjmy oslobodené od dane sa následne uvedenú ako pripočítateľná položka na riadku 13 pomocnej tabuľky A daňového priznania.
Riadok 240
Na tomto riadku sa uvádzajú odpočítateľné položky znižujúce základ dane z dôvodu precenenia derivátov a cenných papierov a kurzové rozdiely vyplývajúce z uplatnenia § 17 ods. 17 ZDP. Spoločnosť má vecnú náplň pre kurzové rozdiely, lebo obchoduje aj so zahraničím (pozri komentár k riadku 160).
Ďalej sa tu uvádzajú príjmy nezahrňované do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. a) ZDP, teda príjmy, ktoré boli zdanené pri zdroji podľa § 43 ZDP, ak je ich vybratím daňová povinnosť splnená. Pre podnikateľské obchodné spoločnosti sa daň vybraná zrážkou podľa § 43 považuje za preddavok na daň, ktorý si daňovník môže odpočítať od základu dane (§ 43 ods. 7 ZDP). Spoločnosť má zdanené výnosové bankové úroky podľa § 43 ZDP, pričom úroky sú v brutto sume 14 000 Sk zahrnuté do výsledku hospodárenia na riadku 100 a tým aj do základu dane. Daň zrazenú bankou v sume 2 660 Sk si spoločnosť odpočíta ako preddavok na riadku 830.
Riadok 250
Tu sa vykáže rozdiel, o ktorý daňové odpisy hmotného majetku prevyšujú odpisy tohto majetku uplatnené v účtovníctve (odpočítateľná položka). V prípade opačného rozdielu, ako je to aj v tomto príklade, sa rozdiel uvedie na riadku 150 daňového priznania, ako pripočítateľná položka.
Riadok 260
Taktiež v roku 2004 sú niektoré výnosy daňovo podmienené prijatím (§ 17 ods. 21 ZDP), hoci v menšom rozsahu ako to bolo v predchádzajúcich rokoch. Pritom podmienka prijatia platby sa testuje do konca zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2004).
Spoločnosť zaúčtovala výnosové úroky z omeškania vo výške 16 000 Sk, ktorých úhradu neprijala do konca roku 2004, preto podľa § 17 ods. 21 ZDP ide o nedaňový výnos (odpočítateľnú položku). Táto pohľadávka v sume 16 000 Sk sa stane mimoúčtovne daňovým príjmom v zdaňovacom období, keď ju spoločnosť príjme uhradenú, a potom sa opačná úprava sa vykoná na riadku 120.
Riadok 270
Na tomto riadku sa uvedú sumy podľa § 17 ods. 21, § 19 ods. 4 a § 52 ods. 12 ZDP, ktoré boli zaplatené v zdaňovacom období, ak nie sú súčasťou riadku 100 daňového priznania. Ide teda o mimoúčtovné uplatnenie nákladov (odpočítateľnú položku). V tomto príklade je to suma 60 000 Sk za poradenskú službu (KP 74.1) zaúčtovanú v roku 2003; táto položka bola v roku 2003 nedaňovým nákladom z dôvodu jej nezaplatenia. Položku je potrebné preukázať nadväznosťou na daňové priznanie roku 2003 a dokladom o jej zaplatení v roku 2004.
(Poznámka: Na tomto riadku sa mimoúčtovne môžu uplatniť do daňových nákladov všetky položky, ktoré boli v minulých rokoch nedaňovými nákladmi, z dôvodu ich nezaplatenia -- vyplýva to z prechodného ustanovenia § 52 ods. 12 ZDP).
Riadok 280
Na tomto riadku sa vykoná zníženie základu dane v prípade zrušenia daňovníka likvidáciou, pri vyhlásení konkurzu alebo povolení vyrovnania (§ 17 ods. 8 ZDP). Opačná úprava by sa vykonala na riadku 170. Ide o osobitné prípady mimo režimu bežného hospodárenia; spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Riadok 290
Tento riadok obsahuje ostatné sumy znižujúce výsledok hospodárenia uvedený na riadku 100, ak nie sú už uvedené na riadkoch 210 až 280.
V tomto príklade je to suma 985.000 Sk, pozostávajúca z týchto prípadov:
* Spoločnosť rozpustila do výnosov (účtovným zápisom 323/654) ostatnú rezervu na reklamácie z minulého roka v sume 15 000 Sk. Táto rezerva predstavuje odpočítateľnú položku (§ 17 ods. 3 písm. g) ZDP), lebo to nie je zákonná rezerva uznaná pre daňové účely. Tvorba tejto rezervy na ťarchu nákladov -- účet 554, predstavovala v minulom roku pripočítateľnú položku.
* Spoločnosť rozpustila do výnosov (účtovným zápisom 391/659) ostatnú opravnú položku v sume 210 000 Sk k pohľadávke voči spoločnosti Alfa, a. s., lebo pominuli dôvody pre existenciu opravnej položky (pohľadávku predali). Ak tvorba opravnej položky bola nedaňovým nákladom, potom rozpustenie opravnej položky je nedaňovým výnosom -- ide o odpočítateľnú položku podľa § 17 ods. 3 písm. g) ZDP.
* Spoločnosť v roku 2004 zistila, že v roku 2003 nesprávne zaúčtovala dodávateľskú faktúru do opráv (účet 511) v sume 200 000 Sk. Správne mala byť táto faktúra zaúčtovaná ako rekonštrukcia budovy (účet 021). Spoločnosť vykonala opravu v účtovníctve bežného roku 2004 účtovným zápisom 021/688 (porovnaj § 5 ods. 1 Postupov účtovania). Súčasne spoločnosť podala dodatočné daňové priznanie za rok 2003, v ktorom sumu predmetnej faktúry zdanila. Podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP sa do základu dane nezahŕňajú už zdanené sumy. Z tohto dôvodu suma 200 000 Sk zaúčtovaná vo výnosoch roku 2004 predstavuje odpočítateľnú položku.
* Spoločnosť v roku 2002 zaúčtovala na účet časového rozlíšenia (účet 381) jednorazový nákup drobného majetku (nábytok) v celkovej sume 800 000 Sk, ktorý mala zámer časovo rovnomerne rozlíšiť do nákladov počas 4 rokov. Takýto druh nákladov, ktoré nie sú platené vopred sa podľa § 56 ods. 6 Postupov účtovania už časovo nerozlišuje, preto spoločnosť v januári 2004 v súlade s ustanovením § 86 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania zrušila zostatok tohto časového rozlíšenia v sume 400 000 Sk (účtovný zápis 429/381). Takéto nevýsledkové zúčtovanie časového rozlíšenia nákladov sa mimoúčtovne daňovo vysporiada v základe dane najneskôr do konca roku 2006 (§ 52 ods. 28 ZDP). Spoločnosť celú sumu 400 000 Sk odpočítava od základu dane v tomto roku 2004 (§ 17 ods. 2 písm. c) ZDP).
* Spoločnosť v máji 2003 odpísala do nákladov (účet 546) pohľadávky po lehote splatnosti v celkovej sume 260 000 Sk, ktorých právne vymáhanie by bolo nehospodárne. Odpis pohľadávky predstavoval v roku 2003 nedaňový náklad, lebo nešlo o žiadny z titulov taxatívne uvedených v § 24 ods. 2 písm. s) starého ZDP.
Koncom roku 2004 však jeden z dlžníkov nadobudol platobnú vitalitu vstupom zahraničného kapitálu, a uhradil časť starých pohľadávok v sume 160 000 Sk, pričom prijatú úhradu spoločnosť zaúčtovala do výnosov (účet 646). Ide o zaúčtovaný výnos prislúchajúci k nedaňovému nákladu, preto sa nezahrnie do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. g/ ZDP (odpočítateľná položka).
Ďalšie prípady, pre ktoré spoločnosť v tomto príklade nemá vecnú náplň, ale potenciálne môžu vzniknúť sú:
* zníženie základu dane o absolútnu hodnotu účtovného zisku stálej prevádzkarne v zahraničí zahrnutého do riadku 100, ak táto stála prevádzkareň zároveň vykázala daňovú stratu, ktorú je možné odpočítavať od základu dane (umorovať) podľa daňovej legislatívy platnej v krajine zdroja príjmu (§ 17 ods. 14 ZDP);
* zníženie základu dane spoločníka v. o. s. alebo komplementára k. s. o rozdiel medzi jeho podielom na výsledku hospodárenia a podielom na základe dane (alebo daňovej strate) v. o. s. alebo komanditnej spoločnosti (§ 14 ods. 6 a 7 ZDP);
Riadok 300
Ide o súčtový riadok odpočítateľných položiek z riadkov 210 až 290 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 1 061 000 Sk.
Riadok 310 -- Základ dane alebo daňová strata
Na tomto riadku sa uvádza základ dane alebo daňová strata, ktorá vznikla súčtom súm uvedených na riadkoch 100 a 200 a odpočtom sumy uvedenej na riadku 300 daňového priznania, čo v tomto prípade predstavuje základ dane vo výške 7 792 210 Sk (6 240 330 + 2 612 880 -- 1 061 000).
Riadok 400 -- Základ dane alebo daňová strata po úprave
Spoločnosť nevykonáva iné úpravy základu dane uvedené na riadkoch 320 a 330, preto sa táto suma 7 792 210 Sk prenáša aj do riadku 400 daňového priznania. Údaj na riadku 400 predstavuje základ dane pred uplatnením odpočtu daňovej straty; daňová strata sa môže odpočítať najviac do výšky základu dane na riadku 400.
Riadok 410 -- Odpočet daňovej straty
Na riadku 410 sa vykonáva odpočet daňovej straty. Pri výpočte sumy, ktorú je možné od základu dane odpočítať, sa postupuje podľa pomocnej tabuľky D1 a D2. V tomto príklade je to suma 3 000 000 Sk tak, ako je to vyčíslené a odôvodnené v tabuľke D2.
Riadok 500 -- Základ dane znížený o odpočet daňovej straty
Na riadku 500 daňového priznania sa uvádza základ dane z riadku 400 znížený o odpočet daňovej straty z riadku 410, zaokrúhlený na celé Sk nadol. V tomto príklade je to suma 4 792 210 Sk.
Riadok 510 -- Sadzba dane (v %)
Spoločnosť uplatní rovnú daň vo výške 19 % zo základu dane.
Riadok 600 -- Daň pred uplatnením úľav na dani
Na tomto riadku sa vyčísli daň pred uplatnením úľav na dani. V tomto príklade je to daň v sume 910 519 Sk.
Riadok 610 -- Úľava na dani
Na tomto riadku sa uvedú úľavy na dani, ak daňovník má na ne nárok, napr. podľa § 35, § 35a, § 35b, a § 35c predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov v nadväznosti na prechodné ustanovenia § 52 ods. 3 a 4 ZDP. Spoločnosť v tomto príklade nemá vecnú náplň na úľavy.
Riadok 700 -- Daň znížená o úľavu na dani
Spoločnosť v tomto príklade nemá nárok na žiadnu úľavu na dani, preto na riadku 700 sa vykáže zhodná suma ako na riadku 600, teda daň v sume 910 519 Sk.
Riadok 710 -- Zápočet dane zaplatenej v zahraničí, najviac do sumy uvedenej na r. 700
Na riadku 710 sa uvádza zápočet dane zaplatenej v zahraničí podľa § 45 ZDP, najviac do sumy uvedenej na riadku 700 daňového priznania. Pri výpočte výšky dane, ktorú je možné započítať sa vychádza z pomocnej tabuľky E. V tomto príklade spoločnosť nemá vecnú náplň a neuplatňuje si zápočet dane zaplatenej v zahraničí.
Riadok 800 -- Daň po úľavách a po zápočte dane uvedenej na riadku 710
Na tomto riadku sa uvedie daň po úľavách a po zápočte dane zaplatenej v zahraničí. V tomto príklade si daňovník neuplatňoval žiadne úľavy ani zápočet dane zaplatenej v zahraničí, preto opäť uvedie daň v sume 910 519 Sk.
Riadok 810 -- Úhrn preddavkov zaplatených za zdaňovacie obdobie podľa § 42 ZDP
Na riadku 810 sa uvádza suma preddavkov zaplatených na daň podľa § 42 ZDP vrátane preplatku použitého na túto daň podľa § 63 zákona o správe daní a poplatkov. V tomto príklade spoločnosť neplatila žiadne preddavky, lebo v predchádzajúcom zdaňovacom období vykázala stratu.
Riadok 820 -- Úhrn preddavkov zrazených na zabezpečenie dane za zdaňovacie obdobie podľa § 44 ZDP
Na tomto riadku si daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou započíta na svoju daňovú povinnosť sumu zabezpečenej dane. Uvádza sa tu suma dane, ktorá bola zabezpečená (preddavkovo vybratá) inými osobami, ktoré vyplácali, poukazovali alebo pripisovali úhrady v prospech daňovníka so sídlom mimo územia Slovenskej republiky v súlade s § 44 ZDP. Daňovník v tomto príklade, je osobou s neobmedzenou daňovou povinnosťou, preto sa ho tento postup netýka (nebola mu zabezpečovaná daň).
Riadok 830 -- Suma dane vybranej zrážkou považovanej za preddavok na daň (§ 43 ods. 7 ZDP)
Pre podnikateľskú obchodnú spoločnosť sa daň vybratá zrážkou podľa § 43 ZDP považuje za preddavok, ktorý si daňovník môže odpočítať (§ 17 ods. 4 ZDP). Spoločnosť dosiahla výnosové úroky na bankových účtoch v celkovej sume 14 000 Sk, ktoré jej banka zdanila pri zdroji (§ 43 ods. 3 písm. a) ZDP). Bankou zrazenú daň vo výške 2 660 Sk si spoločnosť ako preddavok odpočíta na tomto riadku.
Riadok 840 -- Celková suma preddavkov na daň
V tomto príklade je celková suma preddavkov na daň zhodná s preddavkovo vybratou zrážkovou daňou z úrokov v banke v sume 2 660 Sk.
Riadok 900 -- Daň na úhradu
Na tomto riadku sa uvedie daň na úhradu, teda kladný rozdiel medzi daňou a celkovou sumou preddavkov -- v tomto príklade je to suma 907 859 Sk (910 519 -- 2 660). Preplatok dane by sa vykázal na riadku 901.
Riadok 910 -- Daň na účely určenia výšky preddavkov na daň
Na tomto riadku sa uvádza daň za predchádzajúce zdaňovacie obdobie na účely stanovenia výšky platených preddavkov na daň podľa § 42 ods. 6 ZDP. Vzorec pre výpočet v tomto príklade je: (riadok 500 x príslušná sadzba dane) -- riadok 710 -- riadok 830, čo v tomto príklade predstavuje základňu pre výpočet preddavkov 907 859 Sk.
(Poznámka: Úľava na dani uvedená na riadku 610 sa odpočítava len ak ustanovenia zákona, na základe ktorých je uplatňovaná, neustanovujú iný spôsob platenia preddavkov).
Tabuľka B -- Odpisy hmotného majetku
Tabuľka B slúži ako pomocná tabuľka pre vyčíslenie rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi, uvádzanými v tomto príklade na riadku 150. Na riadku 1 spoločnosť uvádza svoje daňové odpisy hmotného majetku v sume 2 800 000 Sk, ktoré boli zahnuté do daňových výdavkov v súlade s ustanovením § 19 ods. 3 písm. a) ZDP. Na riadku 2 spoločnosť uvádza svoje účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku v sume 3 200 000 Sk, stanovené podľa interného odpisového plánu daňovníka v závislosti napríklad od skutočnej životnosti alebo využiteľnosti tohto majetku podľa § 28 zákona o účtovníctve. Na riadku 3 spoločnosť v tomto príklade neuvádza žiadny údaj, lebo neaplikovala prerušenie odpisovania podľa § 22 ods. 9 ZDP.
Tabuľka C -- Rozpustenie rezerv na opravu hmotného majetku a rezerv k pohľadávkam z úverov v bankovníctve (§ 52 ods. 9 a 11 ZDP)
Tabuľka C obsahuje komplexné údaje o rozpustení rezervy na opravy hmotného majetku, ktorých tvorba bola uznaná za daňový náklad do 31.12. 2003. Táto rezerva na opravu hmotného majetku sa podľa § 86 ods. 1 písm. r) Postupov účtovania v januári 2004 zúčtovala voči ziskom minulých rokov (účtovný zápis 451/428). Pretože tvorba tejto rezervy bola na ťarchu daňových nákladov, a jej zrušenie je zo zákona účtované nevýsledkovo mimo výnosov, musí sa táto rezerva mimoúčtovne zdaniť podľa daňovníkom stanoveného plánu opráv najneskôr však do konca roku 2008 (§ 52 ods. 9 ZDP).
V tomto príklade vytvorila spoločnosť v rokoch 2002 a 2003 na ťarchu daňových nákladov zákonnú rezervu na opravu hmotného majetku -- budovy skladu tovaru v celkovej sume 1.000.000 Sk. Spoločnosť v januári 2004 zrušila rezervu na opravu budovy skladu v celkovej sume 1 000 000 Sk účtovným zápisom 451/428, a celkovú sumu 1 000 000 Sk zrušenej zákonnej rezervy uvedie na riadku 1 tejto pomocnej tabuľky C.
Spoločnosť má zámer podľa svojho plánu opráv vykonať opravy predmetného skladu tovaru postupne v dvoch rokoch -- v roku 2004 (40 %) a v roku 2005 (60 %). V roku 2004 realizovala spoločnosť prvú časť opravy (40 %), preto mimoúčtovne zdaňuje pomernú časť rezervy, t. j. sumu 400 000 Sk (uvedie na riadku 2 a tiež 3 pomocnej tabuľky C); túto sumu spoločnosť uvedie ako pripočítateľnú položku na riadku 180. Zostávajúca časť rezervy v sume 600 000 Sk, ktorú spoločnosť plánuje použiť v roku 2005, sa vykáže na riadku 4 pomocnej tabuľky C.
Tabuľka D1 -- Evidencia a odpočet straty podľa § 34 zákona č. 366/1999 Z. z. a § 52 ods. 8 ZDP (k riadku 410)
Výpočet umorenia (odpočtu) daňovej straty podľa predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z. z. sa vykoná v pomocnej tabuľke D1. Na tomto mieste upozorňujeme, že nemožno zamieňať umorovanie daňovej straty a vysporiadanie účtovnej straty; ide o dve odlišné veci s odlišnými pravidlami.
Spoločnosť nemá vecnú náplň pre umorovanie straty podľa § 34 zákona č. 366/1999 Z. z., pretože nezačala ani nemohla začať umorovať daňovú stratu podľa predchádzajúceho zákona (§ 52 ods. 8 druhá veta ZDP). Ak by daňovník dôvodne odpočítaval daňovú stratu podľa § 34 predchádzajúceho zákona a splnil podmienky § 30 nového ZDP, môže vzniknúť nárok aj na súbežné odpočítavanie daňových strát (pozri tiež bod 9 Usmernenia MF SR č. 2634/2004-72 vo FS č. 2/2004).
(Poznámky: Pokiaľ daňovník začal alebo mohol začať umorovať daňovú stratu podľa § 34 predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z. z., potom dokončí tento päťročný režim podľa podmienok predchádzajúceho zákona -- pritom najvýznamnejšia je podmienka rovnomernosti a podmienka preinvestovania).
Tabuľka D2 -- Evidencia a odpočet straty podľa § 30 ZDP (k riadku 410)
Podľa § 30 ods. 1 ZDP od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Ustanovenie § 30 ZDP sa použije na straty, ktoré môže daňovník odpočítavať prvýkrát po nadobudnutí účinnosti tohto zákona, aj keď boli vykázané pred nadobudnutím účinnosti tohto zákona.
Spoločnosť vznikla zápisom do obchodného registra v roku 2001, kedy začala aj svoju činnosť; v roku vzniku spoločnosť vykázala základ dane vo výške 500.000 Sk, v ďalšom roku 2002 vykázala daňovú stratu vo výške 1 700 000 Sk a napokon v minulom roku 2003 opäť daňovú stratu vo výške 1 300 000 Sk.
Spoločnosť si podľa § 30 s použitím § 52 ods. 8 ZDP vyčíslila v pomocnej tabuľke D2 celkom daňovú stratu k umoreniu vo výške 3 000 000 Sk (1 700 000 + 1 300 000), a tento údaj sa ďalej použije v riadku 410 daňového priznania.
(Poznámka: Teoreticky by spoločnosť mohla daňovú stratu z roku 2002 umorovať päť rokov (2003 až 2007, a to aj nerovnomerne), a daňovú stratu z roku 2003 tiež päť rokov (2004 až 2008, a to aj nerovnomerne). Pretože tu neplatí podmienka rovnomernosti, umorí obe straty naraz v roku 2004, lebo sa tak rozhodla a základ dane to umožňuje; podľa § 30 ZDP nie je podmienka preinvestovania).
Tabuľka E -- Zápočet zaplatenej dane v zahraničí (k riadku 710)
Pri uplatnení metódy zápočtu sa do základu dane zahrnú príjmy, ktoré plynú daňovníkovi tak zo zdrojov v zahraničí, ako aj zo zdrojov z tuzemska a z takto stanoveného celkového základu dane sa vypočíta daň. Od takto vypočítanej dane sa odpočíta daň zaplatená v zahraničí. V súlade s § 45 ods. 1 ZDP pri uplatnení metódy zápočtu sa však daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte započíta na úhradu dane najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vybratá v súlade s touto zmluvou, pričom zápočet dane sa vykoná najviac v sume dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.
Predmetné ustanovenie však neumožňuje vylúčiť dvojité zdanenie v prípadoch, ak príjmy plynú daňovníkovi zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto príklade sa neuplatňuje zápočet dane zaplatenej v zahraničí.
(Poznámka: Prípadná metóda vyňatia zahraničných príjmov, v súlade s príslušnou medzinárodnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, sa uplatní na riadku 330).
Tabuľka F -- Doplňujúce údaje
V pomocnej tabuľke F sa na riadku 1 uvádza súčet prevádzkových, finančných a mimoriadnych výnosov, v tomto príklade suma 65 389 760 Sk. Na riadku 2 sa uvádza súčet prevádzkových, finančných a mimoriadnych nákladov, v tomto príklade suma 59 149 430 Sk. Poučenie na vyplnenie tlačiva daňového priznania to neuvádza, ale v tomto príklade sme použili taký postup, že rozdiel výnosov a nákladov predstavuje výsledok hospodárenia pred zdanením na riadku 100 daňového priznania.
Riadok 3 vyplňuje právnická osoba, ktorá vykonala zrážku preddavkov na zabezpečenie dane podľa § 44 ZDP; rozpis zrazených preddavkov na zabezpečenie dane z platieb uskutočnených voči dodávateľovi v príslušnom zdaňovacom období treba uviesť v prílohe v členení podľa jednotlivých daňovníkov.
Časť IV -- Vyhlásenie o poukázaní podielu zaplatenej dane z príjmov právnickej osoby
Podľa § 50 ods. 1 ZDP, je daňovník oprávnený vyhlásiť v daňovom priznaní v lehote na podanie priznania, že sumu zodpovedajúcu 2 % zaplatenej dane (podiel zaplatenej dane) sa má poukázať ním určenej právnickej osobe (prijímateľovi). Podmienky poskytnutia podielu zaplatenej dane prijímateľovi sú ustanovené v § 50 ZDP.
Prijímateľ musí mať zákonom ustanovenú právnu formu, jeho predmetom činnosti musí byť zákonom ustanovená činnosť (napr. ochrana životného prostredia, ochrana a podpora zdravia a vzdelávania, podpora športu detí, poskytovanie sociálnej pomoci) a musí byť zapísaný do zoznamu prijímateľov (zoznam je dostupný na internete www:rozhodni.sk)