Väčšina právnických osôb sa práve teraz viacej zaoberá tým ako sa vysporiadať s daňovou povinnosťou voči štátnemu rozpočtu. Čo všetko treba zohladňovať pri zostavení a podaní daňového priznania?
Dokedy treba podať daňové priznanie
Daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie musí daňovník podať do troch mesiacov od skončenia kalendárneho roka, teda do 31. marca 2006. Zdaňovacím obdobím môže byť aj hospodársky rok, to znamená iných dvanásť mesiacov ako kalendárny rok. Potom je termín podania daňového priznania do troch mesiacov po skončení takto individuálne vybraného hospodárskeho roka. Daňové priznanie je povinný podať každý, komu vznikla daňová povinnosť, alebo koho na to daňový úrad vyzve tak, ako to vyplýva to z ustanovenia § 38 zákona č. 511/1992 Zb.
Základ dane v podvojnom účtovnícve
Pri zisťovaní základu dane u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa vychádza z výsledku hospodárenia, teda zo zisku alebo straty (pozri § 17 ods. 1 písm. b/ č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov) (1). Výsledok hospodárenia pred zdanením (riadok 100 daňového priznania) sa zistí ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných nákladov a vnútroorganizačných výnosov.
Účtovný výsledok hospodárenia zo správne vedeného účtovníctva nie je automaticky základom dane. Tlačivo daňového priznania (aj s priloženým Poučením) je zostavené tak, že vedie daňovníka k správnej mimoúčtovnej transformácii účtovného výsledku hospodárenia na základ dane systémom pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Napriek tomu je potrebné pri zostavovaní daňového priznania vychádzať z úplného znenia platného zákona o dani z príjmov.
Zoznam jednotlivých položiek, ktorými sa transformuje (zvyšuje alebo znižuje) účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením na základ dane, už nie je povinnou súčasťou Poznámok k účtovnej závierke. Tieto údaje by sa mali dôsledne archivovať, ako aj všetky pomocné evidencie a výpočty k tejto mimoúčtovnej transformácii.
Preddavky na daň
Právnické osoby platili počas roku 2005 mesačne (štvrťročne) preddavky na daň z príjmov a celoročnú daň vyrovnajú do 31. 3. 2006. Ďalej daňovníci platia za 1. štvrťrok 2006, teda do termínu podania priznania (31. 3. 2006) preddavky podľa poslednej známej daňovej povinnosti uvedenej v daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobie pred predchádzajúcim zdaňovacím obdobím -- teda za rok 2004. Potom, ak takto zaplatené preddavky sú nižšie, ako vyplýva z nového daňového priznania za rok 2005, daňovník je povinný doplatiť rozdiel do 30 dní po lehote na podanie priznania. Ak sú zaplatené preddavky na daň vyššie, použijú sa na budúce preddavky alebo sa na základe žiadosti daňovníkovi vrátia.
Keď suma preddavkov nezodpovedá predpokladanej výške dane, môže daňový úrad určiť platenie preddavkov inak, ako podľa poslednej známej povinnosti.
V súvislosti so správnym platením preddavkov za 1. štvrťrok 2006 by si daňovník mal preveriť právnu oporu platenia preddavkov za obdobie 1. štvrťroka 2006, hlavne to, či je pokryté individuálne stanovenými preddavkami. Do úvahy pripadá opät požiadať o inú platbu, alebo je možn vrátiť sa k výške preddavkov podľa poslednej známej daňovej povinnosti pred predchádzajúcim zdaňovacím obdobím (za rok 2004).
Podklady k daňovému priznaniu
Pri zostavovaní daňového priznania sa vychádza z evidencie, ktorá môže byť vedená v účtovníctve na analytických účtoch, respektíve z mimoúčtovnej evidencie vedenej formou rôznych evidencií, evidenčných kariet alebo počítačových zostáv. Dôležitá nie je forma ale obsah účtovnodaňovej evidencie. Požiadavka viesť analytickú evidenciu pre účely správneho vyčíslenia základu dane z príjmov vyplýva aj z ustanovení § 4 platných Postupov účtovania.
Praktický príklad
Spoločnosť BETA, a.s. so sídlom v Trenčíne je podnikateľskou právnickou osobou, so zameraním na výrobno-obchodnú činnosť. Spoločnosť za rok 2005 dosiahla výsledok hospodárenia pred zdanením vo výške 6 424 300 Sk.
V tomto príklade boli použité len vybrané položky, ako zovšeobecnenie v praxi najčastejšie sa opakujúcich prípadov. Zdrojom chýb sú najmä výkladové (pojmové) nejasnosti pri posudzovaní vybraných problémov (pripočítateľných alebo odpočítateľných položiek). V prípade daňového sporu je možné použiť opravné prostriedky podľa zákona č. 511/1992 Zb., pričom definitívne môže daňový spor rozhodnúť až správny súd.
(Poznámka: Prípady, ktoré spoločnosť zaznamenala a je potrebné na ne prihliadať pri transformácii výsledku hospodárenia pred zdanením na základ dane, uvádzame v štruktúre podľa jednotlivých riadkov daňového priznania. Tie riadky, kde má spoločnosť vecnú náplň, sú odlíšené tmavým písmom.V ďalšom texte príležitostne uvádzame aj účtovný predpis MD/DAL z dôvodu zobrazenia dopadu na výsledok hospodárenia. V účtovnom predpise zámerne z dôvodu zjednodušenia neuvádzame účet 343-Daň z pridanej hodnoty).
Riadok 100
Tento riadok stojí samostatne na začiatku tlačiva daňového priznania, čím je zdôraznené, že je východiskom pre ďalší výpočet základu dane formou pripočítateľných položiek (riadky 110 až 190 sumarizované do riadku 200) a odpočítateľných položiek (riadky 210 až 290 sumarizované do riadku 300).
Podľa § 17 ods. 1 písm. b/ ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením, ktorý je v prípade spoločnosti BETA, a.s. vyčíslený vo výške 6 424 300 Sk. Pri výpočte výsledku hospodárenia pred zdanením odporúčame vychádzať z údajov definitívnej hlavnej knihy.
Riadok 110
K účtovnému výsledku hospodárenia pred zdanením sa pripočítajú sumy, ktoré neoprávnene skrátili príjmy vrátane rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP. Ide o nedovolené transferové oceňovanie závislej osoby, v rozpore s princípom nezávislého vzťahu a sumy nepeňažných plnení, o ktorých sa neúčtovalo, teda nie sú súčasťou riadku 100.
Spoločnosť poskytla do prenájmu budovu, na ktorej nájomca s jej predchádzajúcim písomným súhlasom urobil rekonštrukciu podkrovia. V roku 2005 sa nájom skončil s tým, že zostatkovú cenu technického zhodnotenia vo výške 200 000 Sk spoločnosť odmietla od nájomcu odkúpiť. Podľa § 17 ods. 22 ZDP ide o nepeňažný príjem spoločnosti (pripočítateľná položka), lebo spoločnosť v pozícii prenajímateľa bezodplatne získala zhodnotený majetok.
(Poznámka: Na tomto riadku by sa vykázal aj nepeňažný príjem prenajímateľa vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na opravu prenajatého majetku nad rámec povinnosti nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve (§ 17 ods. 23 ZDP).
Riadok 120
Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 12 ZDP spoločnosť na tomto riadku mimoúčtovne zdaňuje sumu 120 000 Sk, lebo v roku 2005 prijala jej úhradu. Ide o pohľadávku za sprostredkovateľské služby zaúčtovanú do nedaňových výnosov v roku 2003 (účtovný zápis 311/602), pričom sumu výnosov 120 000 Sk z tejto faktúry v roku 2003 spoločnosť správne posúdila ako nedaňový výnos, lebo v roku 2003 neprijala úhradu. Položky podmienené zaplatením budú "dobiehať" relatívne dlho podľa individuálnych okolností konkrétnej spoločnosti. Odporúčame otestovať a vypárovať s platbami nielen položky v daňovom priznaní za rok 2003, ale aj za staršie roky, odkedy platila podmienka zaplatenia (od roku 1999 včítane).
Spoločnosť v minulom roku 2004 zaúčtovala pohľadávku za zmluvnú pokutu (účtovný zápis 311/644), a nezaplatené výnosy z tejto pohľadávky vo výške 70 000 Sk posúdila ako nedaňové výnosy (odpočítateľnú položku). V roku 2005 prijala na bankový účet úhradu tejto pohľadávky, preto suma 70 000 Sk je na tomto riadku pripočítateľnou položkou.
Upozorňujeme, že tieto položky je potrebné primerane zdokumentovať (napr. formou osobitnej tabuľky) a prijaté úhrady riadne vypárovať (napr. uviesť číslo bankového účtu a číslo výpisu, na ktorý úhrada pohľadávky prišla). Prípadná opačná úprava z toho istého vecného dôvodu sa vykonáva na riadku 260 (odpočítateľná položka).
Riadok 130
Tento riadok predstavuje kumuláciu nedaňových nákladov (okrem položiek, ktoré majú vecnú náplň na riadkoch 140, 150 a 180) tak, že sa tu uvedú nedaňové náklady najmä podľa ustanovení § 21 a § 19 ZDP. Suma uvedená v tomto riadku je ďalej rozpísaná v pomocnej tabuľke A-Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami; suma uvedená na riadku 130 daňového priznania musí byť teda zhodná so sumou uvedenou na riadku 15 pomocnej tabuľky A.
Pomocná tabuľka A v sume 1 807 900 Sk má v tomto príklade nasledovný vecný obsah:
Tabuľka A -- riadok 1
Tu sa uvádza úhrn obstarávacích cien cenných papierov nezahrňovaných do daňových nákladov podľa podmienok § 19 ods. 2 písm. f/ ZDP. Spoločnosť v roku 2005 predala akcie, pričom jej v účtovníctve vznikla strata 30 000 Sk (rozdiel účtov 561 a 661). Strata z predaja akcií vo výške 30.000 Sk je pripočítateľná položka podľa, lebo v posudzovanom prípade nejde o žiadnu výnimku, pri ktorej sa strata z predaja cenných papierov daňovo uznáva. Spoločnosť nie je obchodník s cennými papiermi, cenné papiere neboli obchodované na burze cenných papierov, ani nejde o dlhopisy.
Tabuľka A -- riadok 2
Na tomto riadku sa pripočítava strata z predaja obchodného podielu alebo zmenky. Spoločnosť v roku 2005 predala obchodný podiel v s. r. o., pričom jej v účtovníctve vznikol zisk z tohto predaja v sume 80 000 Sk (rozdiel účtov 561 a 661). Zisk z predaja obchodného podielu je súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom bez ďalších úprav pre daňové účely.
(Poznámka: Strata z predaja dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku sa v roku 2005 daňovo uznáva, okrem straty z predaja pozemku nedotknutého ťažbou podľa § 19 ods. 3 písm. e/ ZDP).
Tabuľka A -- riadok 3
Spoločnosť pri svojej činnosti používa rôzne automobily. Spoločnosť za rok 2005 vyčíslila nadspotrebu pohonných látok voči normovanej spotrebe uvedenej v technických preukazoch jednotlivých automobilov. Vyčíslená nadspotreba za rok 2005 v sume 18 000 Sk je pripočítateľnou položkou. Limitovanie nákladov na pohonné látky sa týka všetkých automobilov, lebo v súčasnom znení zákona nie je rozhodujúci druh auta (osobné auto alebo nákladné auto), ani spôsob ich používania (napr. na služobnú cestu). Ak sa spotreba v technickom preukaze neuvádza, alebo ak sa vozidlo alebo zariadenie používa na prevádzku, pri ktorej nie je spotreba uvedená v technickom preukaze -- uznáva sa za daňový náklad spotreba preukázaná iným preukázateľným dokladom.
Tabuľka A -- riadok 4
V roku 2005 zaúčtovala spoločnosť do nákladov (účtovný zápis 548/221) úhradu členského príspevku v sume 30 000 Sk, vyplývajúci z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov svojich členov. Takýto náklad je limitným daňovým nákladom len do výšky najviac 0,5 promile z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac však do výšky 2 mil. Sk ročne. Spoločnosť vykázala úhrn zdaniteľných príjmov (výnosov) vo výške 65 380600 Sk, z čoho 0,5 promile predstavuje čiastku 32 690 Sk -- teda zaúčtovaný členský príspevok v sume 30 000 Sk je v plnom rozsahu daňovým nákladom.
(Poznámky: Upozorňujeme, že ustanovenie § 19 ods. 3 písm. n/ ZDP novela č. 659/2004 Z.z. zmenila tak, že za rok 2005 sa v tomto znení uplatní prvýkrát. V roku 2004 platil iný limit. Aplikáciou tohto nového ustanovenia zákona vzniká otázka, čo sú to zdaniteľné výnosy ? Z logiky veci usudzujeme, že ide o výnosy celkom použité pri výpočte riadku 100 tak, ako to vyplýva z definície v ustanovení § 2 písm. h/ ZDP).
Tabuľka A -- riadok 5
Spoločnosť odpredala svoju pohľadávku voči spoločnosti Alfa, s.r.o. Išlo o pohľadávku splatnú v roku 2002, ktorá však nespĺňala podmienky § 24 ods. 2 písm. s/ bod 7 zákona č. 366/1999 Z.z. Spoločnosť odúčtovala hodnotu pohľadávky bez príslušenstva v sume 230 000 Sk do nákladov (účtovný zápis 546/311) a postúpenie pohľadávky v sume 100 000 Sk spoločnosť zaúčtovala do výnosov (účtovný zápis 315/646). Úhrada novej pohľadávky z postúpenia, teda úhrada pohľadávky na účte 315 vznikla v roku 2005. Dosiahnutá strata z predaja pohľadávky vo výške 130 000 Sk je podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h/ ZDP nedaňovým nákladom, lebo nešlo ani o pohľadávku, ktorá by spĺňala podmienky na tvorbu opravnej položky k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurznom konaní alebo vyrovnacom konaní.
(Poznámka: Strata z predaja pohľadávky by bola daňovo uznaná, keby pohľadávka spĺňala podmienky § 24 ods. 2 písm. s/ bod 7 zákona č. 366/1999 Z.z. v znení neskorších predpisov -- vyplýva to z prechodného ustanovenia § 52 ods. 19 ZDP, a tiež podporne aj z bodu 25 Usmernenia MF SR č. 2634/2004-72 vo Finančnom spravodajcovi č. 2/2004).
Tabuľka A -- riadok 6
Na tomto riadku sa pripočítava provízia za vymáhanie pohľadávky presahujúca výšku vymoženej pohľadávky. Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Tabuľka A -- riadok 7
Na analytickom účte 513.1-Náklady na reprezentáciu má spoločnosť zaúčtované reprezentačné náklady (najmä pohostenie, občerstvenie, ubytovanie) v čiastke 65 000 Sk, spravidla vynaložené pre návštevy svojich obchodných partnerov. Tieto reprezentačné náklady v čiastke 65 000 Sk sú nedaňovým nákladom, teda pripočítateľnou položkou.
Spoločnosť obstarala reklamné predmety v jednotkovej cene pod 500 Sk, zaúčtované na analytickom účte 501.1 -- Reklamné predmety do 500 Sk v celkovej sume 28 000 Sk. Tieto reklamné predmety označené obchodným menom sú daňovými nákladmi.
Ďalej spoločnosť obstarala aj reklamné predmety v jednotkovej cene nad 500 Sk, zaúčtované na analytickom účte 501.9 -- Reklamné predmety nad 500 Sk v celkovej sume 15 000 Sk. Tieto reklamné predmety prekračujú limitnú jednotkovú cenu, preto napriek tomu, že sú označené obchodným menom, sú nedaňovými nákladmi.
(Poznámky: Reklama v roku 2005, upravená v ustanoveniach § 19 ods. 2 písm. k/ ZDP a § 19 ods. 2 písm. n/ ZDP, nemá limitné obmedzenia známe z minulosti. Osoba kupujúca reklamu nemusí skúmať, či osoba predávajúca reklamu má na túto činnosť živnostenské oprávnenie. Prípadné porušenie ustanovenia § 21 ods. 1 písm. e/ ZDP je rizikom predávajúceho, ktorému daňový úrad nemusí uznať náklady vynaložené na predanú reklamu, ak ju nemá v predmete podnikateľskej činnosti).
Tabuľka A -- riadok 8
Spoločnosť zistila pri inventarizácii zásob materiálu manko 35 000 Sk, ktoré odúčtovala do nákladov (účtovný zápis 549/112). Spoločnosť nemá na tento druh zásob stanovenú normu prirodzených úbytkov. Toto manko nekryje ani zmluva s poisťovňou. Vedúci skladu materiálu má podpísanú hmotnú zodpovednosť a spoločnosť mu zosobnila časť manka v sume 10 000 Sk, ktorú zaúčtovala do výnosov (účtovný zápis 378/648). Zostávajúca časť manka presahujúca prijatú náhradu v sume 25 000 Sk je pripočítateľnou položkou.
Osobný automobil spoločnosti havaroval tak, že sa už nedal opraviť (tzv. totálna škoda). Zostatkovú cenu vyradeného auta 200 000 Sk spoločnosť zaúčtovala do nákladov (účtovný zápis 549/083). Túto poistnú udalosť kryje poistná zmluva, preto spoločnosť do výnosov zaúčtovala sumu očakávanej náhrady od poisťovne vo výške 160 000 Sk (účtovný zápis 378/648). Zostávajúca časť škody presahujúca prijatú náhradu v sume 40 000 Sk je pripočítateľnou položkou.
(Poznámka k prípadu, že by sa auto opravovalo. Podľa § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve sa škodou rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Inak povedané, oprava nie je škoda podľa tejto definície, účtuje sa na účet 511 a neporovnáva sa s prijatou náhradou -- oprava aj prijatá náhrada sú položky s daňovým vplyvom v súlade s účtovníctvom).
Tabuľka A -- riadok 9
Spoločnosť poskytla peňažný dar 40 000 Sk (účtovný zápis 543/221) na podporu zdravotníctva a tiež nepeňažný dar miestnej škole -- počítač v zostatkovej cene 60 000 Sk (účtovný zápis 543/082). V roku 2005 už poskytnuté dary nie sú položky znižujúce základ dane, a preto celá suma darov 100 000 Sk (celý účet 543) je pripočítateľnou položkou.
(Poznámka: Podpora tzv. tretiemu sektoru -- nepodnikateľskej sfére (napr. charita, školstvo, zdravotníctvo, šport, životné prostredie) je možná len poskytnutím 2 % zaplatenej dane podľa § 50 ZDP, resp. formou odplatného poskytnutia reklamy).
Tabuľka A -- riadok 10
Opravné položky v účtovníctve vyjadrujú prechodné znehodnotenie majetku, pričom daňovo uznané opravné položky ustanovuje 19 ods. 3 písm. f/ ZDP s odkazom na ustanovenia § 20 ZDP. V roku 2005 ustanovuje daňové opravné položky len § 20 ZDP, nie osobitný zákon (v minulosti to bol zákon č. 368/1999 Z.z.).
Spoločnosť vytvorila v roku 2005 opravnú položku 200 000 Sk (účtovný zápis 559/094) k svojmu nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku (nedokončené investičné výdavky na účte 042 sa pri inventarizácii vyhodnotili ako prechodne znehodnotené). Ide o nedaňový náklad, lebo takáto opravná položka nie je daňovo uznaná.
Spoločnosť podľa § 23 ods. 1 Postupov účtovania posúdila čistú realizačnú hodnotu zásob, pričom pri tovare zistila, že táto je nižšia ako účtovná hodnota tovaru na sklade o sumu 160 000 Sk. Preto spoločnosť zaúčtovala na ťarchu nákladov tvorbu opravnej položky k zásobám tovaru v sume 160 000 Sk (účtovný zápis 559/196) -- ide o nedaňový náklad, lebo takáto opravná položka nie je daňovo uznaná.
Spoločnosť v roku 2005 včas prihlásila svoju pohľadávku voči dlžníkovi v konkurze a zúčtovala na ťarchu nákladov k tejto pohľadávke opravnú položku. Táto opravná položka vo výške menovitej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva v sume 54 000 Sk (účtovný zápis 558/391) je podľa daňovým nákladom.
Spoločnosť tiež aplikovala novú právnu úpravu § 20 ods. 14 ZDP, ktorú je možné použiť na pohľadávky, ktoré vznikli po 1. januári 2004 (§ 52 ods. 18 ZDP). Spoločnosť zaúčtovala na ťarchu nákladov (účtovný zápis 558/391) opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam vzniknutým po 1.1. 2004 -- celkom opravné položky v sume 350 000 Sk, ktoré sú daňovým nákladom. Opravná položka sa tvorí v závislosti od času po lehote splatnosti (3, 6, 9, 12 mesiacov) z hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva.
(Poznámky: Najvyššiu opravnú položku 100 % možno tvoriť k nepremlčanej pohľadávke vzniknutej v roku 2004 až uplynutím 12 mesiacov po lehote splatnosti; tento časový test sa prvýkrát dá prakticky použiť až v roku 2005, pričom počítanie času sa riadi ustanovením § 122 ods. 2 Občianskeho zákonníka.
Opravnú položku možno tvoriť k pohľadávke v menovitej hodnote (menovitou hodnotou sa oceňujú vlastné pohľadávky, nie pohľadávky získané kúpou -- postúpením) bez príslušenstva; príslušenstvo upravuje § 19 ods. 2 písm. h/ ZDP, sú to najmä úroky z omeškania.
Opravnú položku podľa § 20 ods. 14 ZDP možno tvoriť k pohľadávke, ktorá bola "zahrnutá do príjmov" -- rozumie sa v podvojnom účtovníctve zahrnutá do výnosov, a to celá menovitá hodnota pohľadávky včítane príslušnej DPH. Opravnú položku teda nemožno tvoriť k takým pohľadávkam, ktoré neboli vôbec účtované do výnosov, napr. kúpená pohľadávka, alebo pohľadávka vzniknutá poskytnutím pôžičky).
Tabuľka A -- riadok 11
Rezervy sú záväzky v neurčitej výške, ktoré majú v účtovníctve zabezpečiť verné zobrazenie predmetu účtovníctva. Daňovo uznané rezervy ustanovuje § 20 ods. 9 písm. a/ ZDP; okrem špeciálnych rezerv (napr. v poisťovníctve, na skládku odpadov, na pestovanie lesa, na sanáciu ťažobných pozemkov, na vyprodukované emisie skleníkových plynov, na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom) sú to rezervy na:
a) nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
b) odmeny a prémie vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
c) nevyfakturované dodávky a služby,
d) zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania.
Spoločnosť zaúčtovala ostatnú rezervu na reklamácie v sume 16 000 Sk, a ostatnú rezervu na zamestnanecké požitky (odchodné do dôchodku, vernostné prídavky) v sume 190 000 Sk -- ide o nedaňové rezervy. Spoločnosť ďalej zaúčtovala zákonné rezervy na všetky štyri vyššie uvedené tituly, celkom v sume 650 000 Sk -- ide o daňovo uznané rezervy.
(Poznámka: Odmeny členom štatutárnych orgánov účtované v roku 2005 na účet 523, sú z pohľadu právnickej osoby, na rozdiel od minulosti -- daňovým nákladom).
Tabuľka A -- riadok 12
Na tomto riadku sa podľa § 17 ods. 26 písm. a/ ZDP pripočítavajú daňovo neuznané odpisy za celú dobu trvania prenájmu pri nesplnení podmienok finančného prenájmu (rozdiel medzi lízingovými odpismi podľa § 26 ods. 8 ZDP a bežnými rovnomernými odpismi podľa § 27 alebo zrýchlenými odpismi podľa § 28 ZDP). Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
(Poznámky: Nájomné pri finančnom prenájme sa špeciálne pre daňové účely časovo nerozlišuje. Podľa § 19 ods. 3 písm. o/ ZDP je úrok daňovým nákladom v súlade s účtovníctvom. V účtovníctve sa podľa § 30a Postupov účtovania časovo rozlišuje len tá časť úrokov podľa splátkového kalendára, ktorá "ide cez rok".
Upozorňujeme tiež na ustanovenie § 25 ods. 6 ZDP, podľa ktorého pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu nie je DPH súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu; DPH neuplatniteľná na odpočítanie sa zaúčtuje do daňových nákladov bez časového rozlíšenia).
Tabuľka A -- riadok 13
Spoločnosť nemá na tomto riadku vecnú náplň, lebo nemá oslobodené príjmy od dane ani príjmy nezahrňované do základu dane.
(Poznámka: Tento riadok budú v praxi využívať najmä osoby nezaložené na podnikanie vymedzené v ustanoveniach § 12 ods. 3 ZDP, ktoré majú oslobodené príjmy podľa § 13 ZDP, a vykázali ich na riadku 230).
Tabuľka A -- riadok 14
Riadok 14 predstavuje miesto pre všetky ostatné nedaňové položky, ktoré nie sú uvedené na riadkoch 1 až 13 tejto pomocnej tabuľky A. Riadok 14 v tomto príklade predstavuje pripočitateľnú položku v sume 818 900 Sk, pozostávajúcu z týchto prípadov:
-- spoločnosť v roku 2005 odpísala do nákladov (účtovný zápis 546.9/311) pohľadávky po lehote splatnosti v sume 260 000 Sk včítane príslušenstva, ktorých právne vymáhanie by bolo nemožné alebo nehospodárne; ide o trvalé upustenie od vymáhania podľa vlastného vyhodnotenia spoločnosti. Odpis pohľadávky v tomto prípade predstavuje nedaňový náklad,
-- spoločnosť poskytla vybraným pracovníkom výdavky na pracovné cesty nad limit ustanovený osobitným zákonom č. 283/2002 Z.z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Suma výdavkov na pracovné cesty 62 000 Sk, ktorá bola takto poskytnutá nad limit podľa uvedeného zákona, je pripočítateľnou položkou,
-- spoločnosť podala dodatočné daňové priznanie DPH (zvýšila svoju vlastnú daňovú povinnosť priznanú riadnym daňovým priznaním), a z tohto dôvodu jej daňový úrad vyrúbil pokutu podľa § 35 zákona č. 511/1992 Zb. (účtovný zápis 545/345). Pokuta vyrúbená daňovým úradom v sume 60 000 Sk za dodatočné daňové priznanie je podľa ustanovenia § 21 ods. 2 písm. a/ ZDP pripočítateľnou položkou.
-- spoločnosť predala stavebný pozemok za sumu 500 000 Sk (účtovný zápis 315/641). Obstarávacia cena pozemku, ktorou bol pozemok ocenený v účtovníctve spoločnosti bola 570 000 Sk bola pri predaji zaúčtovaná do nákladov (účtovný zápis 541/031). Strata z predaja pozemku v čiastke 70 000 Sk je nedaňovým nákladom.
(Poznámka: Strata z predaja dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku je vo všeobecnosti daňový náklad, na rozdiel od právneho stavu do roku 2003).
-- spoločnosť prevádzkuje vlastnú rekreačnú chatu pre svojich zamestnancov alebo aj externých záujemcov. Strata z prevádzkovania rekreačnej chaty bola v roku 2005 vo výške 180 000 Sk (strata zistená a doložená evidenciou na samostatnom stredisku). Strata v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb je nedaňovým nákladom. Spoločnosť nemá vlastné stravovacie zariadenie, ani ďalšie zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov.
-- spoločnosti bola spôsobená škoda tým, že neznámy páchateľ jej odcudzil tovar v obstarávacej cene 80 000 Sk. Páchateľ násilne prekonal riadne uzamknuté dvere skladu tovaru. Ide o škodu nezavinenú daňovníkom. Škoda nie je krytá poistnou zmluvou. Na konci roku 2005 nemá spoločnosť príslušné potvrdenie polície, preto ide o nedaňový náklad. Spoločnosť si túto škodu mimoúčtovne uplatní do daňových nákladov v zdaňovacom období, v ktorom bude táto skutočnosť potvrdená políciou.
-- pri dokladovej inventarizácii saldokonta pohľadávok spoločnosť zistila viaceré drobné inventarizačné rozdiely, ktoré zaúčtovala do nákladov (účtovný zápis 548/311) v celkovej sume 15 000 Sk. Ide o nedaňový náklad, pri ktorom chýba preukázateľnosť príčinnej súvislosti so zdaniteľnými výnosmi.
-- pri inventarizácii spoločnosť zistila, že projekt v sume 90 000 Sk na rozšírenie skladov sa nedá použiť, lebo od výstavby skladov sa upustilo. Ide o tzv. zmarenú investíciu, ktorá sa odúčtuje do nákladov (účtovný zápis 548/042). Ide o pripočítateľnú položku, lebo nejde o náklad na dosiahnutie zdaniteľných výnosov.
-- spoločnosť prijala oneskorenú faktúru v nevýznamnej sume 1 900 Sk za služby poskytnuté v roku 2004, na ktorú nemala zaúčtovanú rezervu do roku 2004. Túto oneskorenú faktúru v roku 2005 zaúčtovala na príslušný druhový účet nákladov (účtovný zápis 518/321). V roku 2005 ide o nedaňový náklad. Predmetný náklad si spoločnosť môže daňovo uplatniť podaním dodatočného daňového priznania za rok 2004.
(Poznámky k opravám významných chýb minulých účtovných období:
Spoločnosť prijala oneskorenú nákladovú faktúru vo významnej sume 1 900 000 Sk za poradenské služby poskytnuté v roku 2004, na čo nemala v roku 2004 zaúčtovanú nákladovú rezervu. V súlade s ustanovením § 59 ods. 14 Postupov účtovania faktúru v roku 2005 zaúčtovala do minulých výsledkov hospodárenia (účtovný zápis 429/321). Z pohľadu roku 2005 ide o nevýsledkový účtovný zápis bez vplyvu na bežný výsledok hospodárenia, teda aj bez vplyvu na základ dane. Uvedenú službu si spoločnosť môže do daňových nákladov uplatniť podaním dodatočného daňového priznania za rok 2004. V roku 2005 si tento náklad nemôže uplatniť, lebo by bola porušená časová a vecná súvislosť (§ 2 písm. j/ ZDP; § 17 ods. 15 ZDP).
Spoločnosť v roku 2005 zistila, že v roku 2004 omylom zabudla zaúčtovať do výnosov faktúru vo významnej sume 750 000 Sk za služby, ktoré poskytla odberateľovi v roku 2004. Opravu tohto pochybenia spoločnosť zaúčtovala v roku 2005 do minulých výsledkov hospodárenia (účtovný zápis 311/428). V roku 2005 ide o neutrálny dopad na výsledok hospodárenia, aj základ dane. Uvedenú sumu však spoločnosť musí zdaniť podaním dodatočného daňového priznania za rok 2004. V roku 2005 túto sumu nemôže zdaniť, lebo by bola porušená časová a vecná súvislosť (§ 2 písm. j/ ZDP; § 17 ods. 15 ZDP)).
Tabuľka A -- riadok 15
Ide o sumárny riadok pomocnej tabuľky A (teda suma riadkov 1 až 14), ktorý sa prenesie do riadku 130 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 1 807 900 Sk.
Riadok 140
Aj v roku 2005 sú niektoré nákladové položky podmienené zaplatením (§ 17 ods. 21 a § 19 ods. 4 ZDP), hoci v menšom rozsahu, ako to bolo do roku 2003. Podmienka zaplatenia sa testuje do konca zdaňovacieho obdobia (31.12. 2005), teda nie je tu žiadne prekleňovacie obdobie (v minulosti to bolo do konca januára nasledujúceho zdaňovacieho obdobia).
Spoločnosť zaúčtovala nákladový úrok z omeškania (účtovný zápis 544/321), ktorú nezaplatila do konca roku 2005, preto ide o nedaňový náklad. Tento záväzok v sume 20 000 Sk sa stane mimoúčtovne daňovým nákladom v zdaňovacom období, keď ho spoločnosť zaplatí.
Spoločnosť ďalej zaúčtovala v roku 2005 nákladovú faktúru za sprostredkovanie (účtovný zápis 518/321), ktoré jej fakturovala fyzická osoba v sume 80 000 Sk. Predmetnú faktúru spoločnosť v roku 2005 nezaplatila, preto je to nedaňový náklad. Táto položka sa taktiež stane mimoúčtovne daňovým nákladom v zdaňovacom období, keď ju spoločnosť zaplatí.
Spoločnosť tiež zaúčtovala v roku 2005 nákladovú faktúru za nájomné (účtovný zápis 518/321), ktoré jej fakturovala právnická osoba v sume 120 000 Sk. Tento náklad je daňovým nákladom v súlade s účtovníctvom, hoci faktúra do konca roku 2005 nebola zaplatená, lebo ide o právnickú osobu (podmienka zaplatenia sa týka nájomného plateného fyzickej osobe).
Riadok 150
Spoločnosť prevádzkuje významnú množinu odpisovaného majetku. Z dôvodu vernosti zobrazenia predmetu účtovníctva spoločnosť vykonáva rozdielne účtovné a daňové odpisovanie hmotného majetku. Účtovné odpisy hmotného majetku zahrnuté vo výsledku hospodárenia na riadku 100 daňového priznania a zaúčtované v účtovníctve spoločnosti sú v čiastke 3 200 000 Sk a daňové odpisy sú vyčíslené na 2 800 000 Sk, takže rozdiel predstavuje pripočítateľnú položku 400 000 Sk.
Spoločnosť má v dlhodobom nehmotnom majetku vložené know-how (účet 014), ktoré prijala ako nepeňažný vklad do základného imania. Ide o majetok vylúčený z daňového odpisovania, preto jeho odpisy nie sú zahrnuté v množine daňových odpisov pre účely kvantifikácie rozdielu účtovných odpisov a daňových odpisov na tomto riadku daňového priznania (§ 23 ods. 2 písm. b/ ZDP).
Upozorňujeme na to, že pre účely vyčíslenia rozdielu na tomto riadku sa z logiky veci musí narábať s porovnateľnými množinami majetku. V praxi sa stretávame s tým, že za účtovné odpisy sa automaticky považuje zostatok syntetického účtu 551-Odpisy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku. V sume účtovných odpisov pre účely tohto výpočtu, nemôžu byť odpisy drobného dlhodobého nehmotného majetku ( v jednotkovej cene do 50 000 Sk), drobného dlhodobého hmotného majetku (v jednotkovej cene do 30 000 Sk) a dlhodobého nehmotného majetku, lebo tieto sú bez úprav zároveň účtovným nákladom aj daňovým nákladom.
Upozorňujeme tiež na nadväznosť riadku 150 na tabuľku B -- Odpisy hmotného majetku, kde na riadku 1 tejto tabuľky daňovník uvádza odpisy hmotného majetku zahrnuté do základu dane, na riadku 2 uvádza účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku a na riadku 3 výšku odpisov, ktoré neboli zahrnuté do daňových výdavkov z dôvodu prerušenia odpisovania hmotného majetku.
Podľa § 19 ods. 3 písm. a/ ZDP sa na daňové účely uznávajú daňové odpisy, preto je rozdiel medzi daňovými odpismi a účtovnými odpismi jedna z typických pripočítateľných, resp. odpočítateľných položiek k základu dane. Ak by bol tento rozdiel opačný, t.j. ak by boli daňové odpisy vyššie ako účtovné odpisy, potom by sa táto suma odpočítala od základu dane na riadku 250.
Riadok 160
Na tomto riadku sa uvádzajú pripočítateľné položky zvyšujúce základ dane z dôvodu precenenia derivátov a cenných papierov a kurzové rozdiely vyplývajúce z uplatnenia § 17 ods. 17 ZDP. Spoločnosť má kurzové rozdiely, lebo obchoduje aj v cudzej mene.
Podľa § 24 ods. 3 Postupov účtovania sa aj kurzové rozdiely účtované ku dňu účtovnej závierky (tzv. nerealizované kurzové rozdiely) účtujú výsledkovo (účty 563, 663). Nerealizované kurzové rozdiely sú súčasťou základu dane, okrem dobrovoľnej výnimky. Subjekt, ktorý dobrovoľne chce zdaňovať nerealizované kurzové rozdiely až pri ich realizácii (inkase alebo odpise pohľadávok, resp. platbe alebo odpise záväzkov), tento svoj odlišný postup musí včas oznámiť daňovému úradu (za rok 2005, postačuje do konca roku 2005).
Spoločnosť nemá významné nerealizované kurzové rozdiely v roku 2005, ktoré by boli pre ňu daňovo ťaživé, preto nevyužila možnosť odlišného postupu, a nerealizované kurzové rozdiely za rok 2005 považuje za súčasť základu dane v súlade s účtovníctvom.
V roku 2003 platila všeobecná povinnosť nezahrňovať nerealizované kurzové rozdiely do základu dane. Spoločnosť svoje nerealizované kurzové rozdiely za rok 2003, ktoré v daňovom priznaní za rok 2003 vylúčila zo základu dane, s opačným vplyvom zahrnula do daňového priznania v roku 2004, čím ich daňovo vysporiadala, a nemusí z tohto titulu vykonávať už žiadne mimoúčtovné úpravy základu dane v daňovom priznaní za rok 2005.
(Poznámka: Nerealizované kurzové rozdiely za rok 2003 sa zdania najneskôr do konca roku 2007 podľa individuálneho rozhodnutia daňového subjektu bez ohľadu na skutočnú realizáciu kurzového rozdielu tak, ako to ustanovuje § 52 ods. 39 ZDP; pozri tiež bod 2 Usmernenia MF SR č. MF/009465/2005-721 vo FS č. 5/2005).
Riadok 170
Na tomto riadku sa vykoná zvýšenie základu dane v prípade zrušenia daňovníka likvidáciou, pri vyhlásení konkurzu alebo povolení vyrovnania (§ 17 ods. 8 ZDP). Opačná úprava by sa vykonala na riadku 280. Ide o osobitné prípady mimo režimu bežného hospodárenia. Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Riadok 180
Na tomto riadku sa uvedú ďalšie položky, ktoré zvyšujú základ dane a nie sú uvedené na riadku 110 až 170. Podľa Poučenia na vyplnenie daňového priznania sa vecná náplň sumy uvedenej na riadku 180 uvedie do osobitnej prílohy. Spoločnosť v tomto príklade pripočítava sumu 600 000 Sk, z nasledovného vecného dôvodu.
Spoločnosť v rokoch 2002 a 2003 vytvorila na ťarchu daňových nákladov zákonnú rezervu na opravu hmotného majetku (budova skladu) v celkovej sume 1 000 000 Sk. Spoločnosť v januári 2004 v súlade s ustanovením § 86 ods. 1 písm. r/ Postupov účtovania zrušila rezervu na opravu tejto budovy v sume 1 000 000 Sk (účtovný zápis 451/428). Takáto rezerva na opravu hmotného majetku sa mimoúčtovne zdaňuje (§ 17 ods. 2 písm. b/ ZDP) podľa daňovníkom určeného plánu opráv najneskôr však do konca roku 2008 (§ 52 ods. 9 ZDP). Podľa plánu opráv realizovala spoločnosť v roku 2005 prvú časť (60 %) plánovanej opravy, preto mimoúčtovne zdaňuje pomernú časť sumy rezervy na opravy, tj. sumu 600 000 Sk. Tento údaj nadväzuje na údaje v pomocnej tabuľke C daňového priznania.
Spoločnosť zaúčtovala lízingové nájomné na základe zmluvy o nájme pri dojednaní kúpy prenajatej veci uzatvorenej do 31. decembra 2003, vo výške 22 000 Sk (účtovný zápis 518/321), pričom tento záväzok nebol ešte zaplatený. Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 17 ZDP sa na tieto prípady použije doterajší predpis, teda predchádzajúci zákon č. 366/1999 Z.z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Podľa § 24 ods. 3 písm. f/ predchádzajúceho zákona bolo lízingové nájomné pre daňové účely podmienené zaplatením. Suma 22.000 Sk je pripočítateľnou položkou.
Ďalšie potenciálne prípady vecnej náplne pre tento riadok daňového priznania sú napríklad:
-- zvýšenie základu dane o absolútnu hodnotu účtovnej straty stálej prevádzkárne v zahraničí zahrnutej do riadku 100, ak táto stála prevádzkareň zároveň vykázala aj daňovú stratu, ktorú je možné odpočítavať od základu dane (umorovať) podľa daňovej legislatívy platnej v krajine zdroja príjmu (§ 17 ods. 14 ZDP);
-- zvýšenie základu dane spoločníka v.o.s. alebo komplementára k.s. o rozdiel medzi jeho podielom na výsledku hospodárenia a podielom na základe dane (alebo daňovej strate) v.o.s. alebo komanditnej spoločnosti (§ 14 ods. 6 a 7 ZDP);
-- rozdiel z predaja podniku alebo jeho časti (§ 17 ods. 11 ZDP);
-- strata vo výške 45 % z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia (§ 17 ods. 3 písm. f/ ZDP);
-- oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín účtované ako náklady (účtovný zápis 568/415), ak sa vzťahujú na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisuje zo zostatkovej ceny (§ 17 ods. 19 ZDP);
-- kladný rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou predávaného alebo likvidovaného hmotného majetku (ak nie je vysporiadaný na riadku 150), lebo daňovo uznanou sumou je len daňová zostatková cena (§ 19 ods. 3 písm. b/ ZDP).
Riadok 190
Obchodná spoločnosť nevyplňuje tento údaj, lebo ho vyplňujú len osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP. Uvádzajú sa tu príjmy týchto osôb, ktoré sú ich predmetom dane podľa § 12 ods. 2 ZDP ale nie sú zahrnuté na riadku 100 daňového priznania.
Riadok 200
Ide o súčtový riadok všetkých položiek zvyšujúcich výsledok hospodárenia na riadkoch 110 až 190 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 3 319 900 Sk.
Riadok 210
Na tomto riadku sa uvádzajú príjmy, ktoré nie sú predmetom dane podľa § 12 ods. 7 ZDP, ale v súlade s platnou metodikou podvojného účtovníctva sú súčasťou riadku 100 daňového priznania. Spoločnosť prijala podiely na zisku v sume 1 800 000 Sk za rok 2004 (účtovný zápis 221/665) od svojej dcérskej spoločnosti, v ktorej má účasť na základnom imaní. Ide o odpočítateľnú položku, lebo ide o podiely na zisku za zdaňovacie obdobie po účinnosti zákona.
(Poznámka: Obdobne sa postupuje aj pri podieloch na zisku prijatých zo zahraničia)
Riadok 220
Tento riadok sa týka daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP; uvedú tu príjmy, ktoré u tejto skupiny daňovníkov nie sú predmetom dane, boli zahrnuté do riadku 100 daňového priznania a nie sú uvedené v riadku 210. Spoločnosť BETA, s. r. o. nie je daňovníkom nezaloženým na podnikanie, preto nemá na tomto riadku vecnú náplň.
Riadok 230
Na tomto riadku sa uvedú príjmy oslobodené od dane podľa § 13 ZDP, ak sú súčasťou výsledku hospodárenia pred zdanením na riadku 100, resp. na riadku 190. Uvedú sa sem napríklad príjmy osôb nezaložených na podnikanie, ktoré sú oslobodené od dane. Náklady vynaložené na príjmy oslobodené od dane sa následne uvedenú ako pripočítateľná položka na riadku 13 pomocnej tabuľky A daňového priznania.
Riadok 240
Na tomto riadku sa uvádzajú odpočítateľné položky znižujúce základ dane z dôvodu precenenia derivátov a cenných papierov a kurzové rozdiely vyplývajúce z uplatnenia § 17 ods. 17 ZDP. Spoločnosť má vecnú náplň pre kurzové rozdiely, lebo obchoduje aj v cudzej mene (pozri komentár k riadku 160).
Ďalej sa tu uvádzajú príjmy nezahrňované do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. a/ ZDP, teda príjmy, ktoré boli zdanené zrážkou pri zdroji podľa § 43 ZDP, ak je ich vybratím daňová povinnosť splnená. Pre podnikateľské obchodné spoločnosti sa daň vybraná zrážkou podľa § 43 považuje za preddavok na daň, ktorý si daňovník môže odpočítať od základu dane (§ 43 ods. 7 ZDP). Spoločnosť má zdanené výnosové bankové úroky zrážkou pri zdroji podľa § 43 ZDP, pričom úroky sú v brutto sume 14 000 Sk zahrnuté do výsledku hospodárenia na riadku 100 a tým aj do základu dane. Daň zrazenú bankou v sume 2.660 Sk si spoločnosť odpočíta ako preddavok na riadku 830.
Riadok 250
Tu sa vykáže rozdiel, o ktorý daňové odpisy hmotného majetku prevyšujú odpisy tohto majetku uplatnené v účtovníctve (odpočitateľná položka). V prípade opačného rozdielu, ako je to aj v tomto príklade, sa rozdiel uvedie na riadku 150 daňového priznania, ako pripočítateľná položka.
Riadok 260
Taktiež v roku 2005 sa niektoré výnosy zdaňujú, až keď je prijatá ich úhrada -- zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania. Pritom podmienka prijatia platby sa testuje do konca zdaňovacieho obdobia (31.12. 2005).
Spoločnosť zaúčtovala výnosové úroky z omeškania (účtovný zápis 311/644) vo výške 26 000 Sk, ktorých úhradu neprijala do konca roku 2005, preto ide o nedaňový výnos (odpočítateľnú položku). Uvedená suma 26 000 Sk sa stane mimoúčtovne daňovým výnosom v zdaňovacom období, keď ju spoločnosť príjme uhradenú, a potom sa opačná úprava sa vykoná na riadku 120.
Riadok 270
Na tomto riadku sa uvedú sumy podľa § 17 ods. 21, § 19 ods. 4 a § 52 ods. 12 ZDP, ktoré boli zaplatené v zdaňovacom období, ak nie sú súčasťou riadku 100 daňového priznania. Ide teda o mimoúčtovné uplatnenie nákladov (odpočitateľnú položku).
V roku 2004 si spoločnosť na riadku 140 daňového priznania pripočítala k základu dane zmluvnú pokutu vo výške 20 000 Sk (účtovný zápis 544.9/321), z dôvodu že nebola zaplatená. Uvedený záväzok bol v roku 2005 zaplatený, preto sa suma 20 000 Sk stáva odpočítateľnou položkou.
Obdobne si v roku 2004 spoločnosť na riadku 140 daňového priznania pripočítala k základu dane nájomné od fyzickej osoby vo výške 7 500 Sk (účtovný zápis 518.9/321), lebo nebolo zaplatené (§ 19 ods. 4 ZDP). Uvedená suma záväzku bola v roku 2005 zaplatená, preto sa stáva odpočítateľnou položkou.
Spoločnosť si mimoúčtovne uplatňuje do základu dane sumu 60 000 Sk za poradenskú službu (KP 74.1) zaúčtovanú v roku 2003. Táto položka bola v roku 2003 nedaňovým nákladom z dôvodu jej nezaplatenia. Položku je potrebné preukázať nadväznosťou na daňové priznanie roku 2003 a dokladom o jej zaplatení v roku 2005.
(Poznámka: Na tomto riadku sa mimoúčtovne môžu uplatniť do daňových nákladov všetky položky, ktoré boli v minulých rokoch nedaňovými nákladmi, z dôvodu ich nezaplatenia -- vyplýva to z prechodného ustanovenia § 52 ods. 12 ZDP).
Riadok 280
Na tomto riadku sa zníži základ dane v prípade zrušenia daňovníka likvidáciou, pri vyhlásení konkurzu alebo povolení vyrovnania. Opačná úprava by sa vykonala na riadku 170. Ide o osobitné prípady mimo režimu bežného hospodárenia. Spoločnosť BETA, s. r. o. tu nemá vecnú náplň.
Riadok 290
Tento riadok obsahuje ostatné sumy znižujúce výsledok hospodárenia uvedený na riadku 100, ak nie sú už uvedené na riadkoch 210 až 280.
V tomto príklade je to suma 594 000 Sk, pozostávajúca z týchto prípadov:
-- spoločnosť rozpustila do výnosov (účtovný zápis 323/654) ostatnú rezervu na reklamácie z minulého roka v sume 24 000 Sk. Táto rezerva predstavuje odpočítateľnú položku, lebo to nie je zákonná rezerva uznaná pre daňové účely. Tvorba tejto rezervy na ťarchu nákladov -- účet 554, predstavovala v minulom roku pripočítateľnú položku.
-- spoločnosť rozpustila do výnosov (účtovný zápis 391/659) ostatnú opravnú položku v sume 210 000 Sk k pohľadávke voči spoločnosti Alfa, s. r. o., lebo pominuli dôvody pre existenciu opravnej položky (pohľadávku predali). Ak tvorba opravnej položky bola nedaňovým nákladom, potom rozpustenie opravnej položky je nedaňovým výnosom .
-- spoločnosť v roku 2002 zaúčtovala na účet časového rozlíšenia (účet 381) jednorázový nákup drobného majetku (nábytok) v celkovej sume 800 000 Sk, ktorý mala zámer časovo rovnomerne rozlíšiť do nákladov počas 4 rokov. Takýto druh nákladov, ktoré nie sú platené vopred sa podľa § 56 ods. 6 Postupov účtovania už časovo nerozlišuje, preto spoločnosť v januári 2004 zrušila zostatok tohto časového rozlíšenia v sume 400 000 Sk (účtovný zápis 429/381). Takéto nevýsledkové zúčtovanie časového rozlíšenia nákladov sa mimoúčtovne daňovo vysporiada v základe dane najneskôr do konca roku 2006. Spoločnosť sa rozhodla túto čiastku vysporiadať takto -- sumu 200 000 Sk odpočítala od základu dane v roku 2004 a zostatok vo výške 200 000 Sk odpočítava od základu dane v tomto roku 2005.
-- spoločnosť v roku 2004 odpísala do nedaňových nákladov (účtovný zápis 546.9/311) pohľadávky po lehote splatnosti v celkovej hodnote 260 000 Sk, lebo trvalo upustila od ich vymáhania. Odpis pohľadávky predstavoval v roku 2004 nedaňový náklad. Koncom roku 2005, však jeden z dlžníkov nadobudol platobnú vitalitu vstupom zahraničného kapitálu, a uhradil časť starých pohľadávok v sume 160 000 Sk. Prijatú úhradu odpísaných pohľadávok spoločnosť zaúčtovala do výnosov (účtovný zápis 221/646.9). Ide o zaúčtovaný výnos prislúchajúci k nedaňovému nákladu, preto je odpočítateľnou položkou.
Ďalšie prípady, pre ktoré spoločnosť v tomto príklade nemá vecnú náplň, ale potenciálne môžu vzniknúť sú:
-- zníženie základu dane o absolútnu hodnotu účtovného zisku stálej prevádzkárne v zahraničí zahrnutého do riadku 100, ak táto stála prevádzkareň zároveň vykázala daňovú stratu, ktorú je možné odpočítavať od základu dane (umorovať) podľa daňovej legislatívy platnej v krajine zdroja príjmu ;
-- zníženie základu dane spoločníka v. o. s. alebo komplementára k.s. o rozdiel medzi jeho podielom na výsledku hospodárenia a podielom na základe dane (alebo daňovej strate) v. o. s. alebo komanditnej spoločnosti;
-- oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín účtované ako výnosy (účtovný zápis 415/668), ak sa vzťahujú na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisuje zo zostatkovej ceny;
-- kladný rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou predávaného alebo likvidovaného hmotného majetku (ak nie je vysporiadaný na riadku 250), pretože daňovo uznanou sumou je daňová zostatková cena, ale v účtovníctve, teda aj na riadku 100 daňového priznania, je zahrnutá len účtovná zostatková cena.
Riadok 300
Ide o súčtový riadok odpočítateľných položiek z riadkov 210 až 290 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 2 507 500 Sk.
Riadok 310 -- Základ dane alebo daňová strata
Na riadku 310 sa uvádza základ dane alebo daňová strata, ktorá vznikla súčtom súm uvedených na riadkoch 100 a 200 a odpočtom sumy uvedenej na riadku 300 daňového priznania, čo v tomto prípade predstavuje základ dane vo výške 7 236 700 Sk (6 424 300 + 3 319 900 -- 2 507 500).
Riadok 400 --- Základ dane alebo daňová strata po úprave
Spoločnosť nevykonáva iné úpravy základu dane uvedené na riadkoch 320 a 330, preto sa táto suma 7 236 700 Sk prenáša aj do riadku 400 daňového priznania. Údaj na riadku 400 predstavuje základ dane pred uplatnením odpočtu daňovej straty; daňová strata sa môže odpočítať najviac do výšky základu dane na riadku 400.
Riadok 410 -- Odpočet daňovej straty
Na riadku 410 sa vykonáva odpočet daňovej straty. Pri výpočte sumy, ktorú je možné od základu dane odpočítať sa postupuje podľa pomocných tabuliek D1 a D2 daňového priznania, čo v tomto príklade predstavuje sumu 300 000 Sk.
Riadok 500 -- Základ dane, znížený o odpočet daňovej straty
Na tomto riadku sa uvádza základ dane z riadku 400 znížený o odpočet daňovej straty, zaokrúhlený na celé Sk nadol. V tomto príklade je to suma 6 936 700 Sk.
Riadok 510 -- Sadzba dane (v %)
Spoločnosť uplatňuje všeobecne platnú sadzbu rovnej dane vo výške 19 % zo základu dane.
Riadok 600 -- Daň pred uplatnením úľav na dani
V tomto príklade je daň spoločnosti BETA, s. r. o. v sume 1 317 973 Sk.
Riadok 700 -- Daň znížená o úľavu na dani
Na riadku 610 sa uvádzajú prípadné úľavy na dani. V tomto príklade sa neuplatňuje žiadna z úľav, preto na riadku 700 sa vykáže daň v sume 1 317 973 Sk.
Riadok 710 -- Daň po uplatnení zápočtu dane zaplatenej v zahraničí
Na tomto riadku sa uvádza zápočet dane zaplatenej v zahraničí podľa § 45 ZDP, najviac do sumy uvedenej na riadku 700 daňového priznania. Pri výpočte výšky dane, ktorú je možné započítať, sa vychádza z riadku 6 pomocnej tabuľky E daňového priznania. V tomto príklade spoločnosť nemá vecnú náplň a neuplatňuje si zápočet dane zaplatenej v cudzine.
Riadok 800 -- Daň po úľavách a po zápočte dane uvedenej na riadku 710
Na tomto riadku sa uvedie daň po zápočte dane zaplatenej v cudzine. V tomto príklade si daňovník neuplatňoval zápočet dane zaplatenej v cudzine, preto uvedie daň v sume 1 317 973 Sk.
Riadok 810 -- Úhrn preddavkov zaplatených za zdaňovacie obdobie
Na riadku 810 sa uvádza suma preddavkov zaplatených na daňovú povinnosť za zdaňovacie obdobie podľa § 42 ZDP, vrátane preplatku použitého na túto daň podľa § 63 zákona o správe daní a poplatkov. V tomto príklade spoločnosť zaplatila preddavky vo výške 850 000 Sk.
Riadok 820 -- Úhrn preddavkov zrazených na zabezpečenie dane za zdaňovacie obdobie
Na tomto riadku si daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou započíta na svoju daňovú povinnosť sumu zabezpečenej dane. Uvádza sa tu suma dane, ktorá bola zabezpečená (preddavkovo vybratá) do 31. decembra príslušného zdaňovacieho obdobia alebo do iného termínu fyzickými alebo právnickými osobami, ktoré majú trvalý pobyt alebo sídlo na území Slovenskej republiky alebo inými stálymi prevádzkarňami zahraničných daňových subjektov ktoré vyplácali, poukazovali alebo pripisovali úhrady v prospech daňovníka so sídlom mimo územia Slovenskej republiky v súlade s § 44 ZDP.
Daňovník v tomto príklade, je osobou s neobmedzenou daňovou povinnosťou, preto sa ho tento postup netýka (nebola mu zabezpečovaná daň).
Riadok 830 -- Suma dane vybranej zrážkou považovanej za preddavok na daň
Pre podnikateľskú obchodnú spoločnosť sa daň vybratá zrážkou pri zdroji podľa § 43 ZDP považuje za preddavok, ktorý si daňovník môže odpočítať. Spoločnosť dosiahla výnosové úroky na bankových účtoch v celkovej sume 14 000 Sk, ktoré jej banka zdanila pri zdroji. Bankou zrazenú daň vo výške 2 660 Sk si spoločnosť ako preddavok odpočíta na tomto riadku.
Riadok 840 -- Celková suma preddavkov na daň
V tomto príklade je celková suma preddavkov na daň v sume 852 660 Sk, a to ako súčet preddavkov zaplatených na daňovú povinnosť za zdaňovacie obdobie a preddavkovo vybratej dane bankou z úrokov.
Riadok 900 -- Daň na úhradu
Tento riadok slúži na vyčíslenie dane k úhrade (opačný prípad - preplatok je na riadku 901). Vzorec pre výpočet tohto riadku je riadok 800 mínus riadok 840. Výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu je v tomto príklade daňová povinnosť v sume 465 313 Sk (1 317 973 -- 852 660).
Riadok 910 -- Daň na účely určenia výšky preddavkov na daň
Na riadku 910 sa uvádza daň za predchádzajúce zdaňovacie obdobie na účely stanovenia výšky platených preddavkov na daň. Pri výpočte sa základ dane na riadku 500 prenásobí sadzbou dane platnou pre obdobie, za ktoré sú preddavky platené. Táto suma sa zníži o hodnotu uvedenú na riadku 710 a o hodnotu uvedenú na riadku 830. Prípadná úľava na dani uvedená na riadku 610 sa odpočítava len ak ustanovenia zákona, na základe ktorých je uplatňovaná, neustanovujú iný spôsob platenia preddavkov. V tomto príklade predstavuje základňu pre výpočet preddavkov suma 1 315 313 Sk.
(Poznámka: Riadky 920 až 970 sa vypĺňajú len vtedy, ak daňovník podáva dodatočné daňové priznanie. Hodnoty na riadkoch 950 a 960 sa uvádzajú v absolútnych hodnotách, t. j. bez znamienka).
Tabuľka B - Odpisy hmotného majetku
Tabuľka B slúži ako pomocná tabuľka pre vyčíslenie rozdielu medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi, uvádzanými na riadkoch 150 alebo 250 daňového priznania. Na riadku 1 spoločnosť uvádza svoje daňové odpisy hmotného majetku v sume 2 800 000 Sk, ktoré boli zahnuté do daňových výdavkov na riadku 150 daňového priznania. Na riadku 2 spoločnosť uvádza svoje účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku v sume 3 200000 Sk, stanovené podľa interného odpisového plánu daňovníka v závislosti od skutočnej životnosti tohto majetku podľa § 28 zákona o účtovníctve. Na riadku 3 spoločnosť v tomto príklade neuvádza žiadny údaj, lebo neaplikovala prerušenie odpisovania podľa § 22 ods. 9 ZDP.
Tabuľka C -- Rozpustenie rezerv na opravu hmotného majetku a rezerv k pohľadávkam z úverov v bankovníctve Tabuľka C obsahuje komplexné údaje o rozpustení rezervy na opravy hmotného majetku, ktorých tvorba bola uznaná za daňový náklad do 31.12. 2003. Táto rezerva na opravu hmotného majetku sa podľa § 86 ods. 1 písm. r/ Postupov účtovania v januári 2004 zúčtovala voči ziskom minulých rokov (účtovný zápis 451/428). Pretože tvorba tejto rezervy bola na ťarchu daňových nákladov, a jej zrušenie je zo zákona účtované nevýsledkovo mimo výnosov, musí sa táto rezerva mimoúčtovne zdaniť podľa daňovníkom stanoveného plánu opráv najneskôr však do konca roku 2008 (§ 52 ods. 9 ZDP).
V tomto príklade vytvorila spoločnosť v rokoch 2002 a 2003 na ťarchu daňových nákladov zákonnú rezervu na opravu hmotného majetku -- budovy skladu v celkovej sume 1 000 000 Sk. Spoločnosť v januári 2004 zrušila rezervu na opravu budovy skladu v celkovej sume 1 000 000 Sk účtovným zápisom 451/428, a celkovú sumu 1 000 000 Sk zrušenej zákonnej rezervy uvedie na riadku 1 tejto pomocnej tabuľky C.
Spoločnosť má zámer podľa svojho plánu opráv vykonať opravy predmetného skladu tovaru postupne v dvoch rokoch -- v roku 2005 (60 %) a v roku 2006 (40 %). V roku 2005 realizovala spoločnosť prvú časť opravy (60 %), preto mimoúčtovne zdaňuje pomernú časť rezervy, tj. sumu 600 000 Sk (uvedie na riadku 2 a tiež 3 pomocnej tabuľky C). Túto sumu spoločnosť uvedie ako pripočítateľnú položku na riadku 180. Zostávajúca časť rezervy v sume 400 000 Sk, ktorú spoločnosť plánuje použiť v roku 2006, sa vykáže na riadku 4 pomocnej tabuľky C.
Tabuľka D1 -- Evidencia a odpočet straty (k riadku 410)
Výpočet umorenia (odpočtu) daňovej straty podľa predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z.z. sa vykoná v pomocnej tabuľke D1. Upozorňujeme, že nemožno zamieňať daňové umorovanie straty a účtovné vysporiadanie straty. Ide o dve odlišné veci s odlišnými pravidlami. Spoločnosť vznikla zápisom do obchodného registra v roku 2000.
Z ustanovenia § 52 ods. 8 ZDP vyplýva, že daňovník, ktorý znižoval alebo mohol znižovať základ dane o stratu vykázanú pred nadobudnutím účinnosti tohto zákona, pokračuje v jej odpočte podľa doterajších predpisov.
Podľa § 34 doterajšieho zákona č. 366/1999 Z.z. možno od základu dane odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla v naviac v troch zdaňovacích obdobiach predchádzajúcich obdobiu, v ktorom daňovník vykázal prvýkrát základ dane a daň, a to rovnomerne počas piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach za podmienky, že suma rovnajúca sa odpočívanej daňovej strate bude preinvestovaná na obstaranie hmotného majetku do skončenia zdaňovacieho obdobia, v ktorom je uplatňovaný odpočet straty; ak vznikne daňovníkovi ďalšia daňová strata, nemožno ju už od základu dane odpočítať.
V roku 2000 spoločnosť vykázala plusový základ dane 2 850 000 Sk, v roku 2001 vykázala daňovú stratu 500 000 Sk a napokon v roku 2002 vykázala opäť daňovú stratu 1 000 000 Sk. V ďalších rokoch vykázala spoločnosť kladný základ dane -- v roku 2003 v sume 500 000 Sk a v roku 2004 vo výške 2 860 000 Sk.
Spoločnosť si v roku 2003 odpočítala prvú pätinu z kumulovanej straty v sume 1 500 000 Sk (500 000 + 1 000 000), v roku 2004 druhú pätinu. V roku 2005 bol základ dane presahujúci sumu 150- tis. Sk dostatočne vysoký v sume 7 086 700 Sk, preto si spoločnosť odpočítava tretiu pätinu, tj. vo výške 300 000 Sk.
Spoločnosť si v súlade so zákonom vyčíslila v pomocnej tabuľke D1 daňovú stratu k umoreniu vo výške 300 000 Sk a tento údaj sa ďalej použije v riadku 410 daňového priznania.
Tabuľka E -- Zápočet zaplatenej dane v zahraničí
Pri uplatení metódy zápočtu sa do základu dane zahrnú príjmy, ktoré plynú daňovníkovi tak zo zdrojov v zahraničí, ako aj zo zdrojov z tuzemska a z takto stanoveného celkového základu dane sa vypočíta daň. Od takto vypočítanej dane sa odpočíta daň zaplatená v zahraničí. Pri uplatnení metódy zápočtu sa však daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte započíta na úhradu dane najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vybratá v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia. Nie je možné vylúčiť dvojité zdanenie v prípadoch, ak príjmy plynú daňovníkovi zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto príklade sa neuplatňuje zápočet dane zaplatenej v zahraničí.
Tabuľka F -- Doplňujúce údaje
V pomocnej tabuľke F sa na riadku 1 uvádza súčet prevádzkových, finančných a mimoriadnych výnosov, v tomto príklade suma 65 380 600 Sk. Na riadku 2 sa uvádza súčet prevádzkových, finančných a mimoriadnych nákladov, v tomto príklade suma 58 956 300 Sk. Poučenie na vyplnenie tlačiva daňového priznania to neuvádza, ale v tomto príklade sme použili taký postup, že rozdiel výnosov a nákladov predstavuje výsledok hospodárenia pred zdanením na riadku 100 daňového priznania.
Riadok 3 vyplňuje právnická osoba, ktorá vykonala zrážku preddavkov na zabezpečenie dane podľa § 44 ZDP. Rozpis zrazených preddavkov na zabezpečenie dane z platieb uskutočnených voči dodávateľovi v príslušnom zdaňovacom období treba uviesť v prílohe, v členení podľa jednotlivých daňovníkov.
Poznámka
(1)
Daň z príjmov pre rok 2005 upravuje zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP). Na právny stav roku 2005 vplývajú novely vykonané zákonom č. 43/2004 Z.z., zákonom č. 177/2004 Z.z., zákonom č. 191/2004 Z.z., zákonom č. 391/2004 Z.z., zákonom č. 538/2004 Z.z., zákonom č. 539/2004 Z.z., zákonom č. 659/2004 Z.z., zákonom č. 68/2005 Z.z., zákonom č. 314/2005 Z.z. a čiastočne zákonom č. 534/2005 Z.z. Posledná novela vykoná zákonom č. 660/2005 Z.z. má účinnosť až od 1.1. 2006 a týka sa najmä zdravotných poisťovní.