(Dokončenie z utorka 8. januára)
Kurzové rozdiely
Kurzové rozdiely ako nákladová položka v niektorých účtovných jednotkách významnou mierou ovplyvňujú ich hospodársky výsledok. Pri uzatváraní účtovných kníh účtujeme na jednej strane o výsledkových kurzových rozdieloch, kde by z daňového hľadiska nemal vzniknúť problém. Ide o trvalé kurzové rozdiely o ktorých účtujeme v priebehu účtovného obdobia. Napriek tomu upozorňujeme, že trvalé kurzové rozdiely, o ktorých účtujeme na účte MD 563 -- Kurzové straty alebo na účte DAL 663 -- Kurzové zisky, sa účtujú na účtoch pokladne, banky, finančného majetku a peniazoch na ceste v prípade, ak je majetok, o ktorom účtujeme na týchto účtoch, vedený v cudzej mene. Dôležitou súčasťou procesu účtovnej závierky z hľadiska vykázania hospodárskeho výsledku a daňového základu je výpočet a zaúčtovanie kurzových rozdielov, ktoré sú dočasné, teda vykázané len k dátumu uzatvárania účtovných kníh. Ide o prepočet majetku a záväzkov na účtoch:
* pohľadávok,
* záväzkov,
* úverov,
* finančných výpomocí,
* finančných investícií.
Predpokladom správneho výpočtu kurzových rozdielov je správny výsledok inventarizácie týchto účtov. Každá pohľadávka, každý záväzok musí mať údaj o jej výške v zahraničnej mene. Výsledkom prepočtov kurzom platným k dátumu ročnej účtovnej závierky potom napríklad pri poklese kurzu zistíme, že za naše záväzky budeme musieť zaplatiť viac, ako keby sme ich uhradili kurzom, keď sa o nich účtovalo, teda musíme účtovať o aktívnych (stratových) kurzových rozdieloch na účte 386. V opačnom prípade, ak vplyvom poklesu kurzu získame za naše pohľadávky vystavené v cudzej mene vyššie úhrady, tak účtujeme na účte 387 o pasívnych (ziskových) kurzových rozdieloch. Ku koncu účtovného obdobia tak vyjadrujeme reálnu výšku záväzkov a pohľadávok. So stratovými kurzovými rozdielmi musíme počítať aj vo vyjadrení reálneho hospodárskeho výsledku. Preto ak vzniknú výsledkom prepočtu kurzové rozdiely aktívne -- stratové, tak účtovná jednotka musí vytvoriť rezervu na kurzové straty vo výške aktívnych kurzových rozdielov, o ktorej sa účtuje na účte 454 -- Rezerva na kurzové straty. Táto rezerva je nedaňovou rezervou a pripočítava sa k daňovému základu. Z hľadiska vyčíslenia dane má neutrálny vplyv, pretože o náklady, o ktorých sa účtovalo na účte 574 -- Tvorba rezerv na finančné náklady sa zvyšuje daňový náklad. Januárovými operáciami sa táto rezerva rozpúšťa do výnosov na účet 674 -- Zúčtovanie rezerv a tieto výnosy sú odpočítateľnou položkou od základu dane. Dočasné kurzové rozdiely tak formou tvorby a rozpúšťania rezervy na kurzové straty ovplyvňujú predovšetkým hospodársky výsledok účtovnej jednotky.
Dohadné položky
Na rozdiel od položiek časového rozlíšenia v prípade, ak nie je známa presná suma nákladov, ktoré súvisia s účtovným obdobím, ktoré uzatvárame, o týchto nákladoch účtujeme na účte 389 -- Dohadné účty pasívne ako o dohadných položkách pasívnych. V prípade, ak nám nie je známa presná suma výnosov súvisiacich s účtovným obdobím, za ktoré spracúvame účtovnú uzávierku, účtujeme na účte 388 -- Dohadné účty aktívne o dohadných položkách aktívnych. Upozorňujeme i v tejto súvislosti na význam a dôležitosť výsledkov dokladovej inventarizácie, pretože aj dohadné účty podliehajú inventarizácii. Pri účtovaní niektorých položiek nákladov, ktorými sú predovšetkým také druhy nákladov, keď dodávatelia vykonávajú vyúčtovanie až v nasledujúcom roku, je potrebné pracovať s určitým odborným odhadom, ktorý môže byť založený na porovnaní s minulosťou, resp. s odhadom prepočtu spotreby a pod. Takýmito druhmi nákladov sú náklady na energie, vodné, stočné). Na tomto účte nesmie zostať zostatok z predchádzajúceho účtovného obdobia, ktorý je v každom prípade potrebné vyrovnať na začiatku účtovného obdobia a pri závierkových prácach účtovať o nových dohadných položkách súvisiacich s účtovným obdobím, ktoré uzatvárame. Z hľadiska základu dane z príjmov a z toho vyplývajúcej klasifikácie daňových a nedaňových nákladov je dôležité spomenúť výnimku, ktorú obsahuje ustanovenie § 24 ods. 3 písm. c), ktorým sa stanovilo, že ak náklady na zdravotné poistenie, nemocenské poistenie a dôchodkové zabezpečenie a príspevok na poistenie v nezamestnanosti, ako aj príspevok do garančného fondu súvisia s dohadnou položkou vytvorenou s cieľom zaúčtovania mzdových nákladov z titulu nevyčerpaných dovoleniek a nevyplatených odmien a prémií, sú daňovým výdavkom v tom období, keď sa o nich účtovalo. Znamená to, že náklady uvedeného druhu, o ktorých sa účtovalo v súlade na účte 389, nemusia byť zaplatené do 31. januára roka nasledujúceho po období, ktoré uzatvárame. Zdôrazňujeme význam kontroly jednotlivých položiek tohto účtu, pretože pri účtovaní o dohadnej položke vytvorenej z titulu nevyčerpanej dovolenky, prémií a odmien a s tým súvisiaceho poistného pri účtovnej závierke bežného roka je potrebné skontrolovať túto položku, aby neobsahovala nevyčerpaný a neodúčtovaný zostatok z predchádzajúceho účtovného obdobia.
Preverenie zaúčtovania všetkých účtovných prípadov bežného roka
Účtovná závierka spoločnosti má dať pravdivý a verný obraz o majetku a záväzkoch daňovníka o jeho finančnej situácii a o hospodárskom výsledku nielen tretím osobám -- užívateľom, ale tiež majiteľom a riadiacim pracovníkom firmy, ako aj podnikateľom. Aby tento cieľ účtovná závierka splnila, musí účtovníctvo spoločnosti zachytiť všetky účtovné operácie súvisiace s nákladmi, výnosmi, ale tiež s reálnym zobrazením majetku. Etapa postupnosti účtovnej uzávierky, ktorou sa preveruje zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov bežného roka, má z toho dôvodu veľmi dôležitú úlohu, a to nielen z hľadiska vykázania správneho daňového základu. Potrebné je preveriť, či pre všetky účtovné zápisy týkajúce sa tak nákladov, ako aj výnosov existujú preukazné účtovné doklady. V tejto súvislosti znovu poukazujeme na dôležitosť inventarizácie a jej výsledkov. Taktiež zdôrazňujeme, že predmetom účtovníctva nie sú iba faktúry, pokladničné doklady a bankové doklady, ale i rôzne iné podklady, ktoré sa musia prejaviť v účtovníctve daňovníka, či už v jeho majetku alebo v hospodárskom výsledku. Takýmito podkladmi sú zmluvy, záznamy z rokovaní, právne dokumenty a pod.
Spresnenie štruktúry hospodárskeho výsledku
Správne vyjadrenie štruktúry hospodárskeho výsledku má tiež dôležitý význam z hľadiska celkového obrazu o činnosti a výsledkoch účtovnej jednotky. Potrebujeme rozlíšiť, aký hospodársky výsledok bol dosiahnutý z jednotlivých činností, a to:
* hospodársky výsledok z prevádzkovej činnosti,
* hospodársky výsledok z finančnej činnosti,
* hospodársky výsledok z mimoriadnej činnosti.
Z účtovného hľadiska sa z vychádzajúceho analytického členenia účtov tento postup realizuje prostredníctvom prevodových účtov 597, 598 a 697 a 698.
Výpočet dane z príjmov a jej zaúčtovanie
Etapou účtovnej závierky, ktorá najviac zaujíma každého podnikateľa a ktorá je v plnej miere závislá od účtovníctva a jeho výsledkov, je výpočet daňového základu, a tým aj dane. Závislosť možno posudzovať z nasledujúcich hľadísk:
* z hľadiska kvality vedenia účtovnej evidencie,
* z hľadiska úplnosti vykázania hospodárskeho výsledku pred zdanením,
* z hľadiska zohľadnenia využitia všetkých možností optimalizácie daňového základu a dane.
V tejto časti príručky sa chceme v ďalších etapách venovať konkrétnym prístupom pri výpočte daňového základu, ktoré budú vychádzať z konkrétnej demonštrácie príkladov spojených s jednotlivými druhmi daňových a nedaňových výdavkov, ktorým je venovaná časť 5. Chceli by sme zdôrazniť, že z hľadiska vedenia účtovníctva je v priebehu celého účtovného obdobia nevyhnutným predpokladom na skvalitnenie výpočtu dane (samozrejme, aj pre komplexné vedenie účtovníctva) existencia zodpovedajúceho analytického členenia účtov. Z hľadiska daňového je potrebné, aby už v priebehu účtovného obdobia mala každá účtovná jednotka zabezpečené účtovanie takmer o každom výdavku z hľadiska maximálneho dodržania štruktúry členenia § 24 a 25 ZDP. Samozrejme, pre informáciu o hradení, resp. neuhradení jednotlivých druhov nákladov slúži iný výstup účtovnej evidencie. Tento predpoklad je "metodického" charakteru. Ďalším predpokladom sú už spomínané výsledky inventarizácie, ktoré musia byť známe s predstihom. Napríklad existenciu pohľadávok, ktoré podnikateľ vedie v účtovníctve, treba dokladovať uznaním záväzku zo strany dlžníka, taktiež existenciu záväzkov treba overiť, čo predpokladá určité časové postupy a určenie termínov vo vnútri účtovnej jednotky. Výpočtom dane z príjmov ako finálnou etapou účtovnej uzávierky sa končí každé účtovné obdobie. Ako sme už spomínali, k tomuto konečnému každoročnému výsledku sa dopracujeme postupnými krokmi. Tieto postupnosti ste vo väčších spoločnostiach, resp. vo firmách s dlhšou existenciou a metodikmi, resp. externými poradcami už zažili. Z dôvodov uvedených v predchádzajúcom a z dôvodu, že je potrebné niektoré kroky naplánovať dopredu a delegovať na konkrétne osoby, považujeme za potrebné zdôrazniť, že základom kvalitného vedenia účtovníctva v každej firme je určenie vnútornej internej smernice, v ktorej sa určia všetky závažné skutočnosti, ktoré sú pri účtovaní a zostavovaní účtovnej závierky. Interná smernica by mala napríklad obsahovať:
1. účtovný rozvrh a spôsob vedenia analytickej evidencie,
2. označovanie účtovných dokladov, ich obeh, preskúmavanie, určenie kompetencií pri schvaľovaní dokladov a vymedzenie zodpovednosti pracovníkov za uskutočnené účtovné prípady,
3. podpisové práva a podpisové vzory,
4. spôsob účtovania zásob,
5. zásady pre vykonávanie inventarizácie majetku a záväzkov,
6. spôsob účtovania, oceňovania a odpisovania, ako aj vyraďovania HIM a DHIM,
7. hmotná zodpovednosť zamestnancov pri zverenom majetku,
8. evidencia splatnosti pohľadávok, sledovanie ich úhrad, sledovanie splatnosti záväzkov,
9. cenotvorba, tvorba kalkulácií,
10. zásady pre odmeňovania zamestnancov,
11. zásady pre časové rozlišovanie nákladov a výnosov,
12. tvorba a použitie rezerv,
13. zásady pre tvorbu opravných položiek,
14. spôsob používania súkromných a služobných motorových vozidiel,
15. zásady poskytovania cestovných náhrad,
16. poskytovanie ochranných pomôcok, pracovných odevov, nealkoholických nápojov na pracovisku,
17. poskytovanie naturálnych požitkov.
Zaúčtovanie vypočítanej dane z príjmov a odloženej dane
Zaúčtovaním vypočítanej dane z príjmov sa v účtovnej uzávierke dostaneme k údaju o hospodárskom výsledku účtovnej jednotky, ktorý zostáva po úhrade dane v účtovnej jednotke a ktorý reprezentuje výsledky jej hospodárenia za účtovné obdobie. Tento krok je z hľadiska záverečnej etapy vypracovania daňového priznania a účtovnej závierky konečný, pretože zaúčtovaním dane okrem daňovej povinnosti vyjadríme v účtovníctve i konečný vzťah k príslušnému daňovému úradu z titulu povinnosti platiť daň. Vzhľadom na to, že platenie preddavkov na daň z príjmov bolo závislé od daňovej povinnosti minulého účtovného obdobia môžeme vykázať buď daňovú pohľadávku, alebo daňový záväzok, a to podľa toho, koľko sme na preddavkoch zaplatili a akú daň je potrebné zaplatiť. Z potreby rozlíšenia štruktúry hospodárskeho výsledku vychádza aj potreba rozlíšiť oddelene daň z príjmov z bežnej činnosti a daň z príjmov z mimoriadnej činnosti. O odloženej dani sa povinne účtuje v účtovných jednotkách, ktoré tvoria skupinu podnikov. Článok je uverejnený v novembrovej aktualizácii príručky Praktický sprievodca daňami.