Oceňovanie dlhodobého hmotného majetku s pohľadu IFRS/IAS

Postavenie dlhodobého hmotného majetku v sústave IFRS/IAS vychádza z jeho významného podielu na aktívach účtovných jednotiek.

Problematikou dlhodobého hmotného majetku sa v rámci štandardov IFRS/IAS primárne zaoberá štandard IAS 16 (Dlhodobý hmotný majetok- doslovný preklad štandardu znie: Budovy, pozemky a zariadenia), a následne aj štandardy IAS 17 (Lízing), IAS 20 (Zobrazenie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej podpory), IAS 23 (Náklady na prijaté úvery a pôžičky), IAS 36 (Zníženie hodnoty majetku), IAS 37 (Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva) a štandard IAS 40 (Investície v nehnuteľnostiach). V rámci návrhov predložených Radou pre medzinárodné účtovné štandardy na jej októbrovom zasadnutí sa predpokladá aj prijatie štandardu zaoberajúceho sa ťažbou nerastov a iných neobnoviteľných zdrojov.

Postavenie dlhodobého hmotného majetku v sústave IFRS/IAS vychádza z jeho významu v podniku:
* dlhodobý hmotný majetok sa vo významnej miere podieľa na celkovej štruktúre aktív účtovných jednotiek;
* jeho pôsobenie v podniku prekračuje jedno účtovné obdobie.
Vzhľadom na dlhodobosť využívania tohto majetku musí jeho v ocenenie v účtovníctve odrážať minimálne nasledujúce vplyvy:
* dopad zmien hodnoty dlhodobého hmotného majetku v dôsledku zmien externého prostredia;
* zníženie hodnoty dlhodobého hmotného majetku v dôsledku jeho opotrebovania.
Ocenenie (resp. precenenie) tejto kategórie majetku sa preto musí uskutočňovať:
* pri jeho obstaraní (tzv. prvotné ocenenie);
* ku každému nasledujúcemu dňu ku ktorému sa zostaví účtovná závierka (tzv. následné oceňovanie);
Prvotné oceňovanie dlhodobého majetku sa uskutočňuje vo výške nákladov vynaložených na jeho obstaranie a uvedenie do stavu zodpovedajúceho zamýšľanému použitiu (IAS 16.14-15). Výšku nákladov v prípade poskytnutia nepeňažného plnenia je možné stanoviť na základe jeho objektívnej hodnoty (IAS 16.21).

Výdavky ktoré boli uskutočnené po uvedení majetku do jeho použitia je možné aktivovať v prípade, ak sa:
* zvýši schopnosť majetku generovať ekonomické úžitky; a
* je pravdepodobné, že tieto ekonomické úžitky budú plynúť do podniku; alebo
* obnovuje pôvodná produkčná schopnosť majetku (ktorá bola napr. znížená v dôsledku jeho opotrebenia);
Ak uvedené podmienky nie sú splnené (napríklad v prípade výdavkov na opravu), vykážu sa výdavky ako náklady, a to v období v ktorom boli vynaložené (IAS 16.23). V prípade obnovenia pôvodnej produkčnej schopnosti sa tieto výdavky aktivujú ako samostatný majetok (teda nie ako zvýšenie hodnoty pôvodného majetku) - a to v dôsledku rozdielnej doby životnosti týchto zložiek majetku.
Následné oceňovanie dlhodobého hmotného majetku - základné riešenie a prípustné alternatívne riešenie. Dlhodobý hmotný majetok je možné následne oceňovať variantne - buď v podobe základného, alebo prípustného alternatívneho riešenia.
Štandardy IFRS/IAS (aspoň v ich súčasnej podobe) považujú obidve riešenia za rovnocenné. Podľa základného riešenia sa dlhodobý hmotný majetok oceňuje vo výške nákladov obstarania, zníženej o oprávky a vytvorené opravné položky (IAS 16.28). Podľa alternatívneho riešenia sa dlhodobý hmotný majetok sa po prvotnom ocenení vykáže v objektívnej hodnote (ang. fair value) a následne sa upravuje o vytvorené oprávky a opravné položky.

Poznámka:
Slovenské právo používa v oblasti oceňovania finančných nástrojov pojem reálna hodnota. Tento pojem však podľa môjho názoru nie je vhodné v plnej miere stotožňovať s ang. termínom fair value, nakoľko ich vymedzenie a použitie sa v značnej miere líši. Fair value sa totiž vzťahuje aj na iné skupiny majetku (a aj záväzkov) než s akými uvažuje zákon č.431/2002 Z.z. o účtovníctve.
Stanovenie objektívnej hodnoty sa musí uskutočňovať aspoň s takou pravidelnosťou, aby sa účtovná hodnota (ktorú reprezentuje objektívna hodnota stanovená v minulosti znížená o oprávky a opravné položky) významne nelíšila od objektívnej hodnoty stanovej (teoreticky) ku dňu zostavenia účtovnej závierky (IAS 16.29). Je dôležité mať na pamäti aj zásadu, že pokiaľ sa precení akákoľvek zložka dlhodobého hmotného majetku, musí sa vykonať precenenie celej skupiny ku ktorej táto zložka v rámci dlhodobého hmotného majetku patrí (IAS 16.34) - napr. skupina dopravných prostriedkov alebo budov.

Ak je dôsledkom precenenia zníženie hodnoty majetku, vykáže sa ako:
* náklad, pokiaľ nebol tento majetok v predchádzajúcom období precenený na vyššiu hodnotu;
* ak bol majetok v predchádzajúcom období precenený na vyššiu hodnotu (a vytvoril sa fond precenenia), zúčtuje sa zníženie hodnoty * najprv s vytvoreným fondom z precenia k tomuto majetku a následne (v sume, v ktorej zníženie hodnoty prevyšuje tento fond) ako náklad.
Ak je dôsledkom precenenia zvýšenie hodnoty majetku, vykáže sa ako:
* zvýšenie vlastného imania (v rámci položky fond precenenia), pokiaľ nebola hodnota tohoto majetku v predchádzajúcom období znížená a vykázaná ako náklad;
* ak bola hodnota tohoto majetku v predchádzajúcom období znížená a vykázaná ako náklad, vykáže sa zvýšenie hodnoty majetku v bežnom období ako výnos (do výšky predchádzajúceho zníženia) a následne (v sume v ktorej zvýšenie hodnoty majetku v bežnom období prevyšuje jej zníženie v predchádzajúcich obdobiach) ako zvýšenie vlastného imania (položka fond precenenia).
Precenenie dlhodobého hmotného majetku na vyššiu hodnotu nemusí nutne vyvolávať otázky platnosti zásady opatrnosti. Samotný fond precenenia slúži totiž skôr ako korekčná položka, ktorá nemôže byť odčerpaná z podniku (vo forme dividend) až kým nepríde k realizácii ziskov z precenenia - napríklad v dôsledku predaja majetku.

Odpisovanie dlhodobého hmotného majetku podľa IFRS/IAS sa riadi v zásade podobnými princípmi, ktoré sa uplatňujú aj v Slovenskej republike. Medzi hlavné rozdiely patrí:
* zosilnený dôraz na väzbu medzi opotrebovaním dlhodobého hmotného majetku (vyjadreného v ekonomickej kategórii odpisov) a vznikom výnosov vedie v rámci IFRS/IAS k požiadavke priebežnej aktualizácie doby životnosti - tá by mala byť periodicky aktualizovaná a v zásade nemala by vychádzať z doby životnosti určenej podľa daňových predpisov; v prípade zmeny doby odpisovania by sa mali upraviť výpočty odpisov pre bežné a budúce obdobia (IAS 16.49),
* vyjadrenie skutočnosti, že odpísaný majetok môže mať (a spravidla aj má) zvyškovú, reziduálnu hodnotu sa v praxi IFRS/IAS zobrazuje v požiadavke neodpisovať majetok na 100 % jeho hodnoty, ale len do výšky odpisovanej hodnoty (zodpovedajúcej rozdielu medzi nákladmi obstarania a zvyškovou, t. j. neodpisovanou hodnotou ktorú má majetok pri jeho vyradení). Štandardy IFRS/IAS nepredpisujú, že vyraďovať sa môže len majetok so zvyškovou hodnotou, pokiaľ ju však vyraďovaný majetok má, a táto hodnota je významná, musí sa tento fakt zohľadniť aj v účtovníctve (Medzinárodné účtovné štandardy číslo: 5/2003).