Dlhodobý majetok
Prijatím nového zákona o účtovníctve od 1. januára 2003 bol nahradený pojem investičný majetok (hmotný a nehmotný) pojmom dlhodobý majetok. Týka sa táto zmena len názvov účtov alebo sa pojem investičný majetok nemá používať ani v iných súvislostiach, napr. v zákone o dani z príjmov je len hmotný a nehmotný majetok alebo napr. stále aktíva sú dlhodobý majetok, nie investičný majetok?
-- Áno, platný právny stav v roku 2003 už v súvislostiach, ktoré uvádzate, nenarába s pojmom investičný majetok. Treba na tento pojem zabudnúť, ale nič si z toho nerobte, ak sa občas pomýlite, niektorí manažéri, ešte zo zotrvačnosti, občas používajú pojem základný prostriedok (ZP) alebo DKP. Metodiku podvojného účtovníctva upravuje zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a následne Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (FS č. 1/2003). V súčasnosti konečne vyšla aj metodika k účtovnej závierke v Opatrení MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (FS č. 10/2003). V novej súvahe sú bývalé stále aktíva označené priliehavým novotvarom -- neobežný majetok. V uvedených účtovných predpisoch sa pojem investičný majetok nepoužíva. Zrejme sa stále budú tieto pojmy, ako napr. investovanie, používať v ekonomickej literatúre ako ustálené označenie na dlhodobé použitie zdrojov. V odborných textoch však bude potrebné používať pojmy z nových účtovných predpisov, jednoducho preto, aby sme si rozumeli. V nových Postupoch účtovania zostala možnosť zaradiť dlhodobý majetok, ktorého cena je nižšia lebo rovná ako suma podľa daňového zákona, do dlhodobého majetku (§ 13 ods. 2 a § 13 ods. 6). Podľa § 3 Postupov účtovania má účtovná jednotka možnosť vytvoriť si akýkoľvek súvahový účet nadväzujúci na záväznú rámcovú účtovú osnovu. Z uvedeného odvodzujeme, že slovo investičný by sa nemalo používať ani na označenie týchto dobrovoľných účtov; použitie tohto slova je nekompatibilné s označením účtovej triedy 0, ako aj pojmami v súvahe. Pre bývalý DHIM a DNHIM (bývalé povinné účty 018, 028) sa v praxi začína ustaľovať označenie drobný dlhodobý nehmotný majetok (DDNM) a drobný dlhodobý hmotný majetok (DDHM). V zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov boli aj dosiaľ odlišné pojmy ako v účtovníctve. Môžeme dúfať, že v reformnom zákone o daniach z príjmov od roku 2004, ktorý sa pripravuje, bude použitá terminológia z nového účtovníctva. Usudzujeme, že je zbytočné narábať s dvojakou terminológiu v oblasti účtovníctva a daní. Napokon v Koncepcii daňovej reformy (www.finance.gov.sk), ktorá je v medzirezortnom pripomienkovom konaní, je sympatická veta, že v novom zákone sa budú minimalizovať rozdiely medzi účtovníctvom a daňovým základom (pripočítateľné a odpočítateľné položky).
Odpisy na opravu a investície
Sme spol. s ručením obmedzeným. Môžeme pri financovaní podniku uvažovať o použití odpisov na opravy alebo len na investície -- obstaranie dlhodobého majetku? Ak môžeme investovať vo výške odpisov, tak potom ktorých -- účtovných alebo daňových odpisov?
-- Účtovné odpisy sú ekonomická kategória a vyjadrujú (kvantifikujú) mieru opotrebenia majetku. Skutočné opotrebenie majetku, vyjadrené v účtovníctve odpismi, je možné odstrániť opravou alebo udržiavaním majetku, jeho technickým zhodnotením alebo výmenou. V praxi je dôležité tieto pojmy dôsledne rozlišovať, lebo majú rozličný dosah na daňové náklady. Opravy a udržiavanie vykonané na majetku je možné priamo zahrnúť do daňových nákladov, prípadne je možné na opravy už vopred tvoriť daňovo uznanú zákonnú rezervu. Technické zhodnotenie majetku alebo obstaranie nového dlhodobého (ne)hmotného majetku, sa do nákladov premietne cez spomínané odpisy. Opravy sú definované v Postupoch účtovania (§ 35 ods. 2 písm. f)) a technické zhodnotenie v zákone o daniach z príjmov (§ 33). V zmysle ustanovenia § 28 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve si účtovné odpisy podnik stanovuje samostatne tak, aby zohľadňovali skutočné opotrebenie majetku. Odpisy ako nákladová položka sú súčasťou kalkulácie ceny. V praxi si môže podnik zvoliť také rýchle účtovné odpisovanie, aké akceptujú spotrebitelia v trhových cenách jeho výrobkov alebo služieb a vytvárať si tak finančné zdroje na obnovu majetku. Pri stanovení účtovných odpisov v praxi je potrebné zohľadniť obe funkcie účtovných odpisov (vernosť zobrazenia opotrebenia majetku, reprodukcia zdrojov). V praxi sa pri tvorbe finančných podnikových plánov používa úvaha, že účtovné odpisy sú zdrojom investovania -- obstarania dlhodobého hmotného majetku (DHM); teda nie daňové odpisy, ktorými štát stanovil paušálne nákladové limity na daňové účely. Úvaha, že odpisy budú reálnym zdrojom obstarania DHM, má viac podmieňujúcich okolností. V prvom rade sú to rozvojové zámery podniku, iné potreby sú v podniku pri útlme a iné pri rozvoji výroby. Ďalšou podmienkou je, aby odpisy boli k dispozícii vo forme hotových peňazí (cash) -- inak povedané, aby neviazli napr. v nedobytných pohľadávkach. Ak sú tieto okolnosti naplnené, potom sú účtovné odpisy základným zdrojom v úvahe o financovaní reprodukcie DHM podniku.
Odpisovanie hmotného majetku
Podľa zákona o daniach z príjmov už nemusíme odpisovať hmotný majetok? Do kalkulácie cien našich výrobkov však zahŕňame aj odpisy, nebude to mať skresľujúci dosah na kalkulácie cien?
-- V praxi je potrebné účtovné odpisy a daňové odpisy dôsledne odlišovať. Účtovné odpisy sú upravené účtovnými predpismi a daňové odpisy sú upravené daňovými predpismi. Ide o dva odlišné pojmy, s odlišným obsahom a úlohou. Dobrovoľnosť odpisovania platí len pre daňové účely podľa § 26 ods. 9 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Daňový subjekt má právo (nie povinnosť) premietnuť si daňové odpisy do základu dane. Vyplýva to z úlohy daňových odpisov, ako daňového regulačného nástroja štátu, lebo o uplatnenie odpisov znižujúcich základ dane má ekonomický záujem daňový subjekt, nie štát. Na účtovné účely platí povinnosť odpisovať z dôvodu verného zobrazenia majetku a hospodárskeho výsledku účtovnej jednotky. Účtovný odpisový plán musí zohľadňovať opotrebenie majetku v konkrétnych prevádzkových podmienkach. Vyplýva to z ustanovenia § 28 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Účtovníctvo tak naďalej tvorí podklady o odpisovaní dlhodobého (ne)hmotného majetku, ktoré môžu slúžiť aj na kalkulácie a cenotvorbu. Podotýkame tiež, že cena nie je jednoduchou stavebnicou nákladov, ale je v praxi často ovplyvnená konkurenciou na trhu. Samozrejme, že zodpovedne hospodáriace podniky musia mať prehľad o tom, ako reálne dosahovaná cena pokrýva nimi vynaložené náklady.
Umorenie straty
Spoločnosť s ručením obmedzeným vykázala v predchádzajúcich troch rokoch straty -- v roku 1999 v sume 206 000 Sk, v roku 2000 v sume 83 000 Sk a v roku 2001 v sume 92 000 Sk. Celková daňová strata za uvedené roky predstavuje 381 000 Sk, z toho jedna pätina je 76 200 Sk. V roku 2002 sme dosiahli kladný základ dane 62 000 Sk. Môže si spoločnosť v daňovom priznaní za rok 2002 umoriť stratu vo výške 62 000 Sk, za podmienky, že najneskôr do roku 2005 bude táto čiastka preinvestovaná?
-- Úvodom dávame do pozornosti, že predmetom umorovania podľa daňových zákonov je daňová strata. Účtovná strata sa riadi účtovnými predpismi a obchodným právom. Z kontextu otázky vyplýva, že sa zaujímate o umorovanie daňovej straty, t. j. jej odpočítavanie od plusového základu dane v ďalších rokoch. Od 1. januára 2000 platí nový zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Podľa ustanovení § 34 citovaného zákona možno od základu dane odpočítavať daňovú stratu, ktorá vznikla najviac v troch zdaňovacích obdobiach bezprostredne predchádzajúcich obdobiu, v ktorom daňovník vykázal po tejto strate (úhrne strát) kladný základ dane, a to rovnomerne počas piatich bezprostredne za sebou nasledujúcich zdaňovacích obdobiach za podmienky, že suma rovnajúca sa odpočítavanej daňovej strate bude preinvestovaná na obstaranie hmotného investičného majetku do skončenia tretieho zdaňovacieho obdobia, v ktorom je uplatňovaný odpočet straty. Ak počas tohto obdobia piatich rokov vznikne daňovníkovi ďalšia daňová strata, nemožno ju už od základu dane odpočítať. V treťom až piatom roku odpočtu straty sa zníženie základu dane o pomernú časť straty vykoná rovnomerne, najviac však do sumy vykázaného základu dane prevyšujúceho 150 000 Sk; ak vykázaný základ dane sa rovná alebo je nižší ako 150 000 Sk, nárok na odpočet pomernej časti straty zaniká. Z uvedeného vyplýva, že posudzovaná spoločnosť si môže v zdaňovacom období 2002 umoriť jednu pätinu úhrnu strát v sume 76 200 Sk. Podmienka preinvestovania platí do konca tretieho roku, v ktorom je uplatňovaný odpočet straty, t. j. do konca roku 2005. Dávame do pozornosti, že výklad k umorovaniu straty podľa § 34 zákona bol podaný aj v Usmernení MF SR č. 1254/2001-72 (FS č. 5/2001).