Aký význam má účtovanie o opravných položkách k pohľadávkam, keď nie sú daňovými nákladmi? Má sa účtovať o opravných položkách priebežne počas roka alebo na konci roka pri inventarizácii? Podľa zákona o daňových opravných položkách sa má účtovať len o opravných položkách ku konkurzným pohľadávkam? V účtovnej a daňovej praxi sa zrejme každý stretol s otázkou opravných položiek. Väčšinou sa tvoria k pohľadávkam, ale majú sa tvoriť aj k ďalším majetkovým položkám (zásoby, krátkodobý finančný majetok, dlhodobý majetok), ak sa identifikuje ich prechodné znehodnotenie. Problematika opravných položiek je primárne upravená v účtovnej legislatíve. Základnou právnou normou upravujúcou účtovníctvo vo všeobecnosti pre všetky subjekty, teda aj pre podnikateľov, je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Podľa § 4 zákona o účtovníctve, je Ministerstvo financií SR splnomocnené vydať postupy účtovania a ďalšiu účtovnú metodiku. Metodika podvojného účtovníctva je upravená Opatrením MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (Postupy účtovania).
Zákon o účtovníctve predstavuje pre podnikateľov jednu z najdôležitejších právnych noriem. Účtovníctvo dáva podnikateľom prehľad o stave majetku a záväzkov a výsledku hospodárenia pre vlastné potreby, a súčasne sú podklady z účtovníctva východiskom pre stanovenie základu dane z príjmov. Zákon o účtovníctve bol legislatívne spracovaný už s cieľom harmonizácie nášho účtovníctva s medzinárodnými normami (zásadami), najmä IV. smernicou Rady ES. Medzi fundamentálne účtovné zásady, ktoré sú v zákone o účtovníctve zapracované, patrí najmä zásada verného a pravého obrazu (§ 7 zákona) a zásada opatrnosti (§ 25 ods. 2, § 26 ods. 3 zákona).
Podľa § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve, sa pri oceňovaní majetku a záväzkov zohľadňujú riziká a straty, ak sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky; neskôr, keď by pominuli dôvody pre túto úpravu ocenenia, uvedené položky sa zrušia. Ide o vyjadrenie zásady opatrnosti. Voľná interpretácia tejto zásady je taká, že "poctivý obchodník sa v prípade pochybností tvári radšej menej bohatý, ako viac bohatý".
Podľa § 26 ods. 2 zákona o účtovníctve platí, že pokiaľ sa pri inventarizácii zistí, že v skutočnosti je suma záväzkov iná než ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovníctve a v účtovnej závierke v tomto zistenom ocenení (vyššom alebo aj nižšom). Správne zobrazenie hodnoty záväzkov je druhá strana tej istej mince zásady opatrnosti. Podnikateľ sa totiž môže prezentovať bohatší ako v skutočnosti je, jednak nadhodnotením aktív, jednak podhodnotením záväzkov. Zvýšenie hodnoty majetku voči jeho historickému oceneniu, ktoré je zachytené v účtovníctve, je však neprípustné, okrem prípadov reálnej hodnoty podľa § 27 zákona o účtovníctve. Naopak, zníženie hodnoty majetku, resp. zreálnenie hodnoty záväzkov so skutočnosťou na základe inventarizácie, je povinnosťou.
Nezastupiteľný význam inventarizácie
Zákon o účtovníctve označuje osobu vedúcu účtovníctvo ako účtovnú jednotku. Účtovná jednotka je povinná podľa § 29 a 30 zákona o účtovníctve vykonať ku dňu účtovnej závierky inventarizáciu majetku a záväzkov. Ako sme už uviedli, súčasťou inventarizácie je overovanie formou fyzickej, resp. dokladovej inventúry nielen existencie majetku a záväzkov, ale aj ich ocenenia. Práve otázka posudzovania ocenenia majetku a záväzkov, ako súčasť inventarizácie, v praxi často absentuje.
Podľa § 35 ods. 3 zákona o účtovníctve, sú účtovné jednotky povinné uchovávať inventúrne súpisy a inventarizačné zápisy po dobu piatich rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkajú. Skúste v archíve svojho podniku zistiť a preukázať, či pred piatimi rokmi bola vykonaná inventarizácia všetkého majetku a záväzkov, či bolo pri inventarizácii posudzované aj ocenenie majetku a záväzkov, a s akým výsledkom ?! Zrejme to často nebude možné. Podľa skúseností z praxe sa preto dá formulovať odporúčanie, aby výsledky inventarizácie boli v podnikoch zosumarizované do súhrnného inventarizačného zápisu, kde budú všetky tieto podstatné údaje stručne a prehľadne uvedené.
Prechodná korekcia ocenenia - opravná položka
V účtovníctve platí zásada oceňovania v historických cenách. Interpretácia tejto zásady je taká, že majetok a záväzky sa ocenia skutočnou cenou v čase ich obstarania, spôsobom podľa § 25 zákona o účtovníctve. Inak povedané, zvyšovať cenu majetku v účtovnej jednotke pri jej bežnom hospodárení nemožno, okrem výnimiek podľa § 27 zákona o účtovníctve. Ak plynutím času získa konkrétny majetok (napr. budova) objektívne vyššiu trhovú hodnotu, ide o tzv. tichú rezervu, o ktorej sa neúčtuje. Naopak, ak účtovná jednotka identifikuje znehodnotenie majetku, potom je povinná jeho prechodné znehodnotenie vyjadriť formou opravnej položky priamo v účtovníctve.
* Od roku 2003 sú treťou súčasťou účtovnej závierky Poznámky, ktorých obsah je upravený v Opatrení Ministerstva financií SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (Finančný spravodajca č. 10/2003). Povinnou obsahovou náležitosťou Poznámok sú aj informácie o účtovnej politike firmy v oblasti opravných položiek.
* Opravné položky sa vytvárajú k majetku účtovaného v tých účtovných triedach (skupinách), kde platná rámcová účtová osnova definuje účty opravných položiek.
Ide o tieto:
09x - Opravné položky k dlhodobému majetku,
19x - Opravné položky k zásobám,
29x - Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku,
391 - Opravná položka k pohľadávkam. Pre úplnosť uvádzame, že účet 097 vyjadruje tiež korekciu ocenenia majetku, ale z iných dôvodov, ako je zásada opatrnosti - prechodné znehodnotenie. Opravné položky sa vytvárajú len v prípadoch, keď zníženie ocenenia majetku v účtovníctve nemá trvalý charakter. V prípade trvalého zníženia ocenenia majetku sa zníženie jednorázovo zaúčtuje na ťarchu nákladov. Rámcová účtová osnova podľa súčasných Postupy účtovania ustanovila samostatné výsledkové účty pre zákonné opravné položky (558, 658) a samostatné výsledkové účty pre ostatné opravné položky (účty 559, 659).
Tvorba ostatných opravných položiek (OP), napr. k pohľadávkam, sa účtovne zobrazí nasledovne:
MD/ DAL opis účtovného prípadu
559/391 vytvorenie OP k pohľadávkam
391/659 zrušenie OP k pohľadávkam (ak pominuli dôvody)
Ak sa z určitého dôvodu zníženia hodnoty majetku vytvára rezerva, nemožno súčasne tvoriť opravné položky. Opravné položky nemôžu mať aktívny zostatok (teda zostatok na strane MD účtu); inak povedané, nemožno viac zúčtovať v prospech výnosov, ako sa predtým zaúčtovalo na ťarchu nákladov. Tvoriť opravné položky na zvýšenie hodnoty majetku je zakázané.
Daňové súvislosti
Podľa § 23 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov je základom dane hospodársky výsledok zo správne vedeného účtovníctva, ďalej upravený podľa tohto zákona. Opravná položka sa zaúčtovaním do nákladov (tvorba), resp. zaúčtovaním do výnosov (zrušenie), stáva súčasťou hospodárskeho výsledku.
Ustanovenia § 25 ods. 1 písm. v/ zákona daniach z príjmov, v znení novely č. 163/2003 Z. z. taxatívne vymedzujú tieto prípady daňovo uznaných opravných položiek:
1. opravné položky, o ktorých to ustanovuje osobitný zákon č. 368/1999 Z. z.,
2. opravná položka k nadobudnutému majetku (účet 097) zahrnovanej do nákladov v súlade s účtovnými predpismi pre podvojné účtovníctvo, pričom u daňovníka účtujúceho v jednoduchom účtovníctve to platí obdobne,
3. opravné položky tvorené k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do príjmov (účtované do výnosov), pričom ich splatnosť nastala po 31. decembri 2001, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 24 mesiacov, kedy sa do výdavkov zahrnie opravná položka vo výške 50 % hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva alebo do výšky 75 % hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov, toto ustanovenie o možnosti tvorby opravnej položky do výšky 50 % a 75 % sa nepoužije v bankovníctve a poisťovníctve (tieto sú riešené v zákone č. 368/1999 Z. z.).
S účinnosťou od 1. januára 2000 platí nový osobitný zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách. Podľa ustanovenia § 10 citovaného zákona je daňovo uznanou opravná položka k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní. Hlavné vecné predpoklady vytvorenia daňovej opravnej položky sú uznesenie súdu o konkurze a včas podaná prihláška konkurzného veriteľa (predtým to boli rezervy podľa zákona č. 610/1992 Zb.). Z uvedené vidieť, že opravné položky, okrem konkurzu a účtu 097, bude účinne možné tvoriť v roku 2004, kedy uplynie prvý časový test 24 mesiacov. Predmetná novela č. 163/2003 Z. z. však významným spôsobom umožnila daňový odpis nepremlčaných pohľadávok rovnomerne počas štyroch rokov. Pri mimoúčtovnej transformácii výsledku hospodárenia na základ dane, sa teda vyjme zo základu dane na jednej strane tvorba nedaňových opravných položiek na ťarchu nákladov, ale súčasne sa tiež vyjme zo základu dane prípadný výnos zo zrušenia nedaňovej opravnej položky. Existencia uvedených daňových opravných položiek však neznamená, že opravné položky sa budú aj pre účtovné účely tvoriť len v týchto prípadoch. Pre účtovné účely ďalej platí zásada vernosti zobrazenia v spojení so zásadou opatrnosti.
Na záver chceme poukázať aj na tú súvislosť, že zaúčtovanie opravnej položky k majetku, nemá vplyv na vlastníctvo. Napríklad zaúčtovanie opravnej položky k pohľadávke nemá vplyv na ďalšie dostupné právne formy jej vymáhania; vymáhateľnosť práva upravujú iné predpisy. Zlepšenie metodiky účtovania o opravných položkách v podnikoch v SR, je otázkou dňa. Vyžadovať to môžu vlastníci, obchodní partneri, audítori, daňové úrady. Podnikateľská prax očakáva, že štát sa bude viac daňovo podieľať na objektívnych rizikách podnikania, napr. tak, že opravné položky budú postupne vo väčšom rozsahu uznaným daňovým nákladom - v pripravovanom novom zákone o daniach z príjmov od roku 2004 to už tak má byť - opravné položky k pohľadávkam rok po lehote splatnosti majú byť vo výške 100 % daňovým nákladom.