Medzi základné parametre zmluvy o finančnom lízingu patrí otázka poistenia predmetu lízingu. Dôvodom je tá skutočnosť, že prenajímateľ -- lízingová spoločnosť -- zveruje predmet lízingu nájomcovi do užívania a poistením predmetu sa zabezpečuje pred možnými vzniknutými škodami, vzniknutými na predmete lízingu v dôsledku jeho používania alebo v dôsledku odcudzenia, či živelných pohrôm rôzneho charakteru. Poistenie predmetu lízingu môže byť zabezpečené priamo lízingovou spoločnosťou alebo samotným nájomcom. Ale tak, ako to už v živote býva, všetko má svoje výhody, ale aj nevýhody. Ak je poistenie zabezpečené samotným nájomcom, poistenie musí byť vinkulované v prospech prenajímateľa -- lízingovej spoločnosti a jeho cena je obvykle vyššia, pretože ide o "sólo" poistenie. Na druhej strane, takýto nájomca sám poberá zvýhodnenia za bezškodový priebeh vo forme bonusov -- cenového zvýhodnenia na uzatvorenie poistnej zmluvy na ďalšie obdobie. Tejto forme sa lízingové spoločnosti niekedy bránia. Pre nich to znamená určitú formu rizika od momentu odovzdania predmetu lízingu nájomcovi až po dobu, kedy nájomca uzatvorí poistnú zmluvu.
Treba zdôrazniť, že prípadné neuzatvorenie poistenej zmluvy zo strany nájomcu je vážnym porušením podmienok lízingu a je dôvodom na odobratie predmetu lízingu, ako aj na predčasné ukončenie lízingovej zmluvy, samozrejme z dôvodu porušenia podmienok nájomcom. Horšie je však to, ak v dobe nepoistenia predmetu lízingu dôjde k jeho poškodeniu, resp. k zničeniu. Obvykle tam už nastupuje režim vymáhania vzniknutých škôd. Určite niektoré lízingové spoločnosti majú aj s touto formou nie najlepšie skúsenosti, kedy neboli v oprávnenej miere uspokojené ich požiadavky. Aby sa vyhli podobným situáciám, buď predmet lízingu odovzdávajú nájomcovi do užívania až po uzatvorení poistnej zmluvy, alebo svojim klientom ponúkajú aj zabezpečenie poistenia.
Obvykle je pre klientov takáto forma výhodná z dôvodu odstránenia časovej a byrokratickej náročnosti a aj cena takéhoto poistenia je nižšia. Príčinou cenového zvýhodnenia je tzv. množstevný rabat, ktorý získavajú lízingové spoločnosti pri hromadnom (viacpočetnom) poistení jednotlivých komodít. Pre nájomcov je takéto riešenie výhodné aj z toho dôvodu, že poistné je priamo zapracované do splátkového kalendára, čím sa odbúrava ďalšia administratívna náročnosť.
Splátkové kalendáre vystavené pred 1. 1. 2002 boli koncipované tak, že osobitne vypovedali o obstarávacej cene predmetu lízingu, osobitne bola vyjadrená finančná prirážka a osobitne poistné v nadväznosti na dohodnutú periodicitu (mesačne, kvartálne). Na základe toho bolo jednoznačne odlíšené nájomné od poistného. To bolo dôležité najmä pri dopravných prostriedkoch, pretože pri nich je výška nájomného z hľadiska akceptácie daňových nákladov, resp. výdavkov limitovaná ustanovením § 24 odseku 3 písm. f) zákona 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov. Teda nájomca poistné odlišoval od nájomného a uplatňoval ho v rámci daňových výdavkov osobitne ako prevádzkový náklad.
Z pohľadu DPH pri preúčtovaní poistného lízingová spoločnosť postupovala v zmysle § 8 odseku 6 zákona 289/1995 o dani z pridanej hodnoty (v platnom znení k 31. 12. 2001), podľa ktorého ak platiteľ prijal službu oslobodenú od dane podľa § 26 a požadoval za túto službu úhradu od inej právnickej alebo fyzickej osoby, nebol povinný uplatniť za túto službu daň, ak použil cenu, za ktorú službu prijal. V praxi to znamenalo, že lízingová spoločnosť osobitne preúčtovala -- refakturovala poistné bez uplatnenia DPH, pretože poisťovacie služby boli (aj sú) oslobodené od zdaniteľného plnenia v zmysle § 26 písm. c) (resp. následne § 30), ale len v tom prípade, ak išlo o refakturáciu v nezmenenej výške.
Zmena poistného
Novela zákona 289/1995 o DPH s účinnosťou od 1. 1. 2002 okrem iného podstatne zmenila aj tzv. refakturácie. Vypustili sa ustanovenia § 8 odsek 4 -- 7, ktoré riešili postup pri preúčtovaní služieb. Postup pri preúčtovaní služieb sa presunul do § 13 odsek 6 -- 8, ale čo je potrebné zdôrazniť, došlo k jeho podstatnej zmene:
"( 6) Ak platiteľ obstará vo svojom mene na účet inej právnickej osoby alebo fyzickej osoby službu poskytnutú inou osobou podliehajúcou dani, platí, že tento platiteľ obstaranú službu prijal a sám poskytol a že súčasťou tejto služby je aj jeho služba obstarania, ktorej prislúcha sadzba dane podľa obstaranej služby alebo oslobodenie od dane podľa obstaranej služby. Zdaniteľné plnenie je uskutočnené dňom vyhotovenia dokladu, ktorým platiteľ požaduje odplatu od inej osoby, alebo dňom jej úhrady, a to tým dňom, ktorý nastane skôr.
(7) Ustanovenie odseku 6 sa nepoužije, ak platiteľ obstará vo svojom mene na účet inej právnickej osoby alebo fyzickej osoby službu oslobodenú od dane podľa § 26. Pri obstaraní služby oslobodenej od dane podľa § 26 platiteľ konajúci vo svojom mene na účet inej právnickej osoby alebo fyzickej osoby uplatňuje daň len k službe obstarania, pri ktorej je základom dane suma prevyšujúca cenu obstaranej služby. Služba obstarania podlieha základnej sadzbe dane."
Podľa novej právnej úpravy, platiteľ pri obstarávaní služby pre tretiu osobu sa považuje za prijímateľa tejto obstarávanej služby (pri jej prijatí) a zároveň (pri jej fakturácii) za jej poskytovateľa. Prijatú službu spolu so svojím výkonom fakturuje tretej osobe pri použití sadzby dane, ktorá sa vzťahuje na prijatú službu. Podľa tohto ustanovenia, ak by prijal prenajímateľ pri finančnom lízingu službu poistenia od poisťovne a následne ju fakturoval nájomcovi, považoval by sa za prijímateľa poistenia (služba je v zmysle § 26 písm. d) oslobodená, t. j. daň na vstupe by nemal) a zároveň pri fakturácii poistného za poskytovateľa. To znamená, že by uskutočňoval oslobodené zdaniteľné plnenie, čím by mu vznikla povinnosť krátiť nadmerný odpočet z prijatých zdaniteľných plnení. Takáto situácia by bola krajne nepriaznivá pre lízingové spoločnosti, preto postup podľa odseku 6 pri refakturácii zdaniteľných plnení oslobodených od DPH je negovaný v odseku 7. Z neho vyplýva, že ak platiteľ dane prijme službu oslobodenú v zmysle § 26 a za túto službu požaduje úhradu, je povinný uplatniť daň len k službe obstarania. Teda daň uplatní len k sume prevyšujúcej cenu obstarania tejto služby a samotnú oslobodenú službu preúčtuje bez dane. Zdaniteľné plnenie sa v tomto prípade nebude považovať za ním uskutočnené zdaniteľné plnenie, to znamená, že ho nebude uvádzať vo svojom daňovom priznaním, čím sa zároveň vylučuje povinnosť prepočítavania dane na vstupe koeficientom. Takýmto spôsobom by mala postupovať lízingová spoločnosť v tom prípade, ak by sme uzatvorenie poistnej zmluvy chápali ako obstaranie služby vo svojom mene na účet inej osoby.
Ak by však uzatvorenie poistnej zmluvy v rámci lízingového vzťahu malo mať charakter prijatia služby vo svojom mene a na svoj účet , lízingová spoločnosť by mala postupovať v zmysle nasledujúceho ustanovenia.
"(8) Ak platiteľ prijal službu vo svojom mene a na svoj účet od osoby podliehajúcej dani a ďalej za túto službu alebo jej časť požaduje odplatu od inej právnickej osoby alebo fyzickej osoby, platí, že túto službu prijal a sám poskytol. Zdaniteľné plnenie je uskutočnené dňom vyhotovenia dokladu, ktorým platiteľ požaduje odplatu za službu od inej osoby, alebo dňom jej úhrady, a to tým dňom, ktorý nastane skôr. Ustanovenie tohto odseku sa nevzťahuje na prípady, ak má platiteľ prijatú službu zahrnúť do základu dane podľa § 7 ods. 1."
Pre vytvorenie celkového obrazu uvádzame aj ustanovenie § 7 ods. 1: "Základom dane je každá odplata za zdaniteľné plnenie, ktorá je alebo má byť platená príjemcom plnenia alebo inou osobou, a to úplne alebo čiastočne v peniazoch alebo v naturáliách (ďalej len cena), znížená o daň na výstupe prislúchajúcu k zdaniteľnému plneniu. Základ dane zahŕňa aj súvisiace náklady (výdavky) platiteľa, ako napríklad províziu, náklady na balenie, náklady na dopravu a náklady poistenia účtované platiteľom príjemcovi plnenia alebo inej osobe, ktoré sú priamo spojené so zdaniteľným plnením a za ktoré platiteľ požaduje úhradu. Ak sa poskytuje k cene plnenia dotácia alebo príspevok, platiteľ, ktorý uskutočňuje zdaniteľné plnenie, zvýši základ dane o poskytovanú dotáciu alebo príspevok."
(Pokračovanie v stredu 15. januára)
(Dokončenie z utorka 14. januára)
Zmena zákona v uvedenej podobe poriadne zamotala hlavy prenajímateľom, lízingovým spoločnostiam. V praxi sa začali uplatňovať rôzne postupy vyplývajúce z nejednotného názoru na uvedenú problematiku, až napokon sa začalo presadzovať stanovisko, že pri finančnom lízingu ak poistenie predmetu lízingu zabezpečuje vo vzťahu k nájomcovi lízingová spoločnosť v rámci svojich podnikateľských aktivít, toto poistenie je súvisiacim nákladom lízingovej spoločnosti, pretože bezprostredne súvisí so zdaniteľným plnením (prenájmom), za ktoré lízingová spoločnosť požaduje úhradu od nájomcu. To znamená, že ide o názor opierajúci sa o ustanovenie § 7 ods. 1. Praktické vyjadrenie uvedeného názoru je také, že poistné vchádza do celkovej služby lízingovej spoločnosti, t. j. jeho hodnota pri finančnom lízingu má byť zakomponovaná vo finančnej prirážke. S uvedeným názorom súhlasím, ale len v tom prípade, ak ide o bežný prenájom, t. j. operatívny lízing. V tomto prípade by si mal prenajímateľ v rámci nájomného pokryť všetky súvisiace náklady, resp. výdavky.
Pri finančnom lízingu, hlavne dopravných prostriedkov, ktoré podliehajú limitu v zmysle zákona č. 366/1999 Z z. o daniach z príjmov, nám to môže spôsobovať značné problémy, pretože ak sa poistné stane súčasťou finančnej prirážky, ktorú účtuje lízingová spoločnosť nájomcovi, pre nájomcu to bude znamenať, že hodnota poistného vchádza do limitu. Pokiaľ hodnota prenájmu spolu s poistným je v pásme prípustného limitu, nevzniká problém. Ak však súčtom nájomného a poistného dôjde k prekročeniu daňového limitu, znamená to, že poistné sa stáva nedaňovým nákladom, resp. výdavkom. Túto situáciu možno označiť za značne diskriminačnú vo vzťahu k daňovníkom, ktorí sami, teda nie prostredníctvom lízingovej spoločnosti, uzatvárajú poistnú zmluvu, pretože tí si uplatňujú v daňových výdavkoch plnú výšku limitu nájomného v zmysle zákona o daniach z príjmov a taktiež plnú výšku poistného na predmet lízingu, pretože zákon o daniach z príjmov to nevylučuje. Z uvedeného vyplýva, že aplikácia zákonnej normy zakladá pre ten istý okruh daňovníkov daňovú nespravodlivosť, pretože u jedných je poistné v kategórii nedaňových nákladov, resp. výdavkov a u druhých v kategórií daňových nákladov, resp. výdavkov.
Napriek tomu, že novela zákona o daniach z príjmov č. 473/2002 Z. z. zvýšila limit daňových výdavkov pre finančný lízing osobných dopravných prostriedkov na rok 2002 na sumu 950 000 Sk, táto diskriminácia sa ani sčasti nerieši, pretože ostáva rovnaké rozpätie rozdielu vo výške 150 000 Sk medzi obstaraním osobného dopravného prostriedku formou priamej kúpy a formou finančného lízingu. Ak zoberieme do úvahy fakt, že lízing drahších áut prináša so sebou aj vyššiu finančnú maržu, ktorú si uplatňuje lízingová spoločnosť, uvedené rozpätie v niektorých prípadoch možno ani v plnej výške nezohľadňuje túto skutočnosť.
K takto chápanému poistnému pri finančnom lízingu však existuje aj iný názor, ktorý prezentuje skupina, ku ktorej sa prikláňam aj ja. V podstate ide o riešenie refakturácií poistného pri finančnom lízingu (ak je poistné zabezpečené priamo lízingovou spoločnosťou) v nezmenenej podobe tak, ako sa uplatňovalo pred rokom 2002, t. j. uplatnenie postupu v zmysle § 13 ods. 7. Keďže poistné je činnosťou v zmysle § 26 písm. d) oslobodenou od dane, lízingová spoločnosť má refakturovať túto službu bez uplatnenia DPH, ak ide o refakturáciu v nezmenenej výške, t. j. v cene obstarania tejto služby. Ak by išlo o refakturáciu vo vyššej sume, DPH v základnej sadzbe, t. j. 23 %, sa uplatňuje len k rozdielu poistného a požadovanej úhrady od nájomcu.
Voči tomuto názorovému prúdu existujú výhrady v tom zmysle, že uplatnenie § 13 ods. 7 je možné použiť len v tom prípade, ak ide o obstaranie služby vo svojom mene na účet inej právnickej alebo fyzickej osoby. Pri argumentácii sa vychádza z toho, že lízingová spoločnosť uzatvára poistné vo vlastnom mene a na vlastný účet, pretože počas celého nájmu je vlastníkom predmetu lízingu. S uvedeným si dovolím polemizovať nie z hľadiska vlastníctva, ktoré je, samozrejme, nesporné, ale z hľadiska podstaty zmluvy o finančnom lízingu.
Finančný lízing
Finančný lízing je jedným z významných finančných nástrojov. Jeho podstata je založená na vzťahu troch subjektov, ktorý možno vyjadriť takto:
Graf:
Záujemca si vyberá u dodávateľa na základe svojich požiadaviek (druh, tvar, parametre, farba, veľkosť, vybavenosť, cena atď.) predmet, ktorý potrebuje, resp. má záujem využívať. Záujemcom je zvyčajne subjekt, ktorý nedisponuje dostatočným množstvom finančných prostriedkov na jeho priamu kúpu. Túto situáciu rieši výberom lízingovej spoločnosti, ktorá je ochotná v jeho mene akt kúpy predmetu u dodávateľa zrealizovať. Lízingová spoločnosť vstupuje do obchodného vzťahu s dodávateľom, ktorého výsledkom je kúpa predmetu, t. j. nadobudnutie vlastníckeho práva k predmetu. Avšak len za tej podmienky, že zároveň so záujemcom uzatvára zmluvu o finančnom lízingu.
V celom uvedenom trojvzťahu je potrebné zdôrazniť postavenie záujemcu a postavenie lízingovej spoločnosti. Záujemca je subjekt, ktorý rozhoduje o výbere predmetu, má záujem uvedený predmet užívať a zároveň deklaruje záujem o nadobudnutie vlastníckeho práva k uvedeného predmetu. Prenajímateľ -- lízingová spoločnosť, nemá záujem o samotný predmet ani čo sa týka obsahu, ani jeho využitia, je len v pozícii zhodnotiteľa finančných zdrojov, ktorými disponuje, a to na základe kúpy a následného budúceho predaja s určitým ziskom. Transakcia kúpy a predaja má však ešte jednu medzi fázu -- prenájom. Práve táto fáza prenájmu je pre záujemcu výhodná, pretože mu umožňuje predmet lízingu plnohodnotne využívať a jeho cenu postupne splácať vo forme nájomného. K prevodu vlastníckych práv predmetu lízingu z lízingovej spoločnosti na nájomcu (záujemca) dochádza až po splatení hodnoty predmetu, resp. jej podstatnej časti.
Z právneho hľadiska finančný lízing je kombináciou dvoch základných zmlúv. A to zmluvy o nájme a zmluvy o kúpe predmetu lízingu. Dojednanie zmluvných strán o kúpe prenajatého predmetu je charakterom blízke zmluve o budúcej zmluve. To znamená, že už pri uzatváraní zmluvy o finančnom lízingu, ktorej podstatnou časťou z časového hľadiska je nájom, sa zároveň dojednávajú podmienky kúpy, resp. prevodu vlastníckych práv. Tu je potrebné pripomenúť, že na rozdiel od iných zmlúv, pri finančnom lízingu lízingová spoločnosť ako prenajímateľ pri splnení zmluvných podmienok má povinnosť previesť vlastnícke právo k predmetu na nájomcu. Samozrejme, medzi základné podmienky patrí zaplatenie príslušného nájomného. Na základe uvedenej analýzy vzájomných vzťahov subjektov zúčastnených na finančnom lízingu je možné dospieť k záveru, že lízingová spoločnosť uzatvára kúpnu zmluvu s dodávateľom predmetu vo svojom mene, ale na účet tretej osoby -- budúceho nájomcu. Hovoríme, že kúpnu zmluvu realizuje vo svojom mene, pretože dochádza k zmene vlastníckeho práva na lízingovú spoločnosť a na účet záujemcu, pretože ten si objednal príslušný predmet a po uplynutí doby nájmu a zaplatenia splátok vzniká povinnosť lízingovej spoločnosti previesť vlastnícke právo k predmetu na jeho osobu. To znamená, že vlastnícke právo k predmetu nájmu a následné využívanie predmetu nie je podložené záujmom prenajímateľa, ale záujmom budúceho vlastníka, t. j. súčasného nájomcu. Ako sme už spomenuli, realizácia kúpnej zmluvy je podmienená uzavretím zmluvy o finančnom lízingu, ktorého výsledkom je práve prevod vlastníckeho práva na nájomcu po zaplatení plnej hodnoty predmetu.
Operatívny lízing
Na porovnanie uvediem princíp operatívneho lízingu, keď prenajímateľ vo svojom mene a na svoj účet obstará predmet, ktorý ďalej prenajíma. Podstatnou odlišnosťou je to, že lízingová spoločnosť -- prenajímateľ, predmet vyberá podľa svojho uváženia a podľa svojich požiadaviek a kritérií a predmet aj kupuje do svojho vlastníctva. Následne hľadá vhodného nájomcu. V tomto prípade akt kúpy nie je podmienený uzatvorením nájomného vzťahu. Taktiež operatívny lízing nezakladá prenajímateľovi povinnosť previesť vlastnícke právo po ukončení nájmu na nájomcu. To je prenechané slobodnej vôli zúčastnených strán. Ak obsahovým základom finančného lízingu je paralela s ustanovením § 13 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty, tak potom aj pri refakturácii poistného, ako doplnkovej služby, je potrebné vychádzať z rovnakého princípu, t. j. aplikovať postup podľa § 13 ods. 7.
Výsledkom tejto úvahy je to, že poistné, tak ako v minulosti, aj naďalej pri finančnom lízingu má byť refakturované bez DPH (ak pôjde o nezmenenú hodnotu prijatej a poskytnutej služby), osobitne, t. j. mimo finančnej prirážky. Myslím si, že táto problematika si zasluhuje pozornosť, pretože dôsledkom aplikácie novely zákona o dani z pridanej hodnoty sa vytvoril neodôvodnený diskriminačný priestor pre delenie poistného na daňový, resp. nedaňový výdavok. Riešením tejto situácie by mohli byť dva varianty:
1. novela zákona o daniach z príjmov, ktorá by priniesla zvýšenie rozpätia rozdielu medzi formami obstarania osobného dopravného prostriedku tak, aby reálne krylo aj náklady na poistenie predmetu finančného lízingu
alebo
2. zmena filozofického ponímania poistného z hľadiska uplatňovania zákona o dani z pridanej hodnoty, výsledkom čoho by bolo uplatňovanie ustanovenia § 13 ods. 7. To znamená, že poistné by bola služba obstaraná v mene lízingovej spoločnosti na účet nájomcu, čo by v konečnom dôsledku znamenalo návrat k predchádzajúcemu spôsobu refakturácie poistného, t. j. nevchádzalo by do finančnej prirážky, a tým by nevchádzalo ani do limitu stanoveného zákonom o daniach z príjmov.