Podnikateľ používa na dosiahnutie svojich podnikateľských cieľov rozličné zložky majetku. V podnikovom procese sa spotrebujú jednorazovo (materiál práca, služby) alebo postupne (budovy, stroje, softvér) a vytvárajú podnikové výkony.
Majetok, ktorý sa spotrebuje jednorazovo alebo v krátkom čase po obstaraní sa považuje za krátkodobý. Majetok postupnej spotreby sa považuje za dlhodobý, ak doba jeho použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok. Jeho postupná spotreba sa vyjadruje v účtovníctve i daňovom systéme odpismi.
Účtovné a daňové odpisy
Účtovné odpisy upravuje zákon o účtovníctve[1]. Účtovanie dlhodobého majetku a jeho účtovné odpisovanie upravujú vykonávacie predpisy k nemu[2, 3].
Účtovné odpisy vyjadrujú trvalé zníženie hodnoty majetku. Hmotný majetok odpisuje účtovná jednotka vzhľadom na opotrebovanie zodpovedajúce bežným podmienkam jeho používania. Nehmotný majetok musí účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Dobu odpisovania a odpisové sadzby pre účtovné odpisy si určuje podnikateľ sám.
Daňové odpisy upravuje zákon o dani z príjmov[4. Daňovým odpisovaním sa rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov. Dobu odpisovania, spôsoby odpisovania a sadzby či koeficienty používané pri výpočte výšky odpisov určuje zákon. Daňové odpisy do istej miery zohľadňujú predpokladanú dobu používania dlhodobého majetku. Ich funkciou však nie je vyjadriť zníženie jeho hodnoty opotrebením, ale rozložiť výdavok na ich nadobudnutie do viacerých zdaňovacích období, v ktorých budú prispievať na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.
---------------------------
Príklad
Podnikateľ kúpi tri motorové vozidlá po 600 000 Sk. Prvé bude používať sám a bude garážované pri jeho byte, predpokladá používanie päť rokov. Druhé budú používať jeho pracovníci na pracovné cesty, predpokladá používanie štyri roky. Tretie sa bude používať na dovoz a rozvoz tovaru. Predpokladá používanie tri roky. Účtovne teda bude prvé auto odpisovať po 120 000 Sk ročne, druhé po 150 000 Sk ročne, tretie po 150 000 Sk. Zákon o dani z príjmov upravuje daňové odpisy tak, že všetky autá sa odpisujú rovnako po dobu štyroch rokov. Môže rozhodovať len o tom, či ich bude odpisovať rovnomerne alebo zrýchlene.
-----------------------
V sústave podvojného účtovníctva sa účtujú len účtovné odpisy, v sústave jednoduchého účtovníctva aj účtovné, aj daňové odpisy. Daňovým výdavkom sú bez ohľadu na účtovnú sústavu používanú daňovníkom len daňové odpisy. V sústave jednoduchého účtovníctva sa uplatnia priamo v účtovníctve pri vyčíslení výsledku hospodárenia. V sústave podvojného účtovníctva sa vyčísli výsledok hospodárenia v účtovníctve s použitím účtovných odpisov. V daňovom priznaní sa účtovné odpisy odpočítajú a uplatnia sa daňové odpisy.
Účtovné odpisy sú významné najmä vo veľkých podnikoch, obchodných spoločnostiach, v záujme čo najvernejšieho zobrazenia stavu majetku pre spoločníkov i veriteľov.
Individuálneho podnikateľa zaujímajú v prvom rade daňové odpisy, ktoré ovplyvňujú základ dane. Preto sa v jednoduchom účtovníctve umožňuje aj pre účtovné odpisy používať sadzby alebo koeficienty pre daňové odpisy.
Čo sa odpisuje a čo neodpisuje
Hmotný majetok a jeho odpisovanie vymedzujú účtovné i daňové predpisy zhodne. U väčšiny podnikateľov sú to najmä:
-- samostatné hnuteľné veci, prípadne ich súbory, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie a ktorých vstupná cena je vyššia ako 30 000 Sk a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,
-- budovy a iné stavby,
-- v poľnohospodárstve ešte pestovateľské celky trvalých porastov a niektoré zvieratá.
Osobitnou kategóriou je technické zhodnotenie, pod ktorým sa rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie, ktoré prevyšujú pri jednotlivom hmotnom a nehmotnom majetku 30 000 Sk za zdaňovacie obdobie.
Rekonštrukciou sa rozumejú také zásahy do majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonností alebo technických parametrov.
Modernizáciou sa rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti majetku o také časti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú časť majetku.
--------------------
Príklad
Rekonštrukciou je prebudovanie garáže a skladu pri rodinnom dome na zámočnícku dielňu, výmena časti stroja sa inú, ktorou sa dosiahne podstatne vyšší výkon.
Modernizáciou je zavedenie ústredného vykurovania do budovy, namontovanie skriňovej karosérie na nákladný automobil s valníkovou karosériou a nekrytým ložným priestorom.
---------------------------
Technické zhodnotenie zvyšuje vstupnú a zostatkovú cenu hmotného majetku, ak sa vykoná na odpísanom hmotnom alebo prenajatom majetku. Považuje sa za iný majetok, ktorý je tiež predmetom odpisovania.
Podnikateľ sa môže rozhodnúť, že ako dlhodobý majetok bude účtovať aj predmety, ktoré majú predpokladané použitie dlhšie ako jeden rok, ale ich vstupná cena nie je vyššia ako 30 000 Sk. Zákon o dani z príjmov takého rozhodnutie rešpektuje a účtovné odpisy uzná ako daňové odpisy.
Nehmotný majetok definuje zákon o dani z príjmov a sú ním najmä:
-- práva priemyselného vlastníctva,
-- autorské a podobné práva vrátane počítačových programov a databáz,
-- projekty,
-- výrobné a technologické postupy, ktorých vstupná cena je vyššia ako 50 000 Sk a majú prevádzkovo-technické funkcie alebo použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok.
Musia byť obstarané odplatne alebo vytvorené vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s nimi. Nehmotným majetkom sú aj zriaďovacie náklady vyššie ako 50 000 Sk. Na toto vymedzenie odkazujú aj účtovné predpisy.
Niektoré druhy hmotného majetku nestrácajú používaním hodnotu, a preto nemôžu byť predmetom odpisovania. Zákon o dani z príjmov aj účtovné predpisy vymedzujú majetok, ktorý sa neodpisuje. Pre bežného podnikateľa sú to najmä:
-- pozemky,
-- umelecké diela,
-- inventúrne prebytky zistené pri inventarizácii.
Kedy sa odpisuje
Účtovné a daňové predpisy sú v zásade ročné. Odpisuje sa hmotný a nehmotný majetok, ktorý sa k 31. decembru účtovného a zdaňovacieho obdobia účtuje ako obchodný majetok. Odpis sa uplatňuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.
Majetok, ktorý sa účtoval k prvému dňu obdobia, ale v priebehu roka bol vyradený, sa v tomto roku už neodpisuje. Za podmienok určených v zákone o dani z príjmov sa môže uplatniť jeho zostatková cena. Daňovník sa môže rozhodnúť, že uplatňovanie odpisov preruší na jedno alebo viac celých zdaňovacích období. Potom pokračuje v odpisoch tak, ako keby odpisovanie nebolo prerušené. Doba odpisovania sa prerušením predlžuje.
Výnimku tvoria odpisy niektorých skupín majetku, pre bežného podnikateľa. Sú to najmä odpisy hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu. V období jeho vyradenia sa uplatní odpis, vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok účtoval.
Kto odpisuje
Dlhodobý majetok odpisuje v zásade jeho vlastník. Sú však prípady, keď podnikateľ používa majetok, ktorý mu prináša úžitky a prispieva k zdaniteľným príjmom a pritom nie je jeho vlastníkom. V týchto prípadoch zákon o dani z príjmov a aj účtovné predpisy prenášajú uplatnenie odpisovania na podnikateľa, ktorý majetok používa. Sú to najmä prípady:
-- podnikateľ používa majetok kúpený na úver alebo na splátky a vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až po úplnom zaplatení,
-- podnikateľ používa nehnuteľnú vec, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda povolaním vkladu do katastra nehnuteľností,
-- podnikateľ používa majetok prenajatý formou finančného prenájmu,
-- podnikateľ ako nájomca vykonal technické zhodnotenie na prenajatom majetku a na základe zmluvy s prenajímateľom ho odpisuje a odpisy uplatňuje.
Majetok v spoluvlastníctve odpisuje každý zo spoluvlastníkov pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu. Podnikateľ, ktorý používa hmotný majetok len sčasti na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, môže uplatniť ako daňový výdavok len pomernú časť odpisov.
----------------------------------------------
Príklady
Dvaja bratia zdedili dom. Vstupná cena je 2 milióny korún. Dom je v ich spoluvlastníctve a podiel kažného z nich je rovnaký. Prenajali ho a vedú evidenciu prenajímateľa. Každý z nich vykáže príjem vo výške 1/2 nájomného, pretože príjmy dosiahnuté spoločne dvoma alebo viacerými daňovníkmi z dôvodu spoluvlastníctva k veci a spoločné výdavky, vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov[6]. Vo výdavkoch uplatní okrem iných každý z nich ročný odpis z 1/2 vstupnej ceny (1 mil. Sk) domu, ktorý patrí do 20-ročnej odpisovej skupiny, teda 50 000 Sk, pretože hmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu[7].
Podnikateľ používa automobil na podnikové účely v podiele 70 percent a na osobnú potrebu v podiele 30 percent. Ročný odpis automobilu je 200 000 Sk, ako daňový výdavok uplatní 140 000 Sk.
------------------------------------
Z čoho sa odpisuje
Vstupná cena je východiskovou hodnotou na stanovenie výšky odpisov. Jej definícia v zákone o dani z príjmov je v postate zhodná s ustanoveniami o ocenení dlhodobého majetku v účtovných predpisoch. V bežných prípadoch sa uplatní najmä:
-- obstarávacia cena, ktorá sa rovná cene obstarania a nákladom súvisiacim s obstaraním pri odplatnom obstaraní,
-- suma vo výške vlastných nákladov pri majetku vytvorenom vlastnou činnosťou; stanoví sa vo výške priamych nákladov vynaložených na výrobu a nepriamych nákladov, ktoré sa vzťahujú na výrobu.
Obstarávacia cena alebo vlastné náklady sa použijú ako vstupná cena aj pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku. Pritom za roky, keď sa majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, sa odpisy neuplatňujú.
Súčasťou vstupnej ceny je aj daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je jej platiteľom alebo nemá právo na jej odpočet. Výnimkou je hmotný majetok obstaraný formou finančného prenájmu, pri ktorom DPH nie je súčasťou obstarávacej ceny v žiadnom prípade.
Zostatková cena je rozdiel medzi vstupnou cenou majetku a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov.
Daňová zostatková cena má význam pri zrýchlenom daňovom odpisovaní a vyradení hmotného majetku.
Účtovná zostatková cena (rozdiel medzi účtovným ocenením a účtovnými odpismi) má význam len v jednoduchom účtovníctve. V týchto cenách sa vykazuje dlhodobý majetok v účtovnej závierke. Podvojné účtovníctvo ju vyjadruje nepriamo, ocenenie dlhodobého majetku uvádza medzi aktívami v pôvodnej cene a súčet účtovných odpisov ako oprávky medzi pasívami.
Technické zhodnotenie zvyšuje vstupnú i zostatkovú cenu v období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania.
-------------------------------
Príklady
Podnikateľ vo dvore svojho rodinného domu postavil dielňu. Kúpil materiál za 350 000 Sk, dovoz materiálu bol 10 000 Sk, na výkopy si prenajal bager za 5 000 Sk a na manipuláciu so stavebnými dielcami autožeriav za 10 000 Sk. Najatým robotníkom zaplatil 20 000 Sk, dodávateľovi elektromontážnych prác 7 000 Sk. Vlastné náklady stavby boli 402 000 Sk.
Podnikateľ kúpil stroj za 500 000 Sk, zaplatil za dovoz 8 000 Sk a za montáž vrátane cestovných náhrad montéra 15 000 Sk. Obstarávacia cena je 523 000 Sk.
Podnikateľ má v osobnom používaní dva roky automobil, ktorý kúpil za 600 000 Sk. Tretí rok ho zaradí do obchodného majetku. Vstupnú cena je 600 000 Sk, odpisy za dva roky vo výške 300 000 sú neuplatniteľné, bude ešte odpisovať ďalšie dva roky po 150 000 Sk.
----------------------------
Ako sa odpisuje
Pre účtovné odpisy sa uplatňuje viac spôsobov:
-- rovnomerné odpisovanie (každý rok rovnaká suma)
-- progresívne odpisovanie (odpis rastie, lebo majetok starne a vyžaduje viac údržby) alebo
-- degresívne (odpis klesá, lebo majetok starne a má čoraz nižší výkon).
Účtovné odpisy závisia v plnom rozsahu od rozhodnutia podnikateľa.
Daňový systém pozná dva spôsoby odpisovania:
-- rovnomerné a
-- zrýchlené.
Východiskovým údajom je doba odpisovania. Hmotný majetok je zaradený do štyroch odpisových skupín s dobou odpisovania 4, 6, 12 a 20 rokov.
Konkrétny hmotný majetok zaradí podnikateľ do odpisovej skupiny, pričom použije prílohu č. 1 k zákonu o dani z príjmov alebo Klasifikáciu produkcie[5]. Po technickom zhodnotení sa upravuje vstupná i zostatková cena, menia sa odpisy a doba odpisovania sa predlžuje. Doba odpisovania a odpisy sa menia aj pri preradení hmotného majetku do inej odpisovej skupiny.
Hmotný majetok sa odpisuje metódou rovnomerného alebo zrýchleného odpisovania.
Nehmotný majetok sa odpíše do piatich rokov od jeho obstarania vo výške účtovných odpisov.
Rovnomerné odpisovanie je v súčasnosti upravené tak, že ročný odpis sa určí ako podiel vstupnej ceny a počtu rokov odpisovania.
Pre zrýchlené odpisovanie je v zákone o dani z príjmov uvedený algoritmus, ktorý narába so vstupnou i zostatkovou cenu. Princíp je v tom, že v prvom roku odpisovania je odpis rovnaký ako pri rovnomernom odpisovaní, v druhom roku stúpa, v ďalších rokoch degresívne klesá.
Výnimkou je hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu. Tu sa výška odpisu určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na kalendárny mesiac doby prenájmu a odpíše sa do výšky istiny.
---------------------------------
Príklady
Podnikateľ kúpil osobné motorové vozidlo za 600 000 Sk, zaradil ho do odpisovej skupiny 1. Pri rovnomernom odpisovaní je ročný odpis 1/4 vstupnej ceny, teda 150 000 Sk. Pri zrýchlenom odpisovaní je postupne 150 000 Sk, 225 000 Sk, 150 000 Sk a 75 000 Sk.
Podnikateľ prenajal v máji 2005 formou finančného prenájmu motorové vozidlo. Doba prenájmu je 36 mesiacov, istina 1 800 000 Sk. Pomerná časť odpisov na kalendárny mesiac je 1 800 000 Sk / 36 = 50 000 Sk. Uplatní odpisy:
v roku 2005 vo výške 8 x 50 000 Sk = 400 000 Sk,
v roku 2006 a 2007 vo výške 12 x 50 000 Sk = 600 000 Sk, v roku 2008 vo výške 4 x 50 000 Sk = 200 000 Sk
-------------------------
[1] Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov -- § 26 a 28
[2] Opatrenie MF SR č. 23586/2002-92 -- § 5, 11, 14, 16
[3] Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 -- § 13, 20, 21, 32 až 42
[4] Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) -- § 22 až 29
[5] Vyhláška Štatistického úradu SR č. 632/2002 Z. z.
[6] § 10 ods. 1 ZDP
[7] § 24 ods. 3 ZDP
StoryEditor