Daň z príjmov a účtovníctvo
Východiskovým údajom na zostavenie daňového priznania je správne určený základ dane. Základ dane definuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP). Bol schválený s účinnosťou od 1. januára 2004 a nahradil zákon č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov o daniach z príjmov (predchádzajúci ZDP). V základných pojmoch (§ 2 písm. j) ZDP) sa základ dane definuje ako rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.
V prípade, že je tento rozdiel záporný, vzniká daňová strata (§ 2 písm. k) ZDP). Fyzické osoby, ktoré poberajú príjem z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu, môžu pre stanovenie základu dane uplatňovať skutočne vynaložené výdavky, alebo výdavky určené percentom z príjmov (§ 6 ods. 10 ZDP). Daňovníci, ktorí sa rozhodli pre preukazovanie skutočne vynaložených výdavkov, sú povinní viesť účtovníctvo alebo v prípade príjmov z prenájmu zákonom vymedzenú evidenciu (§ 6 ods. 11 ZDP).
Záväzné predpisy o účtovníctve
Vedenie účtovníctva je upravené zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ZOÚ). Fyzickým osobám sa dáva možnosť viesť jednoduché alebo podvojné účtovníctvo (§ 9 ZOÚ). Zákon o dani z príjmov v § 17 ods. 1 ustanovuje, že pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva (alebo vedie evidenciu prenajímateľa), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, u daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva, z výsledku hospodárenia. Tieto východiskové hodnoty sa zvyšujú alebo znižujú o sumy, ktoré vyplynú z uplatnenia ustanovení zákona o dani z príjmov (najmä uvedených v § 17 až 29).
Malí a strední podnikatelia -- živnostníci, poľnohospodári, osoby, ktoré podnikajú podľa osobitných predpisov (napr. lekári, advokáti notári), ale aj osoby inak samostatne zárobkovo činné (napr. autori, umelci, profesionálni športovci, tlmočníci), vedú väčšinou jednoduché účtovníctvo.
Postupy účtovania v tejto sústave vrátane zostavenia účtovnej závierky sú upravené vykonávacím predpisom k zákonu o účtovníctve, ktorým je opatrenie Ministerstva financií SR zo 17. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (číslo 23586/2002-92, Postupy JÚ).
Charakter jednoduchého účtovníctva
Sústava jednoduchého účtovníctva má výrazné špecifiká, ktorými sú hotovostný princíp a daňová orientácia.
Hotovostný princíp nie je v účtovníctve novinkou. Medzi bilančnými teóriami je známa nominalistická teória. Podľa nej cieľom podnikateľskej činnosti je, aby sa po uskutočnených peňažných výdavkoch v záujme prevádzky získal peňažný prebytok. Všetky peňažné sumy, ktoré obsahuje účtovníctvo, možno rozdeliť na príjmy a výdavky peňazí. Z nich sa formuje výsledok činnosti podniku, pričom nie je dôležité, aký čas uplynul medzi príjmom a výdavkom a aké premeny majetku sa medzi nimi uskutočnili. V sústave jednoduchého účtovníctva však nie je uplatnený výlučne hotovostný princíp. Na základe ustanovenia § 2 ods. 1 ZOÚ predmetom účtovníctva bez ohľadu na sústavu, v ktorej sa účtuje, je majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov. Výsledok hospodárenia je však definovaný ako rozdiel príjmov a výdavkov. Pohyby a stavy ostatných foriem a zdrojov majetku ho v priebehu účtovného obdobia neovplyvňujú.
***
Väzby medzi účtovníctvom a daňovým systémom, najmä daňou z príjmov, existujú bez ohľadu na účtovnú sústavu. Zákon o účtovníctve vymedzuje fyzické osoby, ktoré sú účtovnými jednotkami daňovými kritériami (§ 1 ods. 1 písm. a) bod 3). V § 38 ZOÚ sa dáva daňovým úradom oprávnenie vykonávať v účtovných jednotkách kontrolu dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve a možnosť uložiť pokuty za porušenie povinností ustanovených zákonom o účtovníctve. Pri definovaní obsahu účtovných kníh sústavy jednoduchého účtovníctva (§ 15 ods. 2 ZOÚ) sa účtovným jednotkám ukladá povinnosť uplatniť pri členení príjmov a výdavkov daňové požiadavky priamo v účtovníctve.
Zákon o dani z príjmov priamo odkazuje na zákon o účtovníctve na viacerých miestach. V § 17 ods. 1 tento zákon ustanovuje, že pri zisťovaní základu dane sa vychádza z účtovníctva. Zahŕňanie daňových odpisov do daňových výdavkov podmieňuje zákon v ustanovení § 22 ods. 1 a § 24 ods. 1 skutočnosťou, že odpisovaný objekt musí byť účtovaný (ako obchodný majetok daňovníka). Pre odpisovanie nehmotného majetku sa akceptujú účtovné odpisy ako daňové odpisy (§ 22 ods. 8 ZDP). Zákon o dani z príjmov aj na iných miestach osobitne upravuje príjmy a výdavky súvisiace s majetkom, ktorý daňovník účtuje ako obchodný majetok (najmä § 9 ods. 1 písm. a) až d) a ods. 2 písm. j) ZDP). V § 31 ods. 1 ZDP sa ustanovuje, že na daňové účely používajú daňovníci, ktorí sú účtovnými jednotkami, kurz slovenskej meny k cudzím menám uplatnený v účtovníctve.
***
Hotovostný princíp a daňová orientácia sa v plnej miere uplatňujú aj pri definovaní výsledku hospodárenia a základu dane z príjmov. Zákon o dani z príjmov v § 17 ustanovuje, že pri zisťovaní základu dane sa u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z hospodárskeho výsledku a u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Pritom v oboch prípadoch ukladá určité úpravy týchto hodnôt, ktoré vyplývajú z toho, že na daňové účely sa niektoré výdavky uznávajú len v limitovanej výške alebo sa uznávajú len po splnení určitých podmienok (§ 19 ods. 1 ZDP), prípadne sa neuznávajú vôbec, hoci sa účtovali (§ 21), alebo napokon niektoré príjmy, ktoré sa účtovali, sa do základu dane nezahŕňajú (§ 17 ods. 3 ZDP).
***
Úpravy výsledku hospodárenia vykázaného v účtovníctve sa do úrovne základu dane z príjmov pri účtovaní v sústave podvojného účtovníctva zabezpečujú mimo systému účtovníctva (v priznaní k dani z príjmov). Pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva sa všetky tieto úpravy zabezpečujú priamo v účtovníctve. Za tým účelom sa už v priebehu roka príjmy a výdavky členia podľa vplyvu na základ dane z príjmov a pre úpravu výsledku hospodárenia sa používajú osobitné metodické prostriedky -- uzávierkové účtovné operácie, ktoré nemajú v sústave podvojného účtovníctva obdobu.
Pri tvorbe uzávierkových účtovných operácií sa v niektorých prípadoch zohľadňujú aj skutočnosti o stave a pohybe majetku a záväzkov. Výsledok hospodárenia účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva je definovaný ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami po zohľadnení uzávierkových účtovných operácií, ktorými sa zvýšia alebo znížia príjmy a výdavky o sumy vymedzené zákonom o dani z príjmov (§ 4 ods. 2 písm. b) Postupov JÚ). Výsledok hospodárenia je totožný so základom (čiastkovým základom) dane z príjmov.
Stavy niektorých zložiek majetku zvyšujú a niektorých zložiek záväzkov znižujú výsledok hospodárenia a základ dane aj v niektorých mimoriadnych prípadoch (skončenie činnosti, zmena spôsobu uplatňovania výdavkov na daňové účely, zmena účtovnej sústavy).
Vedenie účtovníctva a účtovné knihy
Vedenie účtovníctva spočíva v zapisovaní účtovných prípadov v účtovných knihách. V priebehu účtovného obdobia sú obsahom účtovných zápisov pohyby. Na prelome účtovného obdobia sú obsahom účtovných zápisov stavy a výsledok hospodárenia. Okrem účtovných kníh sú stavy majetku a záväzkov a komponenty pre vyčíslenie výsledku hospodárenia obsahom osobitného dokumentu -- účtovnej závierky.
***
Účtovné knihy sústavy jednoduchého účtovníctva vymedzuje § 15 ZOÚ a v § 10, 15, 16, 17 Postupov JÚ. Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok sa účtuje v knihách dlhodobého majetku (§ 16 ods. 1 až 3 Postupov JÚ). Dlhodobý i krátkodobý finančný majetok sa účtuje v knihe finančného majetku (§ 16 ods. 1 Postupov JÚ). Zásoby sa účtujú v knihe zásob (§ 16 ods. 4, 5 Postupov JÚ). Zúčtovacie vzťahy sa účtujú v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov (§ 15 ods. 3, 4 ZOÚ). Rezervy sa účtujú v knihe rezerv (§ 10 Postupov JÚ). Záväzky z pracovnoprávnych vzťahov sú výsledkom zúčtovania miezd a vykonávajú sa na mzdových listoch alebo inej evidencii, upravenej zákonom o dani z príjmov (§ 17 ods. 1, 2 Postupov JÚ). Sociálny fond sa účtuje v knihe sociálneho fondu (§ 17 ods. 3 Postupov JÚ). Všetky tieto knihy obsahujú účty v podrobnej úrovni členenia -- pre jednotlivé veci a práva v knihe dlhodobého majetku, pre jednotlivé druhy zásob v knihe zásob, pre jednotlivých partnerov v knihe pohľadávok a knihe záväzkov a pre jednotlivé rezervy v knihe rezerv.
***
Osobitné postavenie v sústave jednoduchého účtovníctva má peňažný denník (§ 15 ods. 1 Postupov JÚ). Delí sa na účtovnú časť a daňovo-analytickú časť. Účtovná časť obsahuje tri súhrnné účty: hotovosť, bankové účty, priebežné položky. Ak má účtovná jednotka viac pokladníc alebo viac bankových účtov, sú tieto tri súhrnné účty obdobou syntetických účtov v hlavnej knihe podvojného účtovníctva. Vtedy sa vedie pre každú pokladnicu osobitná pokladničná kniha a pre každý bankový účet osobitný protiúčet, ktoré majú charakter analytických účtov k syntetickým účtom v peňažnom denníku (§ 15 ods. 4 a § 16 ods. 8 Postupov JÚ). Údaje o stavoch a pohyboch peňažných prostriedkov sa zapisujú na analytických i syntetických účtoch. Ak má účtovná jednotka len jednu pokladnicu alebo jeden bankový účet, sú syntetické účty v peňažnom denníku súčasne analytickými účtami.
***
V daňovo-analytickej časti sa každý pohyb peňažných prostriedkov (okrem prevodov) zatrieďuje do položiek druhového členenia. Minimálne druhové členenie je ustanovené v § 15 ods. 2 písm. d) Postupov JÚ a zabezpečuje vyjadrenie vplyvu finančných operácií na základ dane z príjmov. Od roku 2003 predpisujú Postupy JÚ druhové členenie len tých príjmov a výdavkov, ktoré ovplyvňujú základ dane. Príjmy a výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane, sa zapisujú v súhrnných položkách druhového členenia.
***
V daňovo-analytickej časti peňažného denníka sa zabezpečuje aj vyčíslenie výsledku hospodárenia. Osobitosťou jednoduchého účtovníctva je, že výsledok hospodárenia, ktorým je rozdiel príjmov a výdavkov, sa upravuje na hodnotu základu dane z príjmov priamo v účtovníctve. Za tým účelom narába jednoduché účtovníctvo s osobitným metodickým prostriedkom, ktorým sú uzávierkové účtovné operácie. Tie sa zapisujú výlučne do daňovo-analytickej časti peňažného denníka, pretože nepredstavujú prírastky alebo úbytky peňažných prostriedkov, ale korigujú výsledky bežného účtovania príjmov a výdavkov na úroveň zdaniteľných príjmov a uznávaných daňových výdavkov.
Účtovná závierka
Účtovnú závierku definuje zákon o účtovníctve v § 17 ods. 1 ako štruktúrovanú prezentáciu skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, prezentovanú osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Zdrojom údajov pre účtovnú závierku sú hodnoty získané ako výsledok uzavierania účtovných kníh. Termíny pre túto činnosť ustanovuje zákon o účtovníctve osobitne pre právnické osoby a osobitne pre fyzické osoby bez ohľadu na to, v akej sústave účtujú. Účtovné jednotky, ktoré sú fyzickými osobami, uzavierajú účtovné knihy okrem niektorých osobitných prípadov každoročne k poslednému dňu účtovného obdobia (§ 16 ods. 5 ZOÚ). Účtovná závierka má formu súboru dokumentov, ktoré tvoria jeden celok. Štruktúru týchto dokumentov upravuje zákon o účtovníctve. Pre sústavu jednoduchého účtovníctva je to výkaz o majetku a záväzkoch a výkaz o príjmoch a výdavkoch (§ 17 ods. 4 ZOÚ). Obsah dokumentov (položky a ich poradie) vymedzujú prílohy k Postupom JÚ a vysvetlivky k nim.
Dokumenty účtovnej závierky sú finálnym produktom činnosti, ktorá sa nazýva účtovnou uzávierkou a zahrňuje pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva postupnosť aktivít:
-- kontrola, opravy a doplnenie účtovných zápisov za uplynulé účtovné obdobie,
-- predbežná uzávierka účtovania o majetku a záväzkoch,
-- inventarizácia majetku a záväzkov a zúčtovanie rozdielov,
-- vyčíslenie konečných zostatkov na účtoch majetku a záväzkov,
-- sumarizácia konečných zostatkov a zostavenie výkazu o majetku a záväzkoch,
-- úprava výsledkov účtovania daňového členenia príjmov a výdavkov,
-- vyčíslenie príjmov, výdavkov a výsledku hospodárenia,
-- zostavenie výkazu o príjmoch a výdavkoch.
Väčšina aktivít účtovnej uzávierky je obdobná bez ohľadu na účtovnú sústavu. Uzávierka v účtovných jednotkách, ktoré účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva má však niektoré špecifiká, ktoré vyplývajú s charakteru jednoduchého účtovníctva ako aj zo skutočnosti, že účtovnými jednotkami sú fyzické osoby, ktoré okrem obchodného majetku majú aj svoj osobný majetok, a oba tieto majetky tvoria jediné vlastníctvo.
Kontrola účtovania
Zákon o účtovníctve ukladá účtovným jednotkám viesť účtovníctvo úplne, preukázateľne a správne (§ 8 ZOÚ). Účtovníctvo sa považuje za úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala v účtovnom období v účtovných knihách všetky účtovné prípady za toto účtovné obdobie a zostavila účtovnú závierku za toto obdobie. Účtovníctvo sa považuje za preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné (doložené dokladmi) a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. Za správne sa považuje účtovníctvo, ktoré je vedené podľa zákona o účtovníctve a ostatných záväzných predpisov. Prvou uzávierkovou činnosťou je kontrola účtovných zápisov uplynulého obdobia.
***
Kontrola úplnosti sa vykonáva odsúhlasením účtovných dokladov s účtovnými zápismi, teda zisťuje sa, či všetky doklady, ktoré účtovná jednotka v priebehu účtovného obdobia prijala a vydala sú zapísané a či údaje na doklade sú totožné s údajmi v účtovnom zápise. Opačne kontrola preukázateľnosti sa vykonáva odsúhlasením, či všetky zápisy vykonané v účtovnom období sú doložené účtovnými a inými dokladmi. Účtovné doklady musia mať náležitosti ustanovené v § 10 ZOÚ: označenie účtovného dokladu, obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, peňažnú sumu alebo údaj o množstve a cene, dátum vyhotovenia účtovného dokladu, dátum uskutočnenia účtovného prípadu, podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a osoby zodpovednej za zaúčtovanie. Označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje (účtovací predpis) je povinné len pre sústavu podvojného účtovníctva, je však vhodné pri dokladoch, na základe ktorých sa účtujú príjmy a výdavky v sústave jednoduchého účtovníctva vyznačiť, do ktorej položky druhového členenia bude finančná operácia v peňažnom denníku začlenená.
***
Malí podnikatelia často dokladajú účtovné zápisy len externými dokladmi: potvrdenkami o zaplatení, faktúrami, výpismi z bankových účtov. Takýto postup je v rozpore so zákonom, ktorý definuje účtovný doklad ako účtovný záznam, a ten môže robiť len účtovná jednotka, ktorej to zákon výslovne ukladá (§ 10 ods. 2 ZOÚ). Externé doklady často neobsahujú všetky náležitosti účtovného dokladu, napr. na výpise z bankového účtu sa účastník prípadu (poukazca alebo príjemca) niekedy označuje len bankovým účtom, chýba opis obsahu účtovného prípadu, na dodacom liste je predmet dodávky uvedený kódmi dodávateľa pod. Chýbajúce náležitosti nie je vhodné písať priamo na externý doklad, pretože ten by mal byť pre potreby použitia v prípadných sporoch archivovaný v nezmenenej forme. Externý doklad je vhodné pripojiť k príslušnému účtovnému dokladu ako sprievodný doklad.
***
Existujú účtovné zápisy, na ktoré nie sú k dispozícii externé doklady. V tom prípade v priebehu roka alebo najneskoršie v rámci uzávierkových prác je potrebné vyhotoviť interné sprievodné doklady, ktoré podrobne popisujú účtovný prípad, obsahujú výpočty účtovanej sumy, vysvetlenia a zdôvodnenia účtovného prípadu. Kontrola správnosti sa vykoná odsúhlasením väzieb zápisov medzi účtovnými knihami.
Správnosť účtovníctva
Zákon o účtovníctve ukladá účtovným jednotkám účtovať všetky skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva, teda stavy a pohyby všetkých zložiek majetku a záväzkov. Hoci je jednoduché účtovníctvo založené na hotovostnom princípe, nestačí, ak sú zapísané finančné operácie v peňažnom denníku. Účtovná jednotka je povinná zapísať do príslušných účtovných kníh aj všetky zmeny, ktoré nastali v ostatných zložkách majetku a záväzkov. V rámci uzávierky jednoduchého účtovníctva je potrebné skontrolovať väzby medzi peňažným denníkom a ostatnými knihami, ako aj zápisy prípadov, ktoré neboli finančnými operáciami, ale sú skutočnosťami, ktoré sa účtujú. Ide najmä o tieto väzby:
* nákup zásob (okrem drobného režijného materiálu) zapísaný v peňažnom denníku ako výdavok v položkách druhového členenia nákup materiálu a nákup tovaru má súvisiaci zápis (zápisy) prírastku zásob v knihe zásob (pri promptnej úhrade), úbytku záväzku v knihe záväzkov (pri úhrade po dodávke), prírastku pohľadávky v knihe pohľadávok (pri poskytnutí preddavku),
* tržby zapísané v peňažnom denníku v položke druhového členenia predaj tovaru a predaj výrobkov majú súvisiaci zápis (zápisy) úbytku zásob v knihe zásob (promptná úhrada), úbytku pohľadávky v knihe pohľadávok (úhrada po dodávke), prírastku záväzku v knihe záväzkov (prijatie preddavku),
* nákup dlhodobého majetku, zapísaný v peňažnom denníku v položke druhového členenia výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane, má súvisiaci zápis (zápisy) v príslušnej knihe dlhodobého majetku (promptná platba), úbytku záväzku v knihe záväzkov (dodatočná platba), prírastku pohľadávky v knihe pohľadávok (platba vopred),
* prijaté alebo poskytnuté pôžičky, úvery a ich splácanie zapísané v peňažnom denníku v položkách druhového členenia príjmy/výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a knihe záväzkov,
* výdavky súvisiace s pracovnoprávnymi vzťahmi, zapísané v peňažnom denníku v položkách mzdy a platby do fondov, majú súvisiace zápisy v evidencii miezd a v knihe záväzkov na účtoch zdravotných poisťovní, Sociálnej poisťovne, prípadne iných subjektov,
* operácie súvisiace s prostriedkami sociálneho fondu (tvorba i použitie), zapísané v peňažnom denníku v položkách druhového členenia tvorba sociálneho fondu, príjmy/výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane, majú súvisiace zápisy v knihe sociálneho fondu,
* všetky výdavky, zapísané v peňažnom denníku v položke druhového členenia prevádzková réžia, ktoré nie sú promptnými platbami, majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a knihe záväzkov (prírastok pohľadávky pri platbách vopred, úbytok záväzku pri dodatočných platbách),
* výdavky súvisiace s platbou daní (priamych i nepriamych) alebo príjmy vrátených preplatkov, majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a záväzkov na účtoch príslušného správcu dane, a to bez ohľadu na to, či ide o platbu v deň splatnosti, vopred alebo dodatočne.
Väzby zápisov sa kontrolujú aj v prípadoch, ktoré nie sú zapísané v peňažnom denníku, najmä:
* nákup materiálu alebo tovaru na úver -- prírastok zásob, prírastok záväzku,
* nákup dlhodobého majetku na úver -- prírastok dlhodobého majetku, prírastok záväzku,
* predaj tovaru alebo výrobkov na úver -- úbytok zásob, prírastok pohľadávky,
a ďalšie.
Vyhodnotenie daňového zatriedenia
Zatrieďovanie príjmov a výdavkov v priebehu roka do položiek druhového členenia v niektorých prípadoch nezabezpečí správne vyčíslenie výsledku hospodárenia a základu dane. Podnikateľom -- fyzickým osobám, vznikajú často výdavky, ktoré síce svojím charakterom jednoznačne ovplyvňujú základ dane, nemožno ich však v celej výške uplatniť ako daňové výdavky, pretože sčasti neboli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Niektoré výdavky možno už v priebehu roka rozdeliť na ovplyvňujúce a neovplyvňujúce základ dane z príjmov, pri iných to možno urobiť až po skončení roka.
V účtovníctve fyzickej osoby sú to najčastejšie výdavky, ktoré boli vynaložené sčasti na účely podnikania a sčasti na osobnú potrebu vlastníka účtovnej jednotky. Typickým prípadom je používanie osobného vozidla na podnikové i súkromné účely vlastníka, výdavky spojené s prevádzkou a udržovaním budovy, používanej čiastočne na podnikanie a čiastočne na bývanie, výdavky na nákup materiálu, mzdy, služby a iné, ktoré boli vynaložené čiastočne na bežnú prevádzku a čiastočne na vytvorenie dlhodobého hmotného majetku vlastnou činnosťou a ďalšie. Pri kontrole účtovných zápisov v daňovo-analytickej časti peňažného denníka za uplynulé obdobie je vhodné vypísať všetky takéto výdavky a pripraviť tak podklad na vytvorenie príslušnej uzávierkovej účtovnej operácie.
Osobitnú pozornosť pri uzávierke účtovného obdobia roku 2004 je potrebné venovať kontrole daňového zatriedenia v prípadoch, ktoré zákon o dani príjmov, platný od 1. januára 2004, upravuje odlišne od predchádzajúceho ZDP. V praxi malých podnikateľov, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, sa treba zamerať najmä na tieto zmeny:
-- Dlhodobý hmotný majetok
* menia sa odpisové skupiny, doba odpisovania a odpisové sadzby (§ 26 až 28 ZDP); pri prvkoch hmotného majetku účtovaných v knihe dlhodobého majetku, ktoré boli nadobudnuté a začali sa odpisovať do konca roka 2003 je potrebné prepočítať odpisové plány; pritom sa aplikuje ustanovenie § 52 ods. 15 ZDP (odpis za rok 2004 podľa nových ustanovení, už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú);
* v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP sa už nelimitujú odpisy niektorých dopravných prostriedkov a v § 19 ods. 3 písm. o) ZDP sa nelimituje nájomné niektorých dopravných prostriedkov pri finančnom prenájme; aj v tomto prípade je potrebné pri už odpisovanom majetku alebo pokračovaní v splácaní finančného prenájmu aplikovať ustanovenie § 52 ods. 6 ZDP (prepočítať odpisový plán, resp. začať uplatňovať neredukované nájomné, pričom dovtedy neuplatnené odpisy alebo nájomné nemožno dodatočne zahrnúť do základu dane);
* podľa predchádzajúceho ZDP daňovníci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva zahrnovali nájomné za veci s právom kúpy prenajatej veci do daňových výdavkov rovnomerne počas celkovej doby nájmu (§ 24 ods. 3 písm. f) predchádzajúceho ZDP); súčasný zákon zaviedol pojem finančného prenájmu (§ 2 písm. s) ZDP); celková suma dohodnutých platieb sa rozdelí na hodnotu hmotného majetku, ktorá sa účtuje v knihe dlhodobého majetku a odpisuje rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý mesiac nájmu (§ 26 ods. 8 ZDP) a nájomné (finančné náklady) sa zahrnujú do základu dane rovnomerne počas celej doby trvania nájmu (§ 19 ods. 3 písm. o) ZDP); novým spôsobom sa bude účtovať finančný prenájom len pri zmluvách uzavretých v roku 2004, na zmluvy uzavreté do 31. decembra 2003 sa použije predchádzajúci predpis (§ 51 ods. 17 ZDP);
-- Zúčtovacie vzťahy
* prijaté a poskytnuté preddavky zahrnovali do konca roka 2003 daňovníci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva do príjmov alebo výdavkov ovplyvňujúcich základ dane v období realizácie finančnej operácie; podľa súčasne platného ustanovenia § 17 ods. 12 písm. b) ZDP je poskytnutý alebo prijatý preddavok u takéhoto daňovníka súčasťou základu dane až v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu dodávky tovaru, služby alebo iných plnení, na úhradu ktorých bol preddavok prijatý alebo poskytnutý; z toho vyplýva, že prijaté alebo poskytnuté preddavky od 1. januára 2004 sa účtujú ako operácie, ktoré neovplyvňujú základ dane, po splnení dodávky v určitom účtovnom období sa uplatnia v rámci uzávierkových účtovných operácií; pochopiteľne preddavky, prijaté a poskytnuté do konca roka 2003, ktoré do toho času ovplyvnili základ dane, sa už pri uzávierke roku 2004 a nasledujúcich rokov nezohľadňujú;
* prijaté dotácie, ktoré neboli od dane oslobodené (napr. § 4 ods. 1 písm. n) predchádzajúceho ZDP), účtovali ako zdaniteľný príjem v období, keď boli finančne uhradené; podľa súčasného ustanovenia § 17 ods. 3 písm. h) ZDP dotácia, podpora a príspevok u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, sa nezahŕňa do základu dane v období, v ktorom ich prijal, ale postupne vo výške odpisov pripadajúcich na príslušné obdobie (pri dotácii na obstaranie odpisovaného majetku) alebo v období čerpania dotácie (pri dotácii na hospodársku činnosť alebo úhradu úrokov);
-- Režijné výdavky
* predchádzajúci ZDP obmedzoval výdavky na reklamu na inzerciu v tlačovinách a elektronických médiách, zverejňovanie plagátov a vystavovanie exponátov; súčasný zákon už výdavky na reklamu neobmedzuje (§ 19 ods. 2 písm. k) ZDP);
* podľa posledného znenia predchádzajúceho ZDP zahrnovali daňovníci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva nájomné (okrem finančného prenájmu) do výdavkov v období, v ktorom bolo zaplatené; súčasný zákon obnovuje časové rozlišovanie nájomného keď v § 19 ods. 4 ustanovuje, že zaplatené nájomné fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie;
* pôvodné znenie ustanovenia § 19 ods. 2 písm. e) ZDP dovoľovalo podnikateľovi alebo inej samostatne zárobkovo činnej osobe pri výkone činnosti na inom mieste (pracovnej ceste) uplatňovať len výdavky na ubytovanie, dopravu hromadnými dopravnými prostriedkami nevyhnutné výdavky; s účinnosťou od 1. novembra 2004 bolo toto ustanovenie novelizované, daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP môže si rovnako ako zamestnanec pri pracovných cestách uplatňovať stravné a pri doprave vlastným dopravným prostriedkom (ktorý neúčtuje ako obchodný majetok) aj náhradu za spotrebované pohonné látky a základnú náhradu (kilometrovné); túto zmenu možno uplatniť len pri pracovných cestách v posledných dvoch mesiacoch roka 2004.
V činnosti podnikateľa sa mohli, pochopiteľne, v priebehu roka 2004 vyskytnúť aj ďalšie, menej obvyklé prípady (napríklad nakladanie s cennými papiermi, pohľadávkami, čerpaním rezerv a iné), pri ktorých je potrebné skúmať daňové dôsledky. Menej skúsenému individuálnemu podnikateľovi možno odporúčať konzultovať tieto prípady s daňovým poradcom.
-- Uzávierka účtovania majetku a záväzkov
Pri uzávierke účtovných kníh sa zisťujú najprv účtovné (evidenčné) zostatky jednotlivých foriem majetku a záväzkov. V sústave jednoduchého účtovníctva, kde účtovné knihy majú analytický charakter, sa uzavierajú účty v základnej úrovni členenia, teda v knihe dlhodobého majetku za jednotlivé veci (predmety) hmotného majetku, za jednotlivé práva nehmotného majetku, v knihe finančného majetku za jednotlivé druhy cenných papierov, jednotlivé podiely, zmenky a pod., v knihe zásob za jednotlivé druhy materiálu, tovaru, výrobkov, v knihe pohľadávok a knihe záväzkov za jednotlivých partnerov a úverových prípadov, v knihe rezerv za jednotlivé rezervy. Všetky analytické účty v knihách jednoduchého účtovníctva sa uzavierajú podľa jednotnej všeobecne platnej zásady: začiatočný zostatok po pripočítaní prírastkov a odpočítaní úbytkov je konečný zostatok.
Výpočtom zistené konečné zostatky vypovedajú o tom, koľko majetku a záväzkov podľa jednotlivých zložiek a ich štruktúry by účtovaná jednotka ku dňu závierky mala mať. Konečné zostatky majetkových a záväzkových účtov sa overujú fyzickou alebo dokladovou inventúrou (§ 29 a § 30 ZOÚ). Pred definitívnym uzavretím jednotlivých účtov sa zúčtujú prípadné inventarizačné rozdiely. Po tomto zúčtovaní možno zostaviť jeden z dokumentov účtovnej závierky -- výkaz o majetku a záväzkoch (Úč.Fo 2-01).
-- Uzávierka účtov peňažných prostriedkov
V sústave jednoduchého účtovníctva sa peňažné prostriedky ako súčasť krátkodobého finančného majetku účtujú na súhrnných účtoch hotovostí vrátane cenín, bankových účtov a priebežných položiek v účtovnej časti peňažného denníka. Ak má účtovná jednotka viac pokladníc alebo viac bankových účtov, uzavrie najprv pokladničné knihy a protiúčty bankových účtov. Konečné zostatky hotovosti v jednotlivých pokladniciach sa overujú fyzickou inventúrou. Konečné zostatky na bankových účtoch sa overujú dokladovou inventúrou -- porovnaním s posledným výpisom z účtu za príslušné obdobie. Súčet konečných zostatkov pokladničných kníh musí súhlasiť s konečným zostatkom na súhrnnom účte hotovosť v peňažnom denníku.
***
Súčet zostatkov na protiúčtoch bankových účtov musí súhlasiť s konečným zostatkom na súhrnnom účte bankové účty v peňažnom denníku. Vo valutových pokladničných knihách a na protiúčtoch devízových účtov sa účtujú stavy a pohyby v cudzej mene a súčasne v domácej mene (§ 4 ods. 6 ZOÚ). Ocenenie peňažných prostriedkov v cudzej mene upravuje ustanovenie § 24 ods. 2, 3 ZOÚ a akceptuje ho aj § 31 ods. 1 ZDP. Pohyby v cudzej mene sa prepočítavajú na slovenskú menu kurzom určeným v kurzovom lístku Národnej banky Slovenska (NBS), platným ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Ak pohyb nastal v dôsledku kúpy alebo predaja cudzej meny (obvykle v banke alebo v oprávnenej zmenárni), použije sa kurz, za ktorý boli peňažné prostriedky v cudzej mene kúpené alebo predané. Konečné zostatky peňažných prostriedkov v cudzej mene sa ocenia kurzom NBS vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
***
Do peňažného denníka sa zapisujú len hodnoty v domácej mene. Pred zápisom konečných zostatkov vo valutových pokladničných knihách a na protiúčtoch devízových účtov sa vyčíslia a zapíšu rozdiely, ktoré vznikli v dôsledku kolísania kurzov. Rozdiel sa vyčísli podľa vzorca: začiatočný stav v cudzej mene ocenený kurzom NBS k 1. 1. účtovného obdobia + prírastky v cudzej mene ocenené príslušným kurzom v deň uskutočnenia účtovného prípadu -- úbytky v cudzej mene ocenené príslušným kurzom v deň uskutočnenia účtovného prípadu -- konečný zostatok v cudzej mene ocenený kurzom NBS vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ak je rozdiel kladný, zapíše sa v korunovej časti analytického účtu výdavok (kurzová strata), ak je rozdiel záporný, zapíše sa v korunovej časti analytického účtu príjem (kurzový zisk).
Na osobitnom internom doklade sa uvedie zoznam kurzových strát a kurzových ziskov a ich súčty. Súhrn kurzových ziskov sa zapíše v účtovnej časti peňažného denníka ako príjem a zatriedi sa do položky druhového členenia ostatné príjmy zahrňované do základu dane. Súhrn kurzových strát sa zapíše v účtovnej časti peňažného denníka ako výdavok a zatriedi sa do položky druhového členenia prevádzková réžia.
Zostatky na súhrnných účtoch peňažných prostriedkov v peňažnom denníku sa zapisujú do výkazu o majetku a záväzkoch na riadky 10 a 11. Ak sa medzi bankovými účtami nachádzajú účty termínovaných vkladov, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky dlhšie ako jeden rok, majú charakter dlhodobého finančného majetku (§ 5 ods. 11 Postupov JÚ). Ich zostatky sa vylúčia zo súčtu na riadku 11 a uvedú sa na riadku 03.
-- Uzávierka účtov zúčtovacích vzťahov
V sústave jednoduchého účtovníctva sa zúčtovacie vzťahy účtujú v knihe pohľadávok a knihe záväzkov. V týchto účtovných knihách sa uzavierajú jednotlivé analytické účty, teda účty jednotlivých dlžníkov a veriteľov a na každom účte sa vyčísli konečný zostatok. Konečné zostatky na účtoch partnerov sa overujú dokladovou inventúrou. Pri dlžníkoch, s ktorými vzťahy v priebehu obdobia mali väčšiu frekvenciu, je vhodné overiť si s partnerom písomne konečný zostatok prípadne aj celý výpis z účtu.
***
Prírastky a úbytky pohľadávok a záväzkov v cudzej mene sa zapisujú v cudzej mene a po prepočte kurzom NBS vyhláseným v deň uskutočnenia účtovného prípadu aj v domácej mene. Konečné zostatky sa ocenia kurzom NBS vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Aj na takýchto účtoch môžu vznikať rozdiely z kolísania kurzu rovnako ako pri účtovaní na účtoch peňažných prostriedkov v cudzej mene. Tieto rozdiely však neovplyvňujú výsledok hospodárenia a základ dane z príjmov. Zapíšu sa pred zápisom konečného zostatku ako prírastok alebo úbytok tak, aby hodnoty analytického účtu zodpovedali rovnici: začiatočný zostatok + prírastky -- úbytky = konečný zostatok. Súčet zostatkov analytických účtov v knihe pohľadávok sa zapíše do výkazu o majetku a záväzkoch na riadok 08.
Ak sa v knihe pohľadávok nachádzajú pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok, ide o dlhodobý finančný majetok (§ 5 ods. 11 Postupov JÚ). Ich zostatky sa vylúčia zo súčtu na riadku 08 a zapíšu sa na riadok 03.
Zostatky analytických účtov z knihy záväzkov sa osobitne rozdelia na zostatky prijatých úverov a zostatky ostatných záväzkov. Súčet zostatkov úverov sa zapíše do výkazu o majetku a záväzkoch na riadok 18. Súčet zostatkov ostatných záväzkov (voči dodávateľom, správcom dane, poisťovniam a iným veriteľom) sa zapíše do výkazu o majetku a záväzkoch na riadok 17.
Uzávierka účtov zásob
Zásoby sa v sústave jednoduchého účtovníctva účtujú na analytických účtoch v knihe zásob. Na každom analytickom účte sa vyčísli konečný zostatok osobitne. Konečné zostatky sa overujú fyzickou inventúrou a prípadné inventúrne rozdiely sa zapíšu ako prírastky alebo úbytky na jednotlivých analytických účtoch. Pred uzavretím jednotlivých účtov sa zistia všetky úbytky tovaru, materiálu a výrobkov, ktoré neboli použité na dosiahnutie príjmov (použitie pre osobnú potrebu vlastníka podniku, dary, straty, zničenie, odcudzenie, manká). Tieto úbytky sa ocenia obstarávacou cenou jednotlivých druhov zásob, súčet získaných hodnôt je podkladom na vytvorenie príslušnej uzávierkovej účtovnej operácie.
Konečné zostatky jednotlivých účtov zásob sa ocenia obstarávacími cenami alebo vlastnými nákladmi (§ 25 ods. 1 ZOÚ). Zásoby rovnakého druhu možno oceniť cenami zistenými váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku (§ 25 ods. 3 ZOÚ). Pre výkaz o majetku a záväzkoch sa osobitne vyčíslia súčty zostatkov na účtoch materiálu, účtoch tovaru a účtoch výrobkov (vrátane nedokončenej výroby a zvierat) a zapíšu sa na riadky 05, 06 a 07.
Uzávierka účtov dlhodobého majetku
Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok sa v sústave jednoduchého účtovníctva účtuje v knihách dlhodobého majetku na analytických účtoch pre každý prvok majetku. Významnú zmenu v účtovaní dlhodobého hmotného majetku priniesli predpisy platné od 1. januára 2003 v tom, že v sústave jednoduchého účtovníctva sa okrem daňových odpisov účtujú aj účtovné odpisy, ktoré počínajúc rokom 2003 môžu, ale nemusia byť totožné s daňovými odpismi. Vyplýva to z ustanovenia § 28 ods. 4 ZOÚ a § 16 ods. 2 Postupov JÚ. Na analytických účtoch v knihe dlhodobého majetku sa pre každú vec alebo právo, ktoré majú charakter dlhodobého majetku, uvádzajú odpisy a zostatkové ceny účtovné (ocenenie podľa § 25 ZOÚ, plán účtovných odpisov -- s výnimkou neodpisovaného majetku, účtovná zostatková cena) a hodnoty daňové (vstupná cena podľa § 25 ods. 1 ZDP, plán daňových odpisov, zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP).
Pri uzávierke treba najprv preveriť odpisové plány a prípadne ich aktualizovať. Odpisový plán treba aktualizovať najmä v prípade, keď došlo v priebehu obdobia k technickému zhodnoteniu niektorého majetkového prvku alebo ak účtovná jednotka bola v priebehu obdobia zaregistrovaná ako platiteľ DPH, prípadne jej registrácia sa skončila. Pri uzávierke roku 2004 sa budú aktualizovať všetky odpisové plány v dôsledku zmien v zákone o dani z príjmov. Na základe odpisových plánov sa zistia pre príslušné obdobie daňové odpisy, ich zoznam sa použije pri vytvorení príslušnej uzávierkovej účtovnej operácie.
Účtovné odpisy v sústave jednoduchého účtovníctva nemajú vplyv na výsledok hospodárenia. Na analytických účtoch sa vyčíslia ako konečné zostatky účtovné zostatkové ceny jednotlivých prvkov dlhodobého hmotného alebo nehmotného majetku. Stav dlhodobého hmotného a nehmotného majetku sa overuje fyzickou inventúrou. Súčet účtovných zostatkových cien hmotného majetku sa uvedie na riadku 02 a súčet zostatkových cien nehmotného majetku na riadku 01 výkazu o majetku a záväzkoch.
Uzávierka účtov finančného majetku
Postupy JÚ zaraďujú ustanovením § 5 ods. 11 do dlhodobého finančného majetku cenné papiere a podiely na základom imaní, termínované vklady, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky dlhšie ako jeden rok a pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok. Do krátkodobého finančného majetku zaraďujú ustanovením § 8 ods. 1 okrem peňažných prostriedkov krátkodobé cenné papiere (dlhopisy, akcie určené na obchodovanie, zmenky, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky najviac jeden rok). Účtovanie finančného majetku je rozdelené do viacerých kníh.
Dlhodobé termínované vklady sa účtujú v peňažnom denníku a na osobitnom protiúčte bankového účtu, dlhodobé poskytnuté pôžičky sa účtujú v knihe pohľadávok. Ostatné zložky dlhodobého finančného majetku a krátkodobý finančný majetok okrem peňažných prostriedkov sa účtuje v knihe finančného majetku na analytických účtoch podľa časového hľadiska, druhov, meny a emitentov. Zostatky na účtoch v knihe finančného majetku sa overujú fyzickou alebo dokladovou inventúrou. Ich súčet sa spolu so súčtami dlhodobých termínovaných vkladov a dlhodobých poskytnutých pôžičiek zapisuje na riadok 03 výkazu o majetku a záväzkoch.
Uzávierka ostatných účtov
Ak účtovná jednotka vytvorila rezervy na opravu hmotného majetku, účtuje jednotlivé rezervy na analytických účtoch v knihe rezerv. Zostatky rezerv sa overujú dokladovou inventúrou. Tvorbu a čerpanie rezerv upravoval do konca roka 2003 zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane, ktorý ustanovoval okrem iného podmienky, kedy treba začať rezervu čerpať, dokedy musí byť vyčerpaná a pod. Zákon o rezervách stratil účinnosť 31. decembra 2003 a bol nahradený ustanoveniami § 20 ZDP, ktorý už rezervu na opravu hmotného majetku nepozná a tvorenie zákonných rezerv u daňovníkov, účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva, nepripúšťa. Je to v súlade s ustanovením § 26 ods. 3 a 7 ZOÚ (k určitej korekcii dochádza od 1. januára 2005).
Nakladanie s rezervami na opravu hmotného majetku, ktorých tvorba bola uznaná za daňový výdavok do 31. decembra 2003, upravuje § 52 ods. 9 ZDP s tým, že sa vysporiadajú najneskoršie do 31. decembra 2008. Účtovanie rezervy na opravu hmotného majetku v daňovo orientovanom jednoduchom účtovníctve má do tohto termínu opodstatnenie. Zostatky rezerv sa overujú dokladovou inventúrou. Pred uzavretím analytických účtov treba zhodnotiť, či nie je dôvod na ich zrušenie (stali sa neaktuálne alebo to vyžaduje zákon), prípadne úpravu (zmenili sa podmienky opravy).
Súčet zostatkov rezerv sa zapíše na riadok 16 výkazu o majetku a záväzkoch. Uzávierka knihy sociálneho fondu spočíva vo vyčíslení zostatku prostriedkov za účelom ich prevodu do nasledujúceho roka. Pre sociálny fond nie je vo výkaze o majetku a záväzkoch vytvorená položka. Z účtovného hľadiska má sociálny fond charakter pasíva, preto o jeho zostatok sa zvýši hodnota záväzkov na riadku 17 výkazu o majetku a záväzkoch.
Uzávierka daňového členenia príjmov a výdavkov
Na zostavenie ďalšieho dokumentu účtovnej závierky -- výkazu o príjmoch a výdavkoch Úč Fo 1-01, je podkladom daňovo-analytická časť peňažného denníka, kde sú jednotlivé príjmy a výdavky, ktoré ovplyvňujú základ dane zaradené do položiek druhového členenia, zhodných s položkami výkazu. Zákon o dani z príjmov obsahuje viacero ustanovení, podľa ktorých základ dane je ovplyvnený inou ako finančnou operáciou, zaúčtovanou v zdaňovacom období. Daňovo-analytická časť peňažného denníka sa preto po zapísaní všetkých finančných operácií predbežne uzavrie súčtom jednotlivých položiek druhového členenia a následne sa tieto súčty upravia uzávierkovými účtovnými operáciami.
***
Uzávierkové účtovné operácie nie sú tradičnými účtovnými zápismi, pretože nepredstavujú účtovanie stavu a pohybu majetku a záväzkov. Zapisujú sa len v daňovo-analytickej časti peňažného denníka. Doplňujú a korigujú údaje, zapísané v tejto časti pri bežnom účtovaní finančných operácií. Postupy JÚ vymedzujú v § 4 ods. 2 písm. b) len funkciu uzávierkových účtovných operácií -- zvýšenie alebo zníženie príjmov a výdavkov podľa ustanovení zákona o dani z príjmov, upravujúcich vyčíslenie základu dane. Účtovná jednotka bude preto pri zostavovaní uzávierkových účtovných operácií vychádzať v roku 2004 výlučne z ustanovení aktuálneho znenia zákona o dani z príjmov.
Typické uzávierkové účtovné operácie
-- Odpisy hmotného a nehmotného majetku
Podmienky na uplatnenie daňových odpisov ako daňového výdavku upravuje § 22 ZDP. Daňové odpisy sa uvádzajú v uzávierkových účtovných operáciách jednou položkou, ktorá je súčtom daňových odpisov uvedených v daňových odpisových plánoch na jednotlivých účtoch v knihách dlhodobého hmotného a nehmotného majetku, pripadajúcich na uzatvárané účtovné obdobie. Súčet sa znižuje o odpisy, ktoré daňovník v danom účtovnom a zdaňovacom období neuplatňuje (§ 22 ods. 9 ZDP). Táto uzávierková účtovná operácia súčet odpisov zaraďuje do položky druhového členenia "prevádzková réžia".
-- Zostatková cena hmotného a nehmotného majetku
Zákon o dani z príjmov dáva daňovníkovi možnosť uplatniť ako daňový výdavok zostatkovú cenu hmotného a nehmotného majetku pri jeho vyradení predajom alebo likvidáciou, pričom treba uplatniť podrobnosti ustanovené v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP. Zostatková cena hmotného majetku sa uplatní ako daňový výdavok a výsledok hospodárenia sa upraví uzávierkovou operáciou aj v prípade škody, a to v celej výške v prípade nezavinenej škody alebo do výšky náhrad zahrnutých do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku (§ 19 ods. 3 písm. d) a g) ZDP). Táto uzávierková účtovná operácia sa zaraďuje do položky druhového členenia "prevádzková réžia" lebo ide o obdobný výdavok ako je odpis.
-- Investičný majetok vytvorený vlastnou činnosťou
Použitie uzávierkovej účtovnej operácie z dôvodu vytvorenia dlhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastnou činnosťou závisí od toho, ako sa výdavky na vytvorenie tohto majetku zaúčtovali a zatriedili do položiek druhového členenia pri bežnom účtovaní. Ak boli výdavky na materiál, mzdy, služby a réžiu súvisiace s vytvorením dlhodobého majetku už v priebehu účtovného obdobia zatrieďované do položky druhového členenia, výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov, nie je potrebné uzávierkovou účtovnou operáciou výsledok hospodárenia upravovať.
Ak sa však na vytvorenie hmotného majetku použili prostriedky z bežnej prevádzky, je potrebné príslušnú časť uplatnených daňových výdavkov stornovať, pretože výdavky na vytvorený dlhodobý majetok sa uplatnia postupne vo forme odpisov. V záujme vyjadrenia správnej štruktúry príjmov a výdavkov je výstižnejšie, keď sa táto uzávierková účtovná operácia zapíše ako storno výdavkov do príslušných položiek druhového členenia podľa podielu jednotlivých priamych nákladov na obstarávacej cene vytvoreného hmotného majetku.
-- Niektoré operácie platiteľa DPH
Osobitné uzávierkové účtovné operácie vytvára platiteľ DPH pri zaregistrovaní alebo pri zrušení registrácie a pri úhradách dane na vstupe, kde nie je nárok na odpočet. Pri ich vyčíslení sa vychádza z aktuálneho znenia zákona o dani z pridanej hodnoty (zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov) a zákona o dani z príjmov (§ 17 ods. 2 písm. d), § 17 ods. 20, § 19 ods. 3 písm. k) ZDP).
-- Aktualizácia rezerv
V rámci uzávierkových prác uvažuje účtovná jednotka v roku 2004 už len o vysporiadaní vytvorených rezerv. Z revízie už vytvorených rezerv môže vyplynúť nutnosť ich zníženia, zrušenia nepoužitého zvyšku alebo zrušenia celej rezervy. Zrušenie alebo zníženie rezervy sa zapíše ako storno výdavkov a zatriedi sa do položky druhového členenia "prevádzková réžia".
-- Časové rozlíšenie nájomného
Medzi uzávierkové účtovné operácie patrí ďalej časovo rozlíšené nájomné. Zákon o dani z príjmov upravuje uplatňovanie výdavkov na nájomné pri finančnom prenájme (§ 19 ods. 3 písm. o) ZDP) a uplatňovanie výdavkov na nájomné zaplatené fyzickej osobe (§ 19 ods. 4 ZDP). V oboch prípadoch sa platba nájomného v priebehu roka účtuje ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane, príslušná časť prislúchajúca na zdaňovacie obdobie sa uplatní ako daňový výdavok v uzávierkových účtovných operáciách.
-- Výdavky pred začatím činnosti
Osobitné uzávierkové účtovné operácie môže vytvoriť podnikateľ v období, v ktorom začal svoju činnosť. Ak do podnikania vložil vecný vklad vo forme zásob, ktoré obstaral v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku začatia činnosti, potom si môže vynaložené sumy na ich obstaranie uplatniť ako výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (§ 4 ods. 4 ZDP). Pretože v bežnom účtovnom období sa nerealizovala finančná operácia, uplatňuje si tieto výdavky prostredníctvom uzávierkových účtovných operácií.
Podobne postupuje pri výdavkoch súvisiacich so zriadením účtovnej jednotky (rozličné poplatky, úradné výdavky, cestovné, mzdy a pod.), ktorých ocenenie je 50 000 Sk a nižšie. Vecný vklad zásob sa zaradí do položky druhového členenia nákup materiálu alebo nákup tovaru, zriaďovacie výdavky väčšinou do položky druhového členenia prevádzková réžia prípadne mzdy a príspevky do fondov.
-- Storná výdavkov
Osobitnú skupinu uzávierkových účtovných operácií tvoria storná výdavkov na obstaranie zásob, ktoré neslúžili na dosiahnutie príjmov (vlastník ich použil na osobnú spotrebu alebo daroval, úbytok nastal v dôsledku manka alebo škody) a storná všetkých ďalších výdavkov nesúvisiacich so zabezpečením zdaniteľného príjmu. Sem patrí aj pomerná časť výdavkov na prevádzku a údržbu majetku používaného sčasti na účely podnikania a sčasti na súkromné účely (najmä osobné motorové vozidlá ale aj budovy, niektoré zariadenia a pod.). Storná sa zaraďujú do príslušnej položky druhového členenia zápornými číslami (znižujú výdavky, teda zvyšujú základ dane).
-- Rozdelenie príjmov a výdavkov na iných daňovníkov
Pri podnikaní fyzických osôb sa vyskytujú prípady spoločného využívania majetku alebo spoločného dosahovania príjmov a vynakladania výdavkov. Je to v prípadoch, keď sa na podnikanie využíva majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorí obaja podnikajú (§ 6 ods. 14 ZDP) alebo sa podniká na základe zmluvy o združení bez právnej subjektivity (§ 10 ods. 2 ZDP). V týchto prípadoch účtuje v priebehu účtovného obdobia príjmy a výdavky jeden z daňovníkov, po ročnom vyúčtovaní a rozdelení podielov na ostatných daňovníkov ponechá vo svojom účtovníctve len príjmy a výdavky vo výške na neho pripadajúcej, ostatné stornuje osobitnými uzávierkovými účtovnými operáciami. Ostatní účastníci zas vo svojom účtovníctve uzávierkovými účtovnými operáciami upravia svoj výsledok hospodárenia na hodnotu základu dane z príjmov v súlade so zákonom o dani z príjmov.
-- Menej obvyklé prípady
Zákon o dani z príjmov upravuje aj ďalšie prípady, ktoré -- ak sa v praxi podnikateľa vyskytnú -- vyžadujú úpravu výsledku hospodárenia na úroveň základu dane z príjmov uzávierkovými účtovnými operáciami. Na ilustráciu možno uviesť odpustenie dlhu (§ 6 ods. 5 písm. d) ZDP), postúpenie pohľadávky alebo vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti (§ 17 ods. 12 písm. a) ZDP), uplatnenie škody (§ 19 ods. 3 písm. g) ZDP a § 21 ods. 2 písm. e) ZDP) a iné. Úprava výsledku hospodárenia a základu dane sa vykoná vždy po analýze konkrétneho prípadu z hľadiska ustanovení aktuálneho znenia zákona o daniach z príjmov.
-- Potreba ďalších uzávierkových úprav
Niektoré ustanovenia zákona o dani z príjmov, platného od 1. januára 2004, vyvolajú každoročne potrebu tvorby ďalších typov uzávierkových účtovných operácií. Najobvyklejšie to budú:
* zahrnutie príjmu dotácie do základu dane v období vzniku výdavkov, na ktoré bola poskytnutá (§ 17 ods. 3 písm. h) ZDP),
* zahrnutie prijatého alebo poskytnutého preddavku do základu dane v období, v ktorom došlo k splneniu dodávky tovaru, služby alebo iných plnení (§ 17 ods. 12 písm. b) ZDP).
Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva v priebehu účtovného obdobia v praxi dokážu obvykle zabezpečiť podnikatelia -- fyzické osoby, aj bez odbornej pomoci. Uzávierkové činnosti vrátane vyčíslenia výsledku hospodárenia si vyžadujú znalosti zásad účtovníctva, ale najmä dobrú orientáciu v zákone o dani z príjmov. Ak účtovníctvo nevedie profesionál, je užitočné aspoň pre uzávierkové práce a zostavenie účtovnej závierky aj v podmienkach malých podnikov využiť služby odborných poradcov.