Finančný lízing
Podnikateľ SZČO -- účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva uzatvoril s lízingovou spoločnosťou zmluvu o finančnom prenájme automobilu. Obstarávacia cena u prenajímateľa bola 450 000 Sk. Výška mesačných splátok predstavuje 13 500 Sk. Doba lízingu bola uzatvorená na 36 mesiacov. Predmet lízingu bol daňovníkom prevzatý 1. 8. 2004. Ako mám postupovať z daňového a účtovného hľadiska?
-- Takmer každá účtovná jednotka potrebuje pri svojej podnikateľskej činnosti dlhodobý hmotný a dlhodobý nehmotný majetok. Veľmi častou formou nadobudnutia uvedeného majetku je finančný prenájom, t. j. finančný lízing. Od 1. januára 2004 nastali v slovenskej právnej úprave účtovníctva zmeny, ktoré sa týkajú účtovania finančného prenájmu. Jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov pri účtovaní finančného lízingu, nevyhnutne musia vychádzať zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. Finančný lízing je dlhodobý nájomný vzťah založený na oddelení právneho a ekonomického vlastníctva prenajatého predmetu. Hlavným cieľom je financovanie celej alebo podstatnej časti obstarávacích nákladov počas trvania nájmu pri súčasnom ekonomickom využívaní predmetu nájmu nájomcom, pričom nájomný vzťah sa končí prevodom právneho vlastníctva k predmetu prenájmu z prenajímateľa na nájomcu. Východiskovým bodom zmluvy o kúpe prenajatej veci je uzavretá nájomná zmluva. Obchodný ani Občiansky zákonník nedefinuje finančný lízing a nestanovuje podmienky uzatvárania zmluvy o finančnom prenájme. K finančnému prenájmu je najbližšie zmluva o kúpe prenajatej veci v zmysle § 489 až 496 Obchodného zákonníka. V tejto zmluve je totiž nájomcovi zmluvne dané oprávnenie kúpiť prenajatú vec po zániku nájomnej zmluvy, nejde o povinnosť. Lízingové spoločnosti majú veľmi podrobne rozpracované formuláre. Nájomca zmluvu nemôže vypovedať, aby takáto zmluva bola považovaná za lízingovú zmluvu, musí dôjsť k odkúpeniu predmetu lízingu. Výdavky na údržbu a opravu predmetu lízingu znáša nájomca.
Definícia finančného lízingu je na daňové účely predmetom úpravy ustanovenia § 2 písm. s) zákona o dani z príjmu (ZDP), ktorý stanovuje pre finančný prenájom 3 základné podmienky:
1. finančný lízing sa uskutočňuje formou uzatvorenia nájomnej zmluvy s dohodnutým právom kúpy najatej veci,
2. po skončení nájmu musí vlastnícke právo prejsť na nájomcu,
3. počas trvania nájmu odpisuje prenajatý hmotný majetok nájomca.
Zákon o dani z príjmov (ZDP) striktne stanovuje zmluvné podmienky na strane nájomcu. ZDP nájomcovi umožňuje všetky výdavky spojené s finančným lízingom zahŕňať do základu dane len rovnomerne, počas celej doby trvania finančného prenájmu. V zmysle § 19 ods. 3 písm. o) ZDP platí, že do daňových výdavkov možno pri finančnom prenájme zahrnúť nájomné len vo výške prevyšujúcej odpis uplatňovaný nájomcom podľa § 26 ods. 8 rovnomerne zahŕňané do základu dane počas celej doby trvania nájmu podľa § 19 ods. 5 ZDP.
Aby si podnikateľ mohol zahrnúť nájomné do výdavkov (§ 19 ods. 5 písm. a) a b) ZDP) musia byť splnené nasledujúce podmienky:
-- doba trvania finančného prenájmu trvá najmenej 60 % doby odpisovania ustanovenej v § 26 ods. 1 ZDP a nie menej ako 3 roky, pričom pri postúpení zmluvy o finančnom prenájme bez zmeny jej podmienok na nového nájomcu platí táto podmienka na zmluvu ako celok a
-- vlastnícke právo po skončení finančného prenájmu prechádza na nájomcu za kúpnu cenu, ktorá nie je vyššia, ako by bola zostatková cena prenajatého hmotného majetku, ktorú by mal majetok pri rovnomernom odpisovaní podľa tohto zákona § 19 ods. 5 písm. a) ZDP uvádza prehľad doby odpisovania v jednotlivých odpisových skupinách a dobu trvania finančného prenájmu v rokoch a mesiacoch. Motorové vozidlo je zahrnuté v zmysle uvedeného v 1. odpisovej skupine, doba odpisovania je 4 roky, minimálna doba trvania finančného lízingu sú 3 roky t. j. 36 mesiacov. Od 1. januára 2004 môže nájomca pri majetku prenajatom formou finančného prenájmu uplatňovať odpisy (§ 24 ods. 1 písm. e) ZDP). Odpisovať môže nájomca len pri zmluvách o finančnom prenájme uzatvorených od 1. 1. 2004 a preto bolo potrebné upraviť postup pri lízingových zmluvách, ktoré prechádzajú do zdaňovacieho obdobia roku 2004. Podľa uvedeného prechodného ustanovenia platí, že po roku 2004 prenajímateľ doodpisuje ten hmotný majetok, ktorý formou finančného prenájmu prenajatý do konca roku 2003. Postup odpisovania hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu nájomcom počas doby trvania finančného prenájmu je definovaný v § 26 ods. 8 ZDP.
Tento postup sa môže uplatniť za predpokladu týchto podmienok:
-- doba trvania finančného prenájmu musí byť najmenej 60 % doby odpisovania stanovenej v § 26 ods. 1 ZDP, najmenej však 3 roky,
-- počas doby trvania finančného prenájmu nájomca môže hmotný majetok odpísať až do výšky 100 % obstarávacej ceny zistenej u prenajímateľa.
Pri určení spôsobu tohto odpisovania sa nebudú aplikovať ustanovenia § 27 a 28 zákona o dani z príjmov, ale výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu.
Čo sa týka vašej otázky, tak odpoveď je nasledujúca -- priebeh platieb nájomného u podnikateľa bude:
Rok 2004 5 mes. po 13 500 Sk = 67 500 Sk
Rok 2005 12 mes. po 13 500 Sk = 162 000 Sk
Rok 2006 12 mes. po 13 500 Sk = 162 000 Sk
Rok 2007 7 mes. po 13 500 Sk = 94 500 Sk
Spolu: 486 000 Sk
Pri finančnom prenájme je možné do daňových výdavkov zahrnúť nájomné len vo výške prevyšujúcej odpis uplatňovaný podľa § 26 ods. 8 ZDP, rovnomerne zahrňované do základu dane počas celej doby trvania nájmu za podmienok podľa § 19 ods. 5 ZDP.
Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % obstarávacej ceny zistenej u prenajímateľa. Pri určení spôsobu odpisovania sa nepoužijú ustanovenia § 27 a 28 ZDP, ale výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. Mesačný odpis sa vypočíta ako podiel vstupnej ceny prenajímateľa (450 000 Sk) a počtu mesiacov trvania lízingu (36 mesiacov). Mesačný odpis = 12 500 (t. j. 450 000 : 36).
Výpočet odpisov je nasledujúci:
Rok 2004 5 mes. x 12 500 Sk = 62 500 Sk
Rok 2005 12 mes. x 12 500 Sk = 150 000 Sk
Rok 2006 12 mes. x 12 500 Sk = 150 000 Sk
Rok 2007 7 mes. x 12 500 Sk = 87 500 Sk
Spolu: 450 000 Sk
Do daňových výdavkov je možné zahrnúť nájomné vo výške prevyšujúcej odpis uplatňovaný nájomcom:
Rok Výška odpisu Výška nájomného Rozdiel
Rok 2004 62 500 Sk 67 500 Sk 5 000 Sk
Rok 2005 150 000 Sk 162 000 Sk 12 000 Sk
Rok 2006 150 000 Sk 162 000 Sk 12 000 Sk
Rok 2007 87 500 Sk 94 500 Sk 7 000 Sk
Spolu: 450 000 Sk 486 000 Sk 36 000 Sk
Z uvedeného vyplýva, že v každom zdaňovacom období došlo k prevýšeniu daňového odpisu zaplatenou výškou nájomného. Podnikateľ teda zaeviduje každú mesačnú splátku nájomného vo výške 13 500 Sk v peňažnom denníku ako úbytok finančných prostriedkov a ďalej ako výdavok neovplyvňujúci základ dane. Na konci zdaňovacieho obdobia roku 2004 v rámci uzávierkových operácií podnikateľ zaúčtuje odpis vo výške 62 500 Sk (5 mes. x 12 500 Sk) ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Sumu 5 000 Sk zaúčtuje ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (§ 19 ods. 3 písm. o) ZDP). V prípade, že nie sú dodržané podmienky v § 19 ods. 5 ZDP, je nájomca povinný zvýšiť základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom nastalo nedodržanie podmienok finančného prenájmu, a to o rozdiel medzi odpismi vypočítanými podľa § 26 ods. 8 ZDP a odpismi vypočítanými podľa § 27 alebo § 28 ZDP za celú dobu trvania prenájmu. Do konca roku 2003 ZDP umožňoval ponechať v základe dane nájomné len vo výške rovnomerných alebo zrýchlených odpisov. Postup platný od 1. januára 2004 je pre nájomcu podstatne výhodnejší. Pri nedodržaní podmienok lízingovej zmluvy je možné ponechať v základe dane nájomcu odpisy vypočítané podľa § 27 alebo 28 ZDP vrátane príslušnej sumy rovnomerne časovo rozlíšeného nájomného zahrnutého do základu dane od začatia nájomnej zmluvy až do jej predčasného ukončenia. Tento nový spôsob zahŕňania nájomného pri finančnom lízingu do daňových výdavkov sa plne vzťahuje až na zmluvy o kúpe prenajatej veci uzavreté po 1. 1. 2004. Na zmluvy uzatvorené do 31. 12. 2003 sa použije zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p.