Každá daň je výsledkom jej horizontálneho a vertikálneho nastavenia. Pod horizontálnym nastavením rozumieme určenie predmetu dane, resp. voľby daňovej základne, a vertikálne nastavenie predstavuje sadzba dane ovplyvňujúca jej výšku. Ak aplikujeme uvedené na spravodlivosť zdanenia, hovoríme o horizontálnej a vertikálnej daňovej spravodlivosti.
Pre najstručnejšiu charakteristiku daňovej spravodlivosti platí definícia, že horizontálna daňová spravodlivosť znamená, ak daňové subjekty, ktoré sú na tom rovnako, platia rovnako veľkú daň, a vertikálna daňová spravodlivosť znamená, že daňové subjekty, ktoré sú na tom lepšie, by mali platiť vyššiu daň.
Zmyslom spravodlivosti zdanenia je také nastavenie na obidvoch líniách, aby pozitívne motivovalo každého daňovníka. Vychádzajúc zo všeobecne známeho poznatku, že dane ovplyvňujú správanie daňovníkov, vieme, že prostredníctvom daňovej sadzby môžu byť daňové subjekty nielen pozitívne motivované, ale aj demotivované. Demotivovať v dosahovaní príjmov môže konštrukcia sadzby dane, ktorá vedie k vyrovnávaniu príjmových nerovnosti. Motivácia prichádza znižovaním podielu zdanenia na príjme.
Každý z hlavných typov daňovej sadzby -- progresívna, proporcionálna, regresívna, ale aj pevná sadzba dane -- vedie k určitej obeti, pričom ide o marginálnu, proporcionálnu a absolútnu obeť pri zdanení. Jednotlivé obete možno merať prostredníctvom priemernej (efektívnej) daňovej sadzby, t. j. pomerom dane k hrubému príjmu. Na vyjadrenie motivácie, resp. demotivácie, ktorú prináša daňová sadzba, najlepšie poslúži vyjadrenie jej hraničnej (efektívnej) daňovej sadzby, t. j. miery prírastku, resp. úbytku zaplatenej dane z dodatočnej jednotky hrubého príjmu.
Výhody a nevýhody
Absolútna obeť sa dosahuje prostredníctvom pevnej daňovej sadzby (resp. cez akýsi paušál), známa ako daň z hlavy. Daň z hlavy má potenciál motivovať na dosahovanie príjmov. Možno to deklarovať aj na základe toho, že práve zvyšovaním príjmu by pri nej dochádzalo k znižovaniu priemernej daňovej sadzby. Hraničná daňová sadzba by bola pri nej nižšia ako priemerná. Je to z dôvodu, že daň z hlavy si vôbec nevšíma zvyšovanie príjmu. Môžeme ju teda považovať za motivačnú, ale vyhlásiť ju za spravodlivú by bolo prinajmenšom odvážne.
Proporcionálna obeť sa dosahuje prostredníctvom proporcionálnej percentuálnej daňovej sadzby. Priemerná daňová sadzba a hraničná daňová sadzba sú pri nej totožné. O jej či už demotivujúcom alebo motivujúcom účinku rozhodujú v reáli subjektívne preferencie a výška zdanenia. Snaha zvyšovať základ dane je intenzívnejšia, spravidla po tom, čo takéto sadzby nahradia progresívnu daňovú sadzbu. Ak sa pri dani s proporcionálnou sadzbou aplikuje výnimka zo zdanenia, dochádza k zakomponovaniu progresie zdanenia do vnútornej konštrukcie dane bez toho, aby sa na tento účel využila progresívna daňová sadzba.
Pre motiváciu je pozoruhodnejšie sledovať marginálnu (hraničnú) obeť. Marginálna obeť sa najčastejšie dosahuje prostredníctvom progresívnej, resp. regresívnej daňovej sadzby. Táto zdaňuje každú ďalšiu jednotku príjmu viac, resp. menej. Môže ísť pritom o rozdielnu sadzbu dane pre jednotlivé úrovne príjmu, avšak v úhrne, alebo o kombináciu jednotlivých úrovní sadzby dane použitých v rámci jednotlivých daňových pásiem.
Poslednú z možností možno označiť za tzv. progresívnu, resp. regresívnu kĺzavú daňovú sadzbu. Pre progresiu platí, že priemerná daňová sadzba sa zvyšovaním základu dane zvyšuje a hraničná daňová sadzba je vyššia ako priemerná. Jej účinok možno demonštrovať na takzvanej daňovej pasci, ktorá zhruba vypovedá o spadnutí subjektu v dôsledku zvyšovania základu dane do daňového pásma s vyššou daňovou sadzbou. Pre regresiu platí opak. V praxi sa využívajú najčastejšie progresívne daňové sadzby, a to pri daniach z príjmov fyzických osôb.
Spravodlivé a nespravodlivé
V súvislosti s horizontálnou spravodlivosťou sa usudzuje, že s daňovníkmi sa má zaobchádzať rovnako, ak ich dane zahŕňajú rovnakú obeť alebo stratu bohatstva. To je bez problémov aplikovateľné na ktorúkoľvek daň, či už z nej plynie progresia, regresia alebo proporcionalita. Ak dvaja daňovníci dosiahnu rovnaký príjem, budú v zmysle takzvanej horizontálnej spravodlivosti vždy zdanení rovnako pri ktoromkoľvek type sadzby dane.
Spravidla bez ohľadu na to, koľko pohltí daň z jednotky príjmu a koľko (kĺzavá progresia alebo kĺzavá regresia) vplyvom dodatočnej jednotky príjmu (progresia alebo regresia), absolútna výška dane bude pri dosiahnutí vyššieho príjmu tiež vyššia. Požiadavka takzvanej vertikálnej spravodlivosti dane je tým naplnená tiež.
Z dôvodu, že každý typ sadzby dane spĺňa požiadavku horizontálnej a vertikálnej daňovej spravodlivosti, môže byť každý z typov daňových sadzieb považovaný za spravodlivý. Preto by sa dôsledky každého z nich mohli chápať ako nepodstatné. Napriek tomu existujú diskusie práve o tom, ktorý typ sadzby dane je spravodlivejší. V reálnej praxi sa v oblasti dane z príjmov uvažuje iba o proporcionálnej a progresívne kĺzavej daňovej sadzbe. Vynára sa otázka: ktorá daňová sadzba je spravodlivejšia -- proporcionálna alebo progresívna, resp. progresívne kĺzavá?
Mill verzus Pigou
Odpoveď na túto otázku závisí od toho, či a do akej miery sa v zdaňovaní uvažuje o sociálnom prístupe, resp. či sociálnosť v zdaňovaní nie je považovaná dokonca za synonymum spravodlivosti. Finančná veda prijala názor J. S. Milla, že z princípu rovnakej daňovej obeti vyplýva nutnosť použitia progresívnej sadzby, aspoň pri vyšších dôchodkoch či majetkoch. J. S. Mill chcel zásadou rovnakej obete dosiahnuť zároveň celkovú minimálnu obeť obyvateľstva. Ide o myšlienku vhodne formulovanú až týmto ekonómom.
V histórii ekonómie sa jej však venovali mnohí pred ním.
Známy je predovšetkým A. C. Pigou, preferujúci rovnakú marginálnu obeť, ktorú podľa neho možno dosiahnuť neproporcionálne vyšším odňatím dôchodku lepšie zarábajúceho -- bohatého v porovnaní s odňatím dôchodku horšie zarábajúceho -- chudobného.
Pozitívny názor mnohých ekonómov na progresiu zdanenia sa často spája s už spomínaným sociálnym aspektom zdanenia. Za rozhodujúce sa považuje, či verejnosť skutočne pociťuje rovnakú obeť pri zdanení. Pociťovanie rovnakej obete je závislé od naplnenia, resp. nenaplnenia požiadavky rovnakej životnej úrovne.
Už len v dôsledku nerovnakých schopností rôznych subjektov nie je možné, aby tieto dosiahli prirodzenou cestou rovnakú životnú úroveň. Sociálny prístup v tom vidí problém a žiada internalizovať jeho riešenia do daňovej sadzby. Snaha dosiahnuť rovnakú životnú úroveň v podstate predstavuje potenciálny dôsledok progresívnej sadzby dane.
Zástupcovia opačného názoru, teda tí, ktorí sociálnosť v daňovom systéme nepovažujú za opodstatnenú, vidia vplyv progresívnej sadzby dane v znižovaní relatívnej chudoby a v ponechaní nedotknutého daňového výnosu pre štát. Nepozorujú jej žiadnu opodstatnenosť. Odporúčajú proporcionálnu sadzbu dane. Použitie progresívnej sadzby dane chápu ako daňový presun medzi jednotlivcami, ktorý môže mať v konečnom dôsledku za následok pokles dopytu po spotrebných statkoch.
Dane a investície
Obmedzenie kvalitných investícií totiž v praxi znamená obmedzenie podnikateľských príležitostí. To následne spôsobí obmedzenie investícií a spotrebných nákupov (potenciálnych) podnikateľských subjektov poskytujúcich tieto investičné príležitosti. V podstate by možní stúpenci tohto prístupu (z histórie napríklad J. B. Say, M. Friedman, A. Laffer) odporúčali buď zdanenie maximálne určenej výšky, čo by mohlo viesť k implikovaniu nových podnikateľských príležitostí, alebo čo najnižšiu progresiu.
R. Hall a A. Rabushka sú často v odbornej verejnosti považovaní za radikálnych predstaviteľov využívania proporcionálnej sadzby dane.
V skutočnosti svojou prvou kompletnou koncepciou takzvanej rovnej lineárnej dane iba podnietili aplikáciu zdanenia s nižšou progresiou pre jednotlivcov s vyšším dôchodkom. Určite však "rozčerili" dovtedy stojatú hladinu využívania progresívnych daňových sadzieb. Tvorcovia slovenskej dane z príjmov ju tiež uprednostnili a za spravodlivé považujú zabezpečenie daňovej spravodlivosti pri použití proporcionálnej daňovej sadzby. Súčasná daň z príjmu v SR spĺňa požiadavku horizontálnej aj vertikálnej daňovej spravodlivosti.
Horizontálne je spravodlivá tým, že všetky daňové subjekty majú rovnakú sadzbu dane zo všetkých druhov príjmov. Vertikálne je spravodlivá preto, že rovnakú výšku príjmu zdaňuje rovnako, ale vyšší príjem zdaňuje viac. Toto je zabezpečené vďaka nezdaniteľnej časti základu dane pri dani z príjmov fyzických osôb, ktorá svojou existenciou zachovávala progresiu zdanenia aj pri proporcionálnej dani.
V súčasnom slovenskom daňovom systéme je úlohou nezdaniteľnej časti základu dane jednak znižovanie daňovej povinnosti pre najnižšie príjmové skupiny a tiež dosiahnutie toho, aby najvyššie príjmové skupiny boli daňou zaťažované viac. To sa dosiahlo tým, že sa vniesla progresia do samotnej nezdaniteľnej časti základu dane čím sa zrušilo nezdaniteľné minimum pre najvyššie príjmové skupiny. To považujeme za prejav sociálneho aspektu v zdanení.
Na záver otázka: Majú dane zohľadňovať sociálny aspekt? A áno, tak do akej miery? Ak nájdeme jednoznačnú odpoveď na túto otázku, potom budeme vedieť odpovedať aj na otázku, ktorá daňová sadzba je spravodlivejšia -- proporcionálna alebo progresívna?
Alena Zubaľová, Ekonomická univerzita, Bratislava