Praktický príklad
Spoločnosť ALFA, s. r. o., so sídlom v Trenčíne je podnikateľskou právnickou osobou so zameraním na výrobno-obchodnú činnosť. Spoločnosť za rok 2009 dosiahla výsledok hospodárenia pred zdanením vo výške 252 100 eur.
POZNÁMKA:
V ďalšom texte príležitostne uvádzame aj účtovný predpis MD/DAL z dôvodu zobrazenia vplyvu na účtovný výsledok hospodárenia; v účtovnom predpise zámerne z dôvodu zjednodušenia neuvádzame účet 343 - Daň z pridanej hodnoty.
Riadok 100
Podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením, ktorý je v prípade spoločnosti ALFA 252 100 eur. Pri výpočte výsledku hospodárenia pred zdanením odporúčame vychádzať z údajov definitívnej hlavnej knihy.
POZNÁMKA:
Daňové subjekty, ktoré povinne zostavujú účtovnú závierku podľa IFRS, na riadku 100 vykážu výsledok hospodárenia prevzatý z riadku 3 pomocnej tabuľky G2 alebo riadku 4 pomocnej tabuľky G3.
Riadok 110
K účtovnému výsledku hospodárenia pred zdanením sa pripočítajú sumy, ktoré neoprávnene skrátili príjmy vrátane rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP (nedovolené transferové oceňovanie zahraničnej závislej osoby v rozpore s princípom nezávislého vzťahu) a sumy nepeňažných plnení, o ktorých sa neúčtovalo, teda nie sú súčasťou riadka 100. Akciová spoločnosť ALFA bola v roku 2009 v pozícii prenajímateľa dvoch nehnuteľností. Na jednej prenajatej budove nájomca v roku 2009 vykonal opravy hmotného majetku v sume 10 000 eur. Išlo o výmenu starých drevených okien za nové plastové okná, pričom to boli opravy nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve. Nájomca si uvedené opravy dal do daňových nákladov, o čom písomne informoval prenajímateľa, preto opravy v sume 10 000 eur spoločnosť ALFA v pozícii prenajímateľa musela zdaniť ako nepeňažný príjem podľa § 17 ods. 23 ZDP.
Na druhej prenajatej budove nájomca s predchádzajúcim písomným súhlasom prenajímateľa, teda spoločnosti ALFA, vykonal technické zhodnotenie (rekonštrukciu podkrovia). V roku 2009 sa nájom skončil s tým, že daňovú zostatkovú cenu technického zhodnotenia vo výške 15 200 eur spoločnosť odmietla od nájomcu odkúpiť. Podľa § 17 ods. 22 ZDP ide o nepeňažný príjem spoločnosti (pripočítateľná položka), lebo akciová spoločnosť ALFA v pozícii prenajímateľa bezodplatne získala zhodnotený majetok a túto sumu musí mimoúčtovne zdaniť. Spoločnosť v roku 2009 predala tovar inej zahraničnej spoločnosti, ktorá bola v pozícii zahraničnej závislej osoby (majetkovo prepojenej). Z analýzy ocenenia použitého v tejto závislej obchodnej transakcii voči oceneniu používanému medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch (obvyklá trhová cena) vyplynul rozdiel znižujúci jej základ dane vo výške 2 000 eur; tento rozdiel je podľa § 17 ods. 5 ZDP pripočítateľnou položkou. Celková pripočítateľná suma na tomto riadku je 27 200 eur.
UPOZORNENIE:
V pomocnej tabuľke H - Transakcie zahraničných závislých osôb, sa uvádzajú transakcie s týmito osobami definovanými v § 2 písm. r) ZDP. Údaje slúžia ako východisko pre prípadnú daňovú kontrolu tejto témy.
Riadok 120
Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 12 ZDP spoločnosť na tomto riadku mimoúčtovne zdaňuje sumu 1 300 eur, lebo v roku 2009 prijala jej úhradu. Ide o pohľadávku za právne služby zaúčtovanú do nedaňových výnosov v roku 2003 (účtovný zápis MD 311.9/D 602.9), pričom sumu výnosov 1 300 eur z tejto faktúry v roku 2003 spoločnosť správne posúdila ako nedaňový výnos, lebo v roku 2003 neprijala úhradu podľa § 23 ods. 3 písm. g) predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z. z. Položky podmienené zaplatením z predchádzajúceho zákona môžu "dobiehať“ relatívne dlho podľa individuálnych okolností konkrétnej spoločnosti.
Spoločnosť v minulom roku 2008 zaúčtovala pohľadávku za zmluvnú pokutu (účtovný zápis MD 311.9/D 644. 9) a nezaplatené výnosy z tejto pohľadávky vo výške 2 500 eur posúdila ako nedaňové výnosy (odpočítateľnú položku) podľa § 17 ods. 21 ZDP. V roku 2009 prijala na bankový účet úhradu časti tejto pohľadávky (MD 221/D 311.9) v sume 2 000 eur, ktorá je na tomto riadku pripočítateľnou položkou.
Ďalej spoločnosť v predchádzajúcom zdaňovacom období 2008 zaúčtovala pohľadávku z titulu úrokov z omeškania (účtovný zápis MD 311.9/D 662.9); nezaplatené výnosy z tejto pohľadávky vo výške 1 000,00 eura posúdila ako nedaňové výnosy (odpočítateľnú položku) podľa § 17 ods. 21 ZDP. V roku 2009 prijala na bankový účet úhradu tejto pohľadávky, preto suma 1 000 eur je na tomto riadku (mimovýsledkovo) pripočítateľnou položkou.
Celková pripočítateľná položka na tomto riadku je 4 300 eur. Upozorňujeme, že tieto položky je potrebné primerane zdokumentovať (napr. formou osobitnej tabuľky) a prijaté úhrady riadne vypárovať (napríklad uviesť číslo bankového účtu a číslo výpisu, na ktorý úhrada pohľadávky prišla). Prípadná opačná úprava z toho istého vecného dôvodu sa vykonáva na riadku 260 (odpočítateľná položka).
Riadok 130
Tento riadok predstavuje kumuláciu nedaňových nákladov (okrem položiek, ktoré majú vecnú náplň na riadkoch 140, 150 a 180) tak, že sa tu uvedú nedaňové náklady najmä podľa ustanovení § 21 a § 19 ZDP. Suma uvedená v tomto riadku je ďalej rozpísaná v pomocnej tabuľke A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami; suma uvedená na riadku 130 daňového priznania musí byť teda zhodná so sumou uvedenou na riadku 15 pomocnej tabuľky A.
Pomocná tabuľka A v sume 63 200 eur má v tomto príklade nasledujúci vecný obsah:
Tabuľka A - riadok 1
Tu sa uvádza úhrn obstarávacích cien cenných papierov nezahrnovaných do daňových nákladov podľa podmienok § 19 ods. 2 písm. f) ZDP. Spoločnosť v roku 2009 predala akcie, pričom jej v účtovníctve vznikla strata 1 000 eur (rozdiel párových výsledkových účtov 561 a 661).
Strata z predaja akcií 1 000 eur je pripočítateľná položka podľa § 19 ods. 2 písm. f) ZDP, lebo v posudzovanom prípade nejde o žiadnu výnimku, pri ktorej sa strata z predaja cenných papierov daňovo uznáva (zjednodušene - spoločnosť nie je obchodník s cennými papiermi, cenné papiere neboli obchodované na burze cenných papierov ani nejde o dlhopisy).
POZNÁMKA:
Pre úplnosť na tomto mieste uvádzame, že príjem z predaja "starých“ cenných papierov je oslobodený - ale týka sa to príjmov fyzickej osoby podľa podmienok prechodného ustanovenia § 52 ods. 20 ZDP (netýka sa právnickej osoby).
Tabuľka A - riadok 2
Na tomto riadku sa pripočítava strata z predaja obchodného podielu alebo zmenky podľa § 19 ods. 2 písm. g) ZDP. Akciová spoločnosť v roku 2009 predala obchodný podiel v inej spoločnosti s ručením obmedzeným (obchodný podiel vedený na účte 06x), pričom jej v účtovníctve vznikla strata z tohto predaja v sume 3 000 eur (rozdiel účtov 561 a 661).
Obchodný podiel bol znehodnotený, a preto bola jeho účtovná cena znížená metódou vlastného imania súvzťažne voči účtu 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. Pred predajom obchodného podielu boli oceňovacie rozdiely zrušené opačným nevýsledkovým účtovným zápisom bez vplyvu na základ dane (MD 061/D 414) tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 14 ods. 12 písm. b) Postupov účtovania. Samotná strata z predaja obchodného podielu v sume 3 000 eur je pripočítateľnou položkou na tomto riadku daňového priznania.
POZNÁMKA:
Aj v prípade obchodného podielu pre úplnosť uvádzame, že príjem z predaja "starého“ obchodného podielu nad 5 rokov po nadobudnutí je oslobodený - ale týka sa to príjmov fyzickej osoby podľa podmienok prechodného ustanovenia § 52 ods. 21 ZDP (netýka sa právnickej osoby).
Tabuľka A - riadok 3
Spoločnosť pri svojej činnosti prevádzkuje pomerne veľkú flotilu rôznych osobných aj nákladných automobilov. Spoločnosť za rok 2009 vyčíslila nadspotrebu pohonných látok (PHL) v sume 3 500 eur oproti normovanej spotrebe uvedenej v osvedčení o evidencii (technickom preukaze) jednotlivých automobilov. Limitovanie nákladov na PHL sa týka všetkých automobilov, lebo podľa znenia zákona nie je rozhodujúci druh auta (osobné auto alebo nákladné auto) ani spôsob jeho používania (napríklad na pracovnú cestu).
Ak sa spotreba PHL v osvedčení o evidencii (technickom preukaze) nezhoduje so skutočnou spotrebou PHL alebo sa tam neuvádza, vychádza sa zo spotreby preukázanej dokladom vydaným autorizovanou osobou alebo z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu preukazujúcich inú spotrebu PHL. Ak ide o nákladné automobily alebo pracovné mechanizmy, pri ktorých sa spotreba v osvedčení o evidencii (technickom preukaze) nezhoduje so skutočnosťou alebo sa tam neuvádza, je možné spotrebu PHL preukázať aj vlastnou technicky odôvodnenou internou smernicou.
POZNÁMKA:
Upozorňujeme, že ustanovenie § 19 ods. 2 písm. l) ZDP bolo od 1. marca 2009 novelizované zákonom č. 60/2009 Z. z. Spôsob zahrňovania PHL sa rozšíril o dve nové možnosti - do výšky vykázanej z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel a vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra. Pri použití paušálu nie je potrebné viesť knihu jázd.
Tabuľka A - riadok 4
V roku 2009 zaúčtovala spoločnosť do nákladov (účtovný zápis MD 548/D 221) úhradu členského príspevku v sume 1 000 eur, vyplývajúceho z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov svojich členov. Takýto náklad je limitným daňovým nákladom len do výšky najviac 0,5 promile z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac však do výšky 66 387,84 eura ročne [§ 19 ods. 3 písm. n) ZDP].
Spoločnosť vykázala za rok 2009 úhrn zdaniteľných výnosov vo výške 2 160 000 eur (riadok F1), ktoré znížené o nezdaniteľnú sumu 65 000 eur (riadok 210) - predstavujú výpočtovú základňu vo výške 2 095 000 eur - z toho 0,5 promile predstavuje sumu 1 047,50 eura - teda zaúčtovaný členský príspevok v sume 1 000 eur je v plnom rozsahu daňovým nákladom.
POZNÁMKA:
Tento nákladový limit sa odvíja od sumy zdaniteľných výnosov. Ide o výnosy celkom použité pri výpočte riadka 100, teda o údaj na riadku F1, znížený o nezdaňované výnosy na riadku 210 až 230; definíciu zdaniteľných príjmov ustanovuje § 2 písm. h) ZDP.
Tabuľka A - riadok 5
Akciová spoločnosť v septembri roku 2009 odpredala (postúpila) svoju pohľadávku voči zahraničnej spoločnosti Gama, s. r. o., pričom išlo o pohľadávku splatnú v novembri 2008. K pohľadávke do času jej predaja nebola tvorená žiadna opravná položka.
Z titulu predaja odúčtovala spoločnosť menovitú hodnotu pohľadávky bez príslušenstva v sume 10 000 eur do nákladov (účtovný zápis MD 546/D 311) a postúpenie pohľadávky v sume 7 000 eur spoločnosť zaúčtovala do výnosov (účtovný zápis MD 315/D 646); úhrada novej pohľadávky z postúpenia, teda úhrada pohľadávky na účte 315 v roku 2009 ešte nenastala, ale už to nie je zákonnou podmienkou.
Dosiahnutá strata z predaja pohľadávky vo výške 3 000 eur je podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) ZDP nedaňovým nákladom. Pretože pohľadávka nespĺňa parametre na možnosť tvorby daňovej opravnej položky, ktorá by bola uznaným nákladom podľa § 20 ods. 14 ZDP (časový test pod 1 rok po lehote splatnosti), testuje sa náklad (účet 546) len voči výnosu z postúpenia (účet 646).
Strata z predaja pohľadávok sa vo vybraných prípadoch daňovo uznáva. Ďalej spoločnosť v decembri 2009 odpredala svoju nepremlčanú pohľadávku voči spoločnosti Delta, s. r. o. Išlo o pohľadávku z poskytnutia služieb vzniknutú v januári 2006 (splatnú vo februári 2006). Pohľadávka teda bola v čase jej predaja viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti a bolo na ňu možné tvoriť daňovo uznanú opravnú položku do výšky 100 % menovitej hodnoty bez príslušenstva, tak ako to ustanovuje § 20 ods. 14 písm. c) ZDP. Menovitá hodnota pohľadávky bola 12 000 eur, ale jej trhová predajná cena bola len v sume 2 000 eur (účtovný zápis MD 315/D 646); do nákladov sa uzná vyššia zo sumy výnosov alebo možnej opravnej položky - teda suma 12 000 eur vo výške možnej opravnej položky podľa § 19 ods. 3 písm. h) v spojení s § 20 ods. 14 ZDP; nevzniká žiadna odpočítateľná položka.
POZNÁMKA:
Pri predaji pohľadávky sa do daňových nákladov uznáva menovitá hodnota pohľadávky buď do výšky výnosov z predaja, alebo do výšky možnej daňovej opravnej položky; daňovník si môže vybrať výhodnejšie riešenie (§ 19 ods. 3 písm. h) ZDP).
Tabuľka A - riadok 6
Na tomto riadku sa pripočítava provízia za vymáhanie pohľadávky presahujúca výšku vymoženej pohľadávky [§ 19 ods. 3 písm. p) ZDP]. Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Tabuľka A - riadok 7
Na analytickom účte 513.1 - Náklady na reprezentáciu má spoločnosť zaúčtované reprezentačné náklady (najmä pohostenie, občerstvenie, ubytovanie) v sume 2 300,00 eur, spravidla vynaložené pre návštevy svojich obchodných partnerov. Tieto reprezentačné náklady v sume 2 300 eur sú podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP nedaňovým nákladom, teda pripočítateľnou položkou.
Spoločnosť obstarala reklamné predmety v jednotkovej cene pod 16,60 eura, ktoré sú zaúčtované na analytickom účte 501.1 - Reklamné predmety do 16,60 eura v celkovej sume 800 eur; tieto reklamné predmety označené obchodným menom sú daňovými nákladmi podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP.
POZNÁMKA:
Upozorňujeme, že obchodné meno je presné označenie právnickej osoby, aké oficiálne používa, teda vrátane označenia právnej formy, napr. ALFA, s. r. o. Obchodné meno je uvedené aj vo výpise z obchodného registra. Pre úplnosť uvádzame, že na rok 2010 bol § 21 ods. 1 písm. h) ZDP novelizovaný tak, že sa už označenie obchodným menom alebo ochrannou známkou nepožaduje.
Ďalej spoločnosť obstarala aj reklamné predmety v jednotkovej cene nad 16,60 eura (spoločnosť je platiteľ dane, preto sa jednotková limitná suma 16,60 eura posudzuje bez DPH); reklamné predmety sú zaúčtované na analytickom účte 501.9 - Reklamné predmety nad 16,60 eura v celkovej sume 500 eur. Tieto reklamné predmety prekračujú limitnú jednotkovú cenu, preto napriek tomu, že sú označené obchodným menom, sú nedaňovými nákladmi podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP.
POZNÁMKA:
Reklama v ustanoveniach § 19 ods. 2 písm. k) ZDP nemá limitné obmedzenia. Osoba kupujúca reklamu nemusí skúmať, či osoba predávajúca reklamu má na túto činnosť živnostenské oprávnenie; prípadné porušenie ustanovenia § 21 ods. 1 písm. e) ZDP je rizikom predávajúceho, ktorému daňový úrad nemusí uznať náklady vynaložené na predanú reklamu, ak ju nemá v predmete podnikateľskej činnosti.
Ďalej spoločnosť ALFA na podporu predaja svojich výrobkov umiestnila u svojho klienta predajný chladiaci pult, pričom sa klient písomne zaviazal predávať ich chladené výrobky. Odpisy tohto majetku si spoločnosť ponechá ako daňové odpisy - umožňuje to ustanovenie § 19 ods. 2 písm. n) ZDP.
Celková pripočítateľná položka na riadku A7 je v sume 2 800 eur.
Tabuľka A - riadok 8
Akciová spoločnosť pri inventarizácii zásob materiálu zistila manko v sume 1 800 eur, ktoré odúčtovala do nákladov (účtovný zápis MD 549/D 112). Spoločnosť nemá na tento druh zásob stanovenú normu prirodzených úbytkov. Toto manko nekryje ani zmluva s poisťovňou. Vedúci skladu materiálu má podpísanú hmotnú zodpovednosť a spoločnosť mu zosobnila časť manka1 000 eur, ktorú zaúčtovala do výnosov (účtovný zápis MD 378/D 648). Zostávajúca časť manka presahujúca prijatú náhradu v sume 800 eur je pripočítateľnou položkou podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP.
Osobný automobil spoločnosti havaroval tak, že sa už nedal opraviť (tzv. totálna škoda). Zostatkovú cenu vyradeného auta v sume 7 000 eur spoločnosť zaúčtovala do nákladov (účtovný zápis MD 549/D 083). Túto poistnú udalosť kryje poistná zmluva, preto spoločnosť do výnosov zaúčtovala sumu očakávanej náhrady od poisťovne vo výške 6 000 eur (účtovný zápis MD 378.A/D 648). Zostávajúca časť škody presahujúca prijatú náhradu v sume 1 000 eur je pripočítateľnou položkou podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP.
POZNÁMKA:
V prípade, že by sa auto opravovalo, bude daňové hodnotenie iné. Podľa § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve sa škodou rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Inak povedané, oprava nie je škoda podľa tejto definície, účtuje sa na účet 511 a neporovnáva sa s prijatou náhradou - oprava aj prijatá náhrada sú položky s daňovým vplyvom v súlade s účtovníctvom.
Ďalej v roku 2009 spoločnosť zaznamenala krádež peňazí v pokladnici (krádež trezora aj s peňažnou hotovosťou). Krádež bola riadne nahlásená polícii. Ešte počas roku 2009 spoločnosť dostala od polície vyjadrenie, že ide o neznámeho páchateľa; ide o škodu nezavinenú daňovníkom, ktorá je daňovo uznaným nákladom v súlade s účtovníctvom (MD 549/D 211). Nezavinené škody sa daňovo uznávajú v prípadoch podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP - dôsledok živelnej pohromy, resp. škoda spôsobená neznámym páchateľom v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou.
Celková pripočítateľná položka na riadku A8 je v sume 1 800 eur.
Tabuľka A - riadok 9
Spoločnosť poskytla peňažný dar v sume 2 300 eur (účtovný zápis MD 543/D 221) na podporu zdravotníctva a tiež nepeňažný dar miestnej škole - počítač v zostatkovej cene 1 000,00 eur (účtovné zápisy MD 543/D 082, MD 082/D 022). V súčasnom právnom stave poskytnuté dary nie sú položky znižujúce základ dane, a preto celá suma darov 3 300 eur (celý účet 543) je pripočítateľnou položkou.
POZNÁMKA:
Podpora tzv. tretiemu sektoru - nepodnikateľskej sfére (napr. sociálna pomoc, šport detí, zachovanie kultúrnych hodnôt, ochrana a tvorba životného prostredia), je možná len poskytnutím 2 % zaplatenej dane podľa § 50 ZDP (www.rozhodni.sk), resp. formou odplatného poskytnutia reklamy. Uvedené 2 % platia v daňovom priznaní za rok 2009; za rok 2010 to bude podmienené kombináciou s darom 0,5 %.
Tabuľka A - riadok 10
Opravné položky v účtovníctve vyjadrujú prechodné znehodnotenie majetku; realizuje sa nimi zásada opatrnosti a zásada verného zobrazenia majetku. Ako daňové náklady sú však uznané len opravné položky, ktoré sú ustanovené v § 19 ods. 3 písm. f) ZDP s odkazom na ustanovenia § 20 ZDP.
Spoločnosť vytvorila v roku 2009 opravnú položku 6 500 eur (účtovný zápis MD 553/D 094) k svojmu nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku (nedokončené investičné výdavky na účte 042 sa pri inventarizácii vyhodnotili ako prechodne znehodnotené). Ide o nedaňový náklad, lebo takáto opravná položka v § 20 ZDP nie je daňovo uznaná.
Spoločnosť pri inventarizácii podľa § 23 ods. 1 Postupov účtovania posúdila čistú realizačnú hodnotu zásob, pričom pri tovare zistila, že táto je nižšia ako účtovná hodnota tovaru na sklade o sumu 5 000 eur. Preto spoločnosť zaúčtovala na ťarchu nákladov tvorbu opravnej položky k zásobám tovaru v sume 5 000 eur (účtovný zápis MD 505/D 196) - ide o nedaňový náklad, lebo takáto opravná položka taktiež v § 20 ZDP nie je daňovo uznaná.
Spoločnosť v roku 2009 včas prihlásila svoju pohľadávku voči dlžníkovi v konkurze a zúčtovala na ťarchu nákladov k tejto pohľadávke opravnú položku. Táto opravná položka vo výške menovitej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva v sume 2 000 eur (účtovný zápis MD 547.1/D 391.1) je podľa ustanovenia § 20 ods. 10 ZDP daňovým nákladom. Spoločnosť tiež aplikovala ustanovenia § 20 ods. 14 ZDP, ktoré je možné použiť na opravné položky k pohľadávkam, vzniknutým po 1. januári 2004 (§ 52 ods. 18 ZDP). Spoločnosť zaúčtovala na ťarchu nákladov (účtovný zápis MD 547.1/D 391.1) opravné položky k takýmto nepremlčaným pohľadávkam (§ 20 ods. 2 písm. b/ ZDP) - celkovo opravné položky v sume 12 000 eur, ktoré sú daňovým nákladom. Daňová opravná položka sa tvorí v závislosti od času po lehote splatnosti (12, 24, 36 mesiacov) z menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva.
POZNÁMKA:
Opravnú položku možno tvoriť k pohľadávke v menovitej hodnote (menovitou hodnotou sa oceňujú vlastné pohľadávky, nie pohľadávky získané kúpou - postúpením) bez príslušenstva; príslušenstvo upravuje § 19 ods. 2 písm. h) ZDP, sú to najmä úroky z omeškania.
Opravnú položku podľa § 20 ods. 14 ZDP možno tvoriť k pohľadávke, ktorá bola "zahrnutá do príjmov“ - rozumie sa v podvojnom účtovníctve zahrnutá do výnosov, a to celá menovitá hodnota pohľadávky vrátane príslušnej DPH. Opravnú položku teda nemožno tvoriť k takým pohľadávkam, ktoré neboli vôbec účtované do výnosov, napr. kúpená pohľadávka alebo pohľadávka vzniknutá poskytnutím pôžičky.
Celková pripočítateľná položka na riadku A10 je v sume 11 500 eur.
Spoločnosť v roku 2008 zaúčtovala nedaňovú opravnú položku k materiálu (účtovný zápis MD 505/D 191). V roku 2009 spoločnosť tento materiál odpísala do nákladov ako nepoužiteľný (účtovný zápis MD 191/D 112). Použitie opravnej položky v tomto prípade nepredstavuje odpočítateľnú položku, lebo odpísanie materiálu bez náhrady vo výnosoch je neproduktívny, a teda nedaňový náklad § 19 ZDP (§ 17 ods. 25 ZDP); príklady odpočítateľných položiek z titulu použitia nedaňových opravných položiek alebo zrušenia nedaňových opravných položiek uvádzame na riadku 290.
Tabuľka A - riadok 11
Rezervy sú záväzky v neurčitej výške, ktoré majú v účtovníctve zabezpečiť verné zobrazenie predmetu účtovníctva (nezávislosť účtovného obdobia). Daňovo uznané rezervy ustanovuje § 20 ods. 8 a ods. 9 ZDP; okrem špeciálnych rezerv (rezervy v poisťovníctve, pestovanie lesa, sanácia ťažobných pozemkov, skládka odpadov, nakladanie s odovzdaným elektroodpadom, emisie skleníkových plynov, rezerva v ťažobnom priemysle) sú to v praxi najčastejšie rezervy na:
a) nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
b) nevyfakturované dodávky a služby,
c) zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania.
Spoločnosť v roku 2009 zaúčtovala rezervy na všetky tri uvedené nákladové tituly, celkovo v sume 21 000 eur - ide o daňovo uznané rezervy.
Spoločnosť ďalej zaúčtovala rezervu na reklamácie v sume 1 200 eur, rezervu na právne spory 2 300 eur a rezervu na zamestnanecké požitky (odchodné do dôchodku, jubileá, vernostné príspevky) v hodnote 3 000 eur - ide všetko o nedaňové rezervy, lebo nie sú uznané v ustanoveniach § 20 ZDP; celková pripočítateľná položka na riadku A11 je v sume 6 500 eur.
Spoločnosť v roku 2008 podala dodatočné daňové priznanie k DPH, a preto už v roku 2008 zaúčtovala nedaňovú rezervu na pokutu od daňového úradu (účtovný zápis MD 545/D 323). V roku 2009 spoločnosť prijala platobný výmer na pokutu a rezervu použila (účtovný zápis MD 323/D 345). Použitie rezervy v tomto prípade nepredstavuje odpočítateľnú položku, lebo pokuta je nedaňový náklad podľa § 19 ZDP (§ 17 ods. 25 ZDP); príklady odpočítateľných položiek z titulu použitia nedaňových rezerv alebo zrušenia nedaňových rezerv uvádzame na riadku 290.
UPOZORNENIE:
Rezerva na odmeny a prémie a s tým súvisiace odvody do poistných fondov sú od roku 2008, teda aj v roku 2009 - nedaňovou rezervou. Rezerva na zľavy (bonus, skonto, rabat) je v roku 2009 nedaňovou rezervou tak, ako to vyplýva z novely § 20 ods. 1 ZDP a tiež dôvodovej správy a dostupného výkladu daňovej správy k tomu ustanoveniu zákona.
Tabuľka A - riadok 12
Na tomto riadku sa podľa § 17 ods. 26 písm. a) ZDP pripočítavajú daňovo neuznané odpisy za celý čas trvania prenájmu pri nesplnení podmienok finančného prenájmu (rozdiel medzi lízingovými odpismi podľa § 26 ods. 8 ZDP a bežnými rovnomernými odpismi podľa § 27 alebo zrýchlenými odpismi podľa § 28 ZDP). Spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
POZNÁMKA:
Úrok sa pri finančnom prenájme špeciálne pre daňové účely časovo nerozlišuje; podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP je úrok daňovým nákladom v súlade s účtovníctvom. V účtovníctve sa podľa § 30a Postupov účtovania časovo rozlišuje len tá časť úrokov podľa splátkového kalendára, ktorá "ide cez rok“.
Upozorňujeme tiež na ustanovenie § 25 ods. 6 ZDP, podľa ktorého pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu nie je DPH súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu. DPH neuplatniteľná na odpočítanie sa zaúčtuje do daňových nákladov bez časového rozlíšenia v súlade s ustanovením § 19 ods. 3 písm. k) ZDP.
Tabuľka A - riadok 13
Spoločnosť nemá na tomto riadku vecnú náplň, lebo nemá náklady na príjmy oslobodené od dane alebo príjmy nezahrnované do základu dane. Tento riadok využijú osoby nezaložené na podnikanie, ktoré majú oslobodené príjmy podľa § 13 ZDP z hlavnej nepodnikateľskej činnosti uvedené na riadku 230, a tu na riadku 13 uvedú náklady na tieto oslobodené príjmy.
Upozorňujeme, že osoby nezaložené na podnikanie vyplňujú aj novú pomocnú tabuľku C1, ak vedú podvojné účtovníctvo, resp. novú pomocnú tabuľku C2, ak vedú jednoduché účtovníctvo.
Tabuľka A - riadok 14
Riadok 14 predstavuje miesto pre všetky ostatné nedaňové položky, ktoré nie sú uvedené na riadkoch 1 až 13 tejto pomocnej tabuľky A. Riadok 14 v tomto príklade predstavuje pripočítateľnú položku v sume 26 800 eur, pozostávajúcu z týchto prípadov:
ˇ Spoločnosť v roku 2009 odpísala do nákladov (účtovný zápis MD 546/D 311) premlčané pohľadávky po lehote splatnosti v sume 8 600 eur, ktorých právne vymáhanie by bolo nemožné alebo nehospodárne. Ide o trvalé upustenie od vymáhania podľa vlastného vyhodnotenia spoločnosti. Odpis pohľadávky v tomto prípade predstavuje nedaňový náklad, lebo nejde o žiadny taxatívne uvedený titul v ZDP, keď sa odpis pohľadávky daňovo uznáva [§ 19 ods. 2 písm. h) ZDP; § 19 ods. 2 písm. r) ZDP; § 19 ods. 2 písm. i) ZDP].
ˇ Spoločnosť poskytla vybraným pracovníkom výdavky na pracovné cesty nad limit ustanovený osobitným zákonom č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Suma výdavkov na pracovné cesty vo výške 2 100 eur, ktorá bola takto poskytnutá nad limit podľa uvedeného zákona, je pripočítateľnou položkou [porovnaj § 19 ods. 2 písm. d) ZDP, resp. § 21 ods. 1 písm. e) ZDP].
ˇ Spoločnosť mala daňovú kontrolu DPH. Daňový úrad jej vyrubil dodatočnú DPH (MD 538.1/D 345), ktorá je podľa § 21 ods. 2 písm. i) ZDP daňovým nákladom. Ďalej jej daňový úrad vyrubil pokutu podľa § 35 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov (účtovný zápis MD 545/D 345). Pokuta v sume 1 300 eur je podľa ustanovenia § 21 ods. 2 písm. a) ZDP pripočítateľnou položkou.
POZNÁMKA:
Neodpočítateľná DPH, napr. DPH z uplatňovania koeficientu, je priamo daňovým nákladom - § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 ZDP alebo sa môže o túto sumu, ak sa týka odpisovaného majetku, zvýšiť vstupná cena tak, ako to ustanovuje § 25 ods. 5 písm. c) ZDP.
ˇ Spoločnosť predala stavebný pozemok nedotknutý ťažbou za sumu 16 500,00 eur (účtovný zápis MD 315/D 641). Obstarávacia cena pozemku, ktorou bol pozemok ocenený v účtovníctve spoločnosti, bola vo výške 18 800 eur a bola pri predaji zaúčtovaná do nákladov (účtovný zápis MD 541/D 031). Strata z predaja pozemku v sume 2 300 eur je nedaňovým nákladom, tak ako to ustanovuje § 19 ods. 3 písm. e) ZDP.
POZNÁMKA:
Strata z predaja dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku je vo všeobecnosti daňový náklad.
ˇ Spoločnosť prevádzkuje vlastnú rekreačnú chatu pre svojich zamestnancov alebo aj externých záujemcov. Strata z prevádzkovania rekreačnej chaty bola v roku 2009 vo výške 6 000 eur (strata zistená a doložená evidenciou na samostatnom stredisku). Podľa § 21 ods. 1 písm. f) ZDP je strata v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb nedaňovým nákladom. Spoločnosť nemá vlastné stravovacie zariadenie ani ďalšie zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov.
ˇ Spoločnosti bola spôsobená škoda tým, že neznámy páchateľ jej odcudzil tovar v obstarávacej cene 3 000 eur. Páchateľ násilne prenikol cez riadne uzamknuté dvere skladu tovaru; ide o škodu nezavinenú daňovníkom. Škoda nie je krytá poistnou zmluvou. Na konci roku 2009 nemá spoločnosť príslušné potvrdenie polície, preto podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP ide o nedaňový náklad. Spoločnosť si túto škodu mimoúčtovne uplatní do daňových nákladov v zdaňovacom období, v ktorom bude táto skutočnosť potvrdená políciou.
ˇ Pri dokladovej inventarizácii saldokonta pohľadávok spoločnosť zistila viaceré drobné inventarizačné rozdiely (manko), ktoré zaúčtovala do nákladov (účtovný zápis MD 546/D 311) v celkovej sume 3 500 eur. Ide o nedaňový náklad, pri ktorom chýba preukázateľnosť príčinnej súvislosti so zdaniteľnými výnosmi (§ 21 ods. 1 ZDP).
ˇ Pri inventarizácii nedokončených investícií spoločnosť zistila, že stavebný projekt v sume 3 000,00 eur na rozšírenie skladov sa nedá použiť, lebo od výstavby skladov bolo upustené - potenciálny nájomca zrušil zmluvu o budúcej zmluve z dôvodu zmien na relevantnom trhu. Ide o tzv. zmarenú investíciu, ktorá sa odúčtuje do nákladov (účtovný zápis MD 548/D 042). Túto položku spoločnosť vyhodnotila ako daňový náklad, lebo ide o objektívny vplyv meniacich sa trhových podmienok; podnik musí byť aktívny, nie všetky projekty sú v konečnom dôsledku úspešné.
ˇ Spoločnosť prijala oneskorenú faktúru v nevýznamnej sume 50 eur za služby poskytnuté v roku 2008, na ktorú nemala zaúčtovanú rezervu do roku 2008. Túto oneskorenú faktúru v roku 2009 zaúčtovala na príslušný druhový účet nákladov (účtovný zápis MD 518/D 321). Predmetný náklad si spoločnosť daňovo uplatní do základu dane bežného roku 2009 tak, ako to vyplýva z novely § 17 ods. 31 ZDP a tiež dostupných výkladov správy daní.
Poznámky k opravám významných chýb minulých účtovných období:
Spoločnosť prijala oneskorenú nákladovú faktúru vo významnej sume 65 000 eur za poradenské služby poskytnuté v roku 2008, na čo nemala v roku 2008 zaúčtovanú nákladovú rezervu. V súlade s ustanovením § 59 ods. 14 Postupov účtovania faktúru v roku 2009 zaúčtovala do strát minulých rokov (účtovný zápis MD 429/D 321). Z hľadiska roku 2009 ide o nevýsledkový účtovný zápis bez vplyvu na bežný výsledok hospodárenia. Ide o pochybenie v prospech štátu, preto si uvedený náklad spoločnosť uplatní do daňových nákladov v bežnom roku 2009 tak, ako to vyplýva z novely § 17 ods. 31 ZDP, a tiež dostupných výkladov správy daní. Pretože ide o nevýsledkový zápis, zníženie základu dane sa uplatní na riadku 290.
Spoločnosť ďalej v roku 2009 zistila, že v roku 2008 omylom zabudla zaúčtovať do výnosov úroky 12 000 eur za pôžičku, ktorú poskytla veriteľovi v roku 2008. Opravu tohto pochybenia spoločnosť zaúčtovala v roku 2009 do ziskov minulých rokov (účtovný zápis MD 378/D 428). V roku 2009 ide o neutrálny dosah na výsledok hospodárenia aj základ dane. Uvedenú sumu však spoločnosť musí zdaniť podaním dodatočného daňového priznania za rok 2008; v roku 2009 túto sumu nemôže zdaniť, lebo by bola porušená časová a vecná súvislosť, v situácii, keď pochybenie bolo v neprospech štátu [§ 2 písm. j) ZDP; § 17 ods. 15 a ods. 31 ZDP].
Tabuľka A - riadok 15
Ide o sumárny riadok pomocnej tabuľky A (teda suma riadkov 1 až 14), ktorý sa prenesie do riadka 130 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 63 200 eur.
Riadok 140
Niektoré položky sú podmienené zaplatením (§ 17 ods. 21 a § 19 ods. 4 ZDP), pričom podmienka zaplatenia sa testuje do konca zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2009). Spoločnosť zaúčtovala nákladový úrok z omeškania (účtovný zápis MD 544.9/D 321.9), ktorý nezaplatila do konca roku 2009, preto podľa § 17 ods. 21 ZDP ide o nedaňový náklad. Tento záväzok v sume 600 sa stane mimovýsledkovo daňovým nákladom v zdaňovacom období, keď ho spoločnosť zaplatí (opačná úprava na riadku 270).
Akciová spoločnosť ďalej v roku 2009 zaúčtovala nákladovú faktúru za sprostredkovanie (účtovný zápis MD 518.9/D 321.9), ktoré jej fakturovala fyzická osoba v sume 2 000 eur. Predmetnú faktúru spoločnosť v roku 2009 nezaplatila, preto je to podľa § 19 ods. 4 ZDP nedaňový náklad. Táto položka sa taktiež stane mimovýsledkovo daňovým nákladom v zdaňovacom období, keď ju spoločnosť zaplatí.
Spoločnosť tiež zaúčtovala v roku 2009 nákladovú faktúru za nájomné (účtovný zápis MD 518/D 321), ktoré jej fakturovala právnická osoba v sume 4 000 eur. Tento náklad je daňovým nákladom v súlade s účtovníctvom, hoci faktúra nebola do konca roku 2009 zaplatená, lebo ide o právnickú osobu (podmienka zaplatenia sa týka nájomného plateného fyzickej osobe).
Celková pripočítateľná položka na riadku 140 je v sume 2 600 eur.
Riadok 150
Spoločnosť prevádzkuje aj dlhodobý odpisovaný majetok. Z dôvodu vernosti zobrazenia predmetu účtovníctva spoločnosť vykonáva rozdielne účtovné a daňové odpisovanie hmotného majetku. Účtovné odpisy hmotného majetku zahrnuté vo výsledku hospodárenia na riadku 100 daňového priznania a zaúčtované v účtovníctve spoločnosti sú v čiastke 110 000 eur a daňové odpisy tohto majetku podľa ZDP sú vyčíslené v sume 100 000 eur, takže rozdiel predstavuje pripočítateľnú položku 10 000 eur.
Spoločnosť má v dlhodobom nehmotnom majetku vložené know-how (účet 014), ktoré prijala ako nepeňažný vklad do základného imania. Ide o majetok vylúčený z daňového odpisovania, preto jeho odpisy nie sú zahrnuté v množine daňových odpisov pre účely kvantifikácie rozdielu účtovných odpisov a daňových odpisov na tomto riadku daňového priznania [§ 23 ods. 2 písm. b) ZDP]. Podobne nie sú tu zahrnuté odpisy goodwillu (účet 015), lebo tieto nie sú daňovým nákladom (§ 17 ods. 18 ZDP). Tieto položky (know-how, goodwill) sú pripočítateľnou položkou na riadku 180.
Pre účely vyčíslenia rozdielu na tomto riadku sa z logiky veci musí narábať s porovnateľnými množinami majetku. V praxi sa stretávame s tým, že za účtovné odpisy sa automaticky považuje zostatok syntetického účtu 551 - Odpisy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku. V sume účtovných odpisov pre účely tohto výpočtu nemôžu byť odpisy drobného dlhodobého nehmotného majetku (v jednotkovej cene do 2 400 eur), drobného dlhodobého hmotného majetku (v jednotkovej cene do 1 700 eur) a dlhodobého nehmotného majetku (účtová skupina 01), lebo tieto sú bez úprav zároveň účtovným nákladom aj daňovým nákladom [§ 17 ods. 1 písm. b) ZDP; § 22 ods. 8 ZDP].
Upozorňujeme tiež na nadväznosť riadka 150 na tabuľku B - Odpisy hmotného majetku, kde na riadku 1 tejto tabuľky daňovník uvádza odpisy hmotného majetku zahrnuté do základu dane podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, na riadku 2 uvádza účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku a na riadku 3 výšku odpisov, ktoré neboli zahrnuté do daňových výdavkov z dôvodu prerušenia odpisovania hmotného majetku podľa § 22 ods. 9 ZDP.
Podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP sa na daňové účely uznávajú daňové odpisy, preto je rozdiel medzi daňovými odpismi a účtovnými odpismi jedna z typických pripočítateľných, resp. odpočítateľných položiek k základu dane. Ak by bol tento rozdiel opačný, to je ak by boli daňové odpisy vyššie ako účtovné odpisy, potom by sa táto suma odpočítala od základu dane na riadku 250.
POZNÁMKA:
Dávame do pozornosti, že novelou č. 60/2009 Z. z. zákona o dani z príjmov bola zavedená nová príloha č. 1 pre zaradenie majetku do odpisových skupín. Nová príloha sa môže použiť už za rok 2009 a musí za rok 2010. Ekonomickú motiváciu ju použiť už za rok 2009 majú tí daňovníci, ktorí majú majetok v položkách, kde došlo k zníženiu doby odpisovania (napr. stroje pre potravinársky, textilný a odevný priemysel, tlačiarenské stroje, kolesové nakladače).
Riadok 160
Na tomto riadku sa uvádzajú pripočítateľné položky zvyšujúce základ dane z dôvodu kurzových rozdielov, vyplývajúce z uplatnenia § 17 ods. 17 ZDP. Spoločnosť má kurzové rozdiely, lebo obchoduje aj v cudzej mene.
Podľa § 24 ods. 3 Postupov účtovania sa aj kurzové rozdiely účtované ku dňu účtovnej závierky (tzv. nerealizované kurzové rozdiely) účtujú výsledkovo (účty 563, 663). Podľa súčasného znenia § 17 ods. 17 s použitím prechodného ustanovenia § 52 ods. 39 ZDP sú nerealizované kurzové rozdiely súčasťou základu dane, okrem dobrovoľnej výnimky. Subjekt, ktorý dobrovoľne chce zdaňovať nerealizované kurzové rozdiely až pri ich realizácii (inkase alebo odpise pohľadávok, resp. platbe alebo odpise záväzkov), tento svoj odlišný postup musí včas oznámiť daňovému úradu (pred začiatkom zdaňovacieho obdobia 2009).
Spoločnosť neočakávala významné nerealizované kurzové rozdiely v roku 2009 v oblasti pohľadávok alebo záväzkov, ktoré by boli pre ňu daňovo ťaživé, preto nevyužila možnosť odlišného postupu a všetky nerealizované kurzové rozdiely za rok 2009 považuje za súčasť základu dane v súlade s účtovníctvom.
Na tomto mieste tiež upozorňujeme, že cez včasné oznámenie daňovému úradu možno oddialiť len zdanenie nerealizovaných kurzových rozdielov - k pohľadávkam a záväzkom. Nerealizované kurzové rozdiely k ostatným položkám uvedeným v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve majú daňový vplyv v súlade s účtovníctvom, napr. nerealizovaný kurzový rozdiel k peniazom alebo obchodnému podielu.
POZNÁMKA:
Aplikácia § 17 ods. 17 ZDP z titulu prechodu na euro bola upravená v prechodných ustanoveniach § 52e ods. 2 zákona o dani z príjmov v znení euronovely č. 465/2008 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2009.
Riadok 170
Na tomto riadku sa vykoná zvýšenie základu dane v prípade zrušenia daňovníka likvidáciou alebo pri vyhlásení konkurzu (§ 17 ods. 8 ZDP) alebo zrušenia bez likvidácie (§ 17 ods. 13 ZDP). Opačná úprava by sa vykonala na riadku 280. Ide o osobitné prípady mimo režimu bežného hospodárenia; spoločnosť tu nemá vecnú náplň.
Riadok 180
Na tomto riadku sa uvedú ďalšie položky, ktoré zvyšujú základ dane a nie sú uvedené na riadku 110 až 170. Podľa Poučenia na vyplnenie daňového priznania sa vecná náplň sumy uvedenej na riadku 180 uvedie do osobitnej prílohy; spoločnosť v tomto príklade pripočítava na riadku 180 sumu 34 800 eur z nasledujúcich vecných dôvodov: Podľa § 17 ods. 29 ZDP sa zvýši základ dane o výšku záväzku prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým nákladom podľa § 19 ZDP, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom od jeho splatnosti uplynula doba 36 mesiacov. Akciová spoločnosť eviduje vo svojom saldokonte záväzok voči materskej spoločnosti, ktorý bol splatný v decembri 2004 v sume 30 000 eur. Ide o služby nakúpené v minulosti, ktoré boli daňovým nákladom (MD 518/D 321). Tento záväzok bol v roku 2009 čiastočne zaplatený v sume 5 000,00 eur. Spoločnosť vykoná úpravu základu dane v dvoch krokoch:
ˇ zvýši základ dane o sumu 15 000 eur podľa § 52d ods. 5 ZDP, podľa ktorého sa stav takýchto záväzkov k 31. 12. 2007 zdaní rovnomerne počas dvoch rokov, teda v roku 2008 v sume 15 000 eur a v roku 2009 v sume 15 000 eur;
ˇ zníži základ dane o sumu 5 000 eur podľa § 17 ods. 29 písm. a) ZDP, lebo táto suma bola v roku 2009 zaplatená.
Sumárnym výsledkom úprav základu dane v roku 2009 z titulu nezaplatených záväzkov bude zvýšenie základu dane o 10 000 eur. Ak by sumárnou úpravou bolo zníženie základu dane, vykoná sa na riadku 290.
Spoločnosť prijala v minulosti vkladom do základného imania know-how (na účte 014), ktoré je podľa § 23 ods. 2 písm. b) ZDP vylúčené z daňového odpisovania. Spoločnosť má v účtovníctve účtovné odpisy k tejto položke v sume 6 000 eur, ktoré sú pripočítateľnou položkou (nie sú uvedené na riadku 150, resp. riadku 250).
Spoločnosť má v účtovníctve goodwill (účet 015), z ktorého má zaúčtované účtovné odpisy v sume 12 000 eur; tie sú pripočítateľnou položkou podľa § 17 ods. 18 ZDP (nie sú uvedené na riadku 150, resp. riadku 250).
Ďalej spoločnosť ALFA v roku 2009 zaúčtovala lízingové nájomné na základe zmluvy o nájme pri dojednaní kúpy prenajatej veci uzatvorenej do 31. decembra 2003 vo výške 800 eur (účtovný zápis MD 518.9/D 321.9), pričom tento záväzok nebol ešte zaplatený. Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 17 ZDP sa na tieto prípady použije doterajší predpis, teda predchádzajúci zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Podľa § 24 ods. 3 písm. f) predchádzajúceho zákona bolo lízingové nájomné pre daňové účely podmienené zaplatením; suma 800 eur je pripočítateľnou položkou.
Spoločnosť mala nepremlčanú pohľadávku v menovitej hodnote bez príslušenstva 10 000 eur splatnú 15. 12. 2006, na ktorú v roku 2007 zaúčtovala 100-percentnú daňovú opravnú položku, lebo pohľadávka bola podľa vtedy platného § 20 ods. 14 písm. d/ ZDP viac ako 12 mesiacov po lehote splatnosti.
Spoločnosť túto pohľadávku 16. 10. 2009 predala za sumu 8 000 eur (účtovný zápis 391/311; 315/646). Podľa § 17 ods. 30 písm. a) ZDP spoločnosť vykoná úpravu základu dane v dvoch krokoch - zvýši základ dane o daňovú opravnú položku z minulosti vo výške 10 000 eur a súčasne zníži základ dane o sumu 8 000 eur podľa podmienok § 19 ods. 3 písm. h) ZDP (vo výške výnosov z predaja). Výsledkom týchto mimoúčtovných úprav bude zvýšenie základu dane o sumu 2 000 eur. Ak by sumárnou úpravou bolo zníženie základu dane, vykoná sa na riadku 290.
POZNÁMKA:
Podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP je daňovým nákladom menovitá hodnota pohľadávky do výšky výnosov z jej predaja alebo do výšky možnej daňovej opravnej položky. Možná daňová opravná položka je 50 % (5 000 eur) podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP - dva roky po lehote splatnosti, preto si spoločnosť vybrala postup, ktorý je pre ňu výhodnejší, lebo výnos z predaja bol vyšší (8 000 eur).
Obdobná úprava sa vykoná podľa podmienok § 17 ods. 30 písm. b) ZDP v prípade odpisu pohľadávky, ak tam bola predtým daňová opravná položka.
Spoločnosť v roku 2008 vyčíslila rozdiel medzi daňovými opravnými položkami podľa právneho stavu na konci roku 2007 a k právneho stavu k 1. 1. 2008 (§ 52d ods. 9 ZDP). Tento rozdiel bol v sume 8 000 eur, z ktorého sa zdanila suma 4 000 eur v roku 2008 a druhých 4 000 eur sa zdaní v tomto roku 2009.
Ďalšie potenciálne prípady vecnej náplne pre tento riadok daňového priznania sú napríklad:
ˇ zvýšenie základu dane o absolútnu hodnotu účtovnej straty stálej prevádzkarne v zahraničí zahrnutej do riadka 100, ak táto stála prevádzkareň zároveň vykázala aj daňovú stratu, ktorú je možné odpočítavať od základu dane (umorovať) podľa daňovej legislatívy platnej v krajine zdroja príjmu (§ 17 ods. 14 ZDP);
ˇ zvýšenie základu dane spoločníka v. o. s. alebo komplementára k. s. o rozdiel medzi jeho podielom na výsledku hospodárenia a podielom na základe dane (alebo daňovej strate) v. o. s. alebo komanditnej spoločnosti (§ 14 ods. 6 a 7 ZDP);
ˇ rozdiel z predaja podniku alebo jeho časti (§ 17 ods. 11 ZDP);
ˇ strata vo výške 45 % z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia [§ 17 ods. 3 písm. e) ZDP];
ˇ oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín účtované ako náklady (účtovný zápis MD 568/D 415), ak sa vzťahujú na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisuje zo zostatkovej ceny (§ 17 ods. 19 ZDP; § 52 ods. 13 ZDP; FS č. 11/2002);
ˇ kladný rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou predávaného alebo likvidovaného hmotného majetku (ak nie je vysporiadaný na riadku 150), lebo daňovo uznanou sumou je len daňová zostatková cena [§ 19 ods. 3 písm. b) ZDP].
Riadok 190
Obchodná spoločnosť nevyplňuje tento údaj, lebo ho vyplňujú len osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP. Uvádzajú sa tu príjmy týchto osôb, ktoré sú ich predmetom dane podľa § 12 ods. 2 ZDP, ale nie sú zahrnuté na riadku 100 daňového priznania.
Riadok 200
Ide o súčtový riadok všetkých položiek zvyšujúcich výsledok hospodárenia na riadkoch 110 až 190 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 142 100 eur.
Riadok 210
Na tomto riadku sa uvádzajú príjmy, ktoré nie sú predmetom dane podľa § 12 ods. 7 ZDP, ale v súlade s platnou metodikou podvojného účtovníctva sú súčasťou riadka 100 daňového priznania. Podľa § 52 ods. 24 ZDP sa to týka napríklad podielu na zisku vyplácaného zo zisku vykázaného za zdaňovacie obdobie roku 2004 a neskôr. Preukázanie, z ktorého výsledku hospodárenia sa vypláca podiel na zisku, treba zabezpečiť analytickou evidenciou k účtu 428 - Zisky minulých rokov.
Akciová spoločnosť v roku 2009 prijala podiely na zisku v sume 50 000 eur za roky 2004 až 2006 (účtovný zápis MD 221/D 665.9) od svojej tuzemskej dcérskej spoločnosti, v ktorej má účasť na základnom imaní. Podľa § 12 ods. 7 písm. c) ZDP s použitím § 52 ods. 24 ZDP ide o odpočítateľnú položku, lebo ide o podiely na zisku za zdaňovacie obdobie po účinnosti zákona, ktoré nie sú predmetom dane.
Akciová spoločnosť ďalej prijala podiely na zisku za rok 2003 v sume 12 000 eur, ktoré sú predmetom dane, pretože boli riadne zaúčtované (účtovný zápis MD 221/D 665.1), sú súčasťou riadka 100 a zdania sa ako súčasť celkového základu dane 19-percentnou sadzbou dane.
Obdobne sa postupuje aj pri podieloch na zisku prijatých zo zahraničia - porovnaj bod 1 usmernenia MF SR č. MF/009465/2005-721 vo FS č. 5/2005; súčasne je potrebné testovať aj ustanovenie § 52 ods. 24 ZDP.
POZNÁMKA:
Pri výplate podielu na zisku za rok 2003 a skôr treba vec dôsledne analyzovať, lebo môžu vznikať rôzne situácie (vplyv § 52 ods. 24 ZDP alebo medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia). Rámcovú informáciu poskytuje aj Poučenie na vyplnenie daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby - riadok 210.
Spoločnosť tiež prijala od inej spoločnosti (nie od spoločníka) formou darovacej zmluvy pozemok v reprodukčnej obstarávacej cene 15 000 eur (účtovný predpis MD 031/D 648 podľa § 33 ods. 4 Postupov účtovania). Príjem získaný darovaním nie je predmetom dane [§ 12 ods. 7 písm. b) ZDP].
Celková odpočítateľná položka na riadku 210 je v sume 65 000 eur.
Riadok 220
Tento riadok sa týka daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie podľa § 12 ods. 3 ZDP; uvedú tu príjmy, ktoré u tejto skupiny daňovníkov nie sú predmetom dane, boli zahrnuté do riadka 100 daňového priznania a nie sú uvedené v riadku 210. Spoločnosť ALFA, s. r. o., nie je daňovníkom nezaloženým na podnikanie, preto nemá na tomto riadku vecnú náplň.
Riadok 230
Na tomto riadku sa uvedú príjmy oslobodené od dane podľa § 13 ZDP, ak sú súčasťou výsledku hospodárenia pred zdanením na riadku 100, resp. na riadku 190. Uvedú sa sem napríklad príjmy osôb nezaložených na podnikanie, ktoré sú oslobodené podľa § 13 ZDP. Náklady vynaložené na príjmy oslobodené od dane sa následne uvedú ako pripočítateľná položka na riadku 13 pomocnej tabuľky A daňového priznania.
Upozorňujeme, že osoby nezaložené na podnikanie vyplňujú aj novú pomocnú tabuľku C1, ak vedú podvojné účtovníctvo, resp. novú pomocnú tabuľku C2, ak vedú jednoduché účtovníctvo.
Riadok 240
Na tomto riadku sa uvádzajú odpočítateľné položky znižujúce základ dane z dôvodu kurzových rozdielov, ktoré vyplývajú z uplatnenia § 17 ods. 17 ZDP. Spoločnosť má vecnú náplň pre kurzové rozdiely, lebo obchoduje aj v cudzej mene (pozri komentár k riadku 160).
Ďalej sa tu uvádzajú príjmy nezahrnované do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. a) ZDP, teda príjmy, ktoré boli zdanené zrážkou pri zdroji podľa § 43 ZDP, ak je ich vybratím daňová povinnosť splnená. Pre podnikateľské obchodné spoločnosti sa daň vybraná zrážkou podľa § 43 považuje za preddavok na daň, ktorý si daňovník môže odpočítať od základu dane (§ 43 ods. 7 ZDP). Spoločnosť má zdanené výnosové bankové úroky zrážkou pri zdroji podľa § 43 ZDP, pričom úroky sú v brutto sume 20 000,00 eura zahrnuté do výsledku hospodárenia na riadku 100, a tým aj do základu dane. Daň zrazenú bankou v sume 3 800 eur si spoločnosť odpočíta ako preddavok na riadku 830.