Ako úspešne zostaviť účtovnú závierku
Podnikatelia, ktorí sú účtovnými jednotkami, uplatňujú preukázané daňové výdavky, musia doložiť priznanie k dani z príjmov účtovnou závierkou. Vyplýva to zo zákona č. 595/2003 Z. z. o daní z príjmov, ktorý pri zisťovaní základu dane vychádza z výsledkov účtovníctva. Zákon o účtovníctve (číslo 431/2002 Z. z.) ukladá zostavenie účtovnej závierky ako jednu zo základných povinností pri vedení účtovníctva a upravuje jej dokumenty. Pre sústavu jednoduchého účtovníctva je to výkaz o majetku a záväzkoch a výkaz o príjmoch a výdavkoch.
Predpokladom na úspešné zostavenie účtovnej závierky je priebežné vedenie účtovníctva. Podnikateľ je zodpovedný za vedenie účtovníctva, zostavenie a predloženie účtovnej závierky a preukázateľnosť účtovníctva bez ohľadu na to, či ho vedie sám, alebo mu ho vedie niekto iný. Musí preto poznať všetky všeobecne záväzné predpisy, ktoré súvisia s touto činnosťou. Okrem zákona o účtovníctve a zákona o dani z príjmov je to vykonávací predpis -- Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 17. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (číslo 23586/2002-92 -- Postupy JÚ).
Pri vedení účtovníctva v roku 2005 a pri zostavovaní účtovnej závierky za tento rok bolo potrebné oboznámiť sa s viacerými zmenami v zákone o dani z príjmov, v zákone o účtovníctve i postupoch účtovania. V priebehu roka 2006 sa tieto predpisy nemenili. Novela oboch zákonov zákonom č. 688/2006 Z. z. má v ustanoveniach týkajúcich sa účtovníctva účinnosť od 1. januára 2007.
Kontrola účtovania
Účtovná uzávierka je činnosť, pozostávajúca z viacerých postupových krokov, ktoré je potrebné urobiť pred zostavením výkazov účtovnej závierky. Prvým krokom je kontrola správnosti, úplnosti a preukázateľnosti účtovných zápisov v účtovných knihách za uplynulý rok.
Správnosť
Účtovníctvo sa považuje za správne, ak sú všetky zápisy v súlade so zákonom o účtovníctve, s vykonávacími predpismi k tomuto zákonu a v prípade jednoduchého účtovníctva aj v súlade so zákonom o dani z príjmov. Pri kontrole účtovania v uzatváranom období sa posudzujú účtovné zápisy aj z daňového hľadiska a pripravujú sa podklady pre úpravu zisteného rozdielu medzi príjmami a výdavkami a uzávierkovými účtovnými operáciami. Pri uzávierke účtovných kníh, v ktorých sa účtuje majetok a záväzky, sa pripravujú podklady pre inventúru.
Úplnosť a preukázateľnosť
Kontrola úplnosti zisťuje, či všetky doklady, ktoré účtovná jednotka v priebehu účtovného obdobia vystavila, sú zapísané, a či údaje na doklade sú totožné s údajmi v účtovnom zápise. Kontrola preukázateľnosti sa robí odsúhlasením, či všetky zápisy v účtovnom období sú doložené účtovnými a inými dokladmi. Účtovné doklady musia mať označenie účtovného dokladu, obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, peňažnú sumu alebo údaj o množstve a cene, dátum vyhotovenia účtovného dokladu, dátum uskutočnenia účtovného prípadu, podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a osoby zodpovednej za zaúčtovanie. K účtovným dokladom sa pripojujú externé doklady: potvrdenky o zaplatení, faktúry, výpisy z bankových účtov.
Tam, kde nie sú k dispozícii externé doklady, je potrebné vyhotoviť interné sprievodné doklady, ktoré podrobne opisujú účtovný prípad, obsahujú výpočty účtovanej sumy, vysvetlenia a zdôvodnenia účtovného prípadu. Na interných dokladoch je potrebné najmä podrobne opísať uzávierkové účtovné operácie.
Dlhodobý majetok
V knihe dlhodobého majetku sa posudzujú prírastky a úbytky v účtovnom období. Pre prvky dlhodobého majetku, ktoré v priebehu roka pribudli, je posledná príležitosť rozhodnúť o sadzbe účtovných odpisov, o spôsobe daňového odpisovania (rovnomerné alebo zrýchlené) a zostaviť plán daňových odpisov. Pri prírastkoch tzv. "drobného hmotného majetku" (vstupná cena 30-tisíc a menej) sa podnikateľ rozhodne, či sa budú účtovať ako dlhodobý majetok a odpisovať, alebo sa ich prírastok bude posudzovať ako obstaranie zásob. Pri úbytkoch sa určí dôvod úbytku (predaj, likvidácia, škoda zavinená alebo nezavinená, manko, preradenie do osobného užívania) a do podkladov pre uzávierkové účtovné operácie sa zapíše zostatková cena. V prípade, že sa na niektorom prvku uskutoční technické zhodnotenie, upraví sa vstupná, prípadne zostatková cena a plán daňových odpisov.
Zo všetkých účtov v knihe dlhodobého majetku sa vypíšu údaje o odpisoch za uzatváraný rok. Rozhodne sa, či v niektorých prípadoch odpisovanie nie je vhodné prerušiť. Výpis je podkladom pre uzávierkovú účtovnú operáciu. Zoznam všetkých prvkov dlhodobého majetku, ktorý sa účtuje ako obchodný majetok spolu s účtovnou zostatkovou cenou (po vykonaných odpisoch za uzatváraný rok), tvorí podklad pre fyzickú inventúru dlhodobého majetku.
Zásoby
V knihe zásob sa najprv ocenia úbytky zásob. Zásoby sa oceňujú obstarávacími cenami. Do nich treba premietnuť prípadné zľavy, rabaty alebo iné zníženia. Jedinečné zásoby sa oceňujú konkrétnymi obstarávacími cenami. Úbytky zásob rovnakého druhu možno oceniť váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku.
Vážený aritmetický priemer je všeobecne známy pojem z elementárnej matematiky, závisí od toho, z akých hodnôt sa počíta. V praxi sa používa buď vážený aritmetický priemer za účtovné obdobie (rok,) alebo kĺzavý vážený aritmetický priemer.
Metóda prvej ceny označovaná často skratkou FIFO (first in first out -- prvý do skladu, prvý zo skladu) vychádza zo zásady, že pri úbytku zásoby určitého produktu sa použije vždy tá časť zásob, ktorá sa skladuje najdlhšie. Pri oceňovaní stavu sa zisťuje jeho cenová štruktúra, to znamená, že ak sú v skladovanej zásobe produkty z viacerých dodávok, ktoré mali odlišnú obstarávaciu cenu, ocení sa každá časť zásoby vlastnou obstarávacou cenou. Podobne sa zisťuje štruktúra úbytku, ktorý môže pozostávať z produktov, obstaraných za odlišné ceny.
Pri kontrole úbytkov sa osobitne určia mimoriadne úbytky. Sú to úbytky, ktoré neboli použité v súvislosti so zdaniteľnými príjmami (najmä osobná potreba podnikateľa, dary, straty, manká, škody, materiál použitý na vytvorenie dlhodobého majetku vlastnou činnosťou). Každý z týchto mimoriadnych úbytkov sa posúdi podľa ustanovení zákona o dani z príjmov. Výdavky na obstaranie týchto zásob boli už uplatnené ako daňové výdavky. Ak výdavky na niektoré úbytky zákon o dani z príjmov neuznáva, zistí sa množstvo, ocení sa obstarávacou cenou a jednotlivé položky sa zapíšu do podkladov pre uzávierkové účtovné operácie, ktorými sa budú už uplatnené výdavky stornovať.
Na každom účte v knihe zásob sa vyčísli konečný zostatok a v jednotkách množstva a obstarávacích cenách sa zapíše do zoznamu, ktorý je podkladom pre fyzickú inventúru zásob.
Zúčtovacie vzťahy
Zákon o účtovníctve ukladá pre jednoduché účtovníctvo viesť povinne knihu pohľadávok a knihu záväzkov. Postupy JÚ pripúšťajú v tejto skupine aj ďalšie pomocné knihy. Pre individuálneho podnikateľa bude napríklad výhodné viesť osobitne pomocnú knihu zúčtovacích vzťahov, kde budú najmä účty správcu DPH, správcov iných daní, zdravotných poisťovní, Sociálnej poisťovne, ktoré majú v podstate charakter záväzkových účtov, môžu sa však na nich účtovať aj prípady vzniku pohľadávok (napr. nadmerný odpočet DPH, preplatky poistného), ktoré sa vzájomne zúčtovávajú. Pomocné knihy záväzkov z pracovnoprávnych vzťahov a sociálneho fondu, ktorú vedú podnikatelia a sú zamestnávateľmi, obsahujú v podstate vybrané účty záväzkov.
Pohyby pohľadávok a záväzkov neovplyvňujú v sústave jednoduchého účtovníctva pri bežnom účtovaní výsledok hospodárenia. Niektoré pohyby na účtoch pohľadávok a záväzkov môžu však byť dôvodom pre účtovanie uzávierkových účtovných operácií.
V knihe pohľadávok i knihe záväzkov je potrebné preskúmať zúčtované preddavky. Pri ich prijatí -- poskytnutí boli účtované ako príjem -- výdavok neovplyvňujúci základ dane. V období ich zúčtovania je preto potrebné vyjadriť ich vplyv na základ dane uzávierkovou účtovnou operáciou, zapíšu sa teda do podkladov pre uzávierkové účtovnú operácie.
V knihe pohľadávok je potrebné lokalizovať osobitne mimoriadne úbytky pohľadávok, ktorými sú vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti a postúpenie pohľadávky.
Dotácia, ktorá predstavuje záväzok, sa v čase jej prijatia účtuje ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane. Úbytkom tohto záväzku je použitie dotácie buď vo forme skutočných výdavkov na hospodársku činnosť, alebo vo forme odpisov. Každý úbytok takéhoto záväzku zakladá povinnosť vytvoriť uzávierkovú účtovnú operáciu, ktorou sa hodnota úbytku záväzku zapíše ako zdaniteľný príjem.
V knihách zúčtovacích vzťahov sa vedú účty podľa jednotlivých partnerov (dlžníkov, veriteľov), a tak sa aj vyčísľujú ich konečné zostatky. Zoznam týchto konečných zostatkov je podkladom pre dokladovú inventúru pohľadávok a záväzkov.
Peňažné prostriedky
Finančné operácie sa účtujú v peňažnom denníku. Delí sa na účtovnú časť a daňovo-analytickú časť. Účtovná časť obsahuje tri súhrnné účty: hotovosť, bankové účty, priebežné položky. Ak má účtovná jednotka viac pokladníc alebo viac bankových účtov, vedie sa pre každú pokladnicu osobitná pokladničná kniha a pre každý bankový účet osobitný protiúčet.
Pri kontrole účtovnej časti peňažného denníka sa skúma súlad zápisov v peňažnom denníku a v prípadných pokladničných knihách, alebo na protiúčtoch bankových účtov.
Do peňažného denníka sa zapisujú len hodnoty v domácej mene. Pred zápisom konečných zostatkov vo valutových pokladničných knihách a na protiúčtoch devízových účtov sa vyčíslia a zapíšu rozdiely, ktoré vznikli v dôsledku kolísania kurzov.
Vyčíslené zostatky hotovosti v jednotlivých pokladničných knihách sú podkladom pre fyzickú inventúru hotovostí. Zostatky na protiúčtoch bankových účtov sú podkladom pre dokladovú inventúru vkladov, ktorá spočíva v porovnaní účtovného zostatku s konečným bankovým výpisom.
Zabezpečenie väzieb
Na zabezpečenie správnosti a úplnosti účtovania je potrebné po kontrole jednotlivých účtovných kníh overiť aj väzby zápisov súvisiacich účtovných prípadov v rozličných účtovných knihách. Sú to tieto najobvyklejšie účtovné prípady:
. nákup zásob (okrem drobného režijného materiálu) zapísaný v peňažnom denníku ako výdavok v položkách druhového členenia "nákup materiálu a nákup tovaru" má súvisiaci zápis (zápisy) prírastku zásob v knihe zásob (pri promptnej úhrade), úbytku záväzku v knihe záväzkov (pri úhrade po dodávke),
. tržby zapísané v peňažnom denníku v položke druhového členenia "predaj tovaru a predaj výrobkov" majú súvisiaci zápis (zápisy) úbytku zásob v knihe zásob (promptná úhrada), úbytku pohľadávky v knihe pohľadávok (úhrada po dodávke),
. nákup dlhodobého majetku, zapísaný v peňažnom denníku v položke druhového členenia "výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane", má súvisiaci zápis (zápisy) v príslušnej knihe dlhodobého majetku (promptná platba), úbytku záväzku v knihe záväzkov (dodatočná platba),
. poskytnuté preddavky, zapísané v položke "výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane", majú súvisiaci zápis v knihe pohľadávok, prijaté preddavky, zapísané v položke "príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane" majú súvisiaci zápis v knihe záväzkov,
. prijaté alebo poskytnuté pôžičky, úvery a ich splácanie zapísané v peňažnom denníku v položkách druhového členenia "príjmy/výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane", majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a knihe záväzkov,
. výdavky súvisiace s pracovnoprávnymi vzťahmi, zapísané v peňažnom denníku v položkách "mzdy a platby do fondov", majú súvisiace zápisy v evidencii miezd a v knihe záväzkov na účtoch zdravotných poisťovní, Sociálnej poisťovne, prípadne iných subjektov,
. operácie súvisiace s prostriedkami sociálneho fondu (tvorba i použitie), zapísané v peňažnom denníku v položkách druhového členenia "tvorba sociálneho fondu, príjmy/výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane", majú súvisiace zápisy v knihe sociálneho fondu,
. všetky výdavky, zapísané v peňažnom denníku v položke druhového členenia "prevádzková réžia", ktoré nie sú promptnými platbami, majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a knihe záväzkov (úbytok záväzku pri dodatočných platbách),
. výdavky súvisiace s platbou daní (priamych i nepriamych) alebo príjmy vrátených preplatkov majú súvisiace zápisy v knihe pohľadávok a záväzkov na účtoch príslušného správcu dane, a to bez ohľadu na to, či ide o platbu v deň splatnosti, vopred alebo dodatočne.
Väzby zápisov sa kontrolujú aj v prípadoch, ktoré nie sú zapísané v peňažnom denníku, najmä:
. nákup materiálu alebo tovaru na úver -- prírastok zásob, prírastok záväzku,
. nákup dlhodobého majetku na úver -- prírastok dlhodobého majetku, prírastok záväzku,
. predaj tovaru alebo výrobkov na úver -- úbytok zásob, prírastok pohľadávky,
Uzavretie účtov majetku a záväzkov
Inventarizácia
Pri tejto činnosti overuje účtovná jednotka, či stav majetku a záväzkov zodpovedá skutočnosti. Zákon upravuje lehoty na vykonávanie inventarizácie pre jednotlivé zložky majetku a záväzkov, a pre každú zložku určuje spôsob vykonania inventúry (fyzická alebo dokladová inventúra). Účtovná jednotka vyhotoví ako účtovný záznam inventúrny súpis a inventarizačný zápis. Zákon o účtovníctve podrobne vymenúva náležitosti týchto dokumentov.
Podkladom pre inventúru sú zoznamy konečných zostatkov na jednotlivých účtoch v účtovných knihách, vyhotovené pri kontrole účtovania.
Definitívne uzavretie účtov majetku a záväzkov
Z vyhodnotenia fyzickej inventúry môžu vyplynúť inventarizačné rozdiely. Zákon o účtovníctve rozoznáva ich dvojaký charakter: manko, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a prebytok, ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve. Inventarizačné rozdiely ukladá zákon zaúčtovať do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov. Účtujú sa ako mimoriadne prírastky alebo úbytky v knihe dlhodobého majetku, prípadne v knihe zásob. Ak sa zistí záporný rozdiel pri peňažných prostriedkoch alebo ceninách, označuje sa ako schodok, ktorý musí uhradiť hmotne zodpovedný pracovník, prípadne ho znáša sám podnikateľ.
Daňové dôsledky inventarizačných rozdielov závisia od zložky majetku, na ktorej boli zistené:
. prebytok dlhodobého majetku -- nemá vplyv na základ dane, lebo takýto majetok je z odpisovania vylúčený,
- manko na dlhodobom majetku nemá obvykle vplyv na základ dane, zostatkovú cenu takto ubudnutého majetku nemožno uplatniť ako daňový výdavok, prípadne ju možno uplatniť do výšky prijatých náhrad (napríklad v rámci hmotnej zodpovednosti zamestnanca),
- prebytok zásob nemá vplyv na základ dane, výdavky na obstaranie boli uplatnené ako daňový výdavok, ak sa prebytok použije alebo speňaží prípadná tržba zvýši základ dane,
- manko na zásobách sa neuznáva ako daňový výdavok, prípadne sa uznáva do výšky prijatých náhrad, výdavky na obstaranie boli uplatnené ako daňový výdavok, treba ich stornovať vo výške oceneného manka v uzávierkových účtovných operáciách.
Výkaz o majetku a záväzkoch
Po zaúčtovaní prípadných inventarizačných rozdielov možno definitívne uzavrieť účtovnú časť peňažného denníka, účty v knihách zúčtovacích vzťahov a v pomocných knihách. Ako podklad pre zostavenie výkazu o majetku a záväzkoch sa zostatky na jednotlivých účtoch v účtovných knihách usporiadajú a agregujú do hodnôt, uvádzaných vo výkaze o majetku a záväzkoch podľa vysvetliviek k tomuto výkazu. Výkaz obsahuje okrem prvotných hodnôt aj medzisúčty a kontrolné súčty. Programy na automatizované spracovanie jednoduchého účtovníctva majú obvykle aj funkciu automatizovaného spracovania podkladov pre zostavenie výkazu o majetku a záväzkoch. Automatizované vyplňovanie výkazu, tvorbu druhotných údajov a tlač do predpísaného formulára umožňuje aj program na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR (www.drsr.sk).
Uzavretie daňovo-analytickej časti peňažného denníka
Kontrola daňového zatriedenia
Špecifikom jednoduchého účtovníctva je daňovo-analytická časť peňažného denníka, v ktorej sa všetky finančné operácie zatrieďujú podľa vplyvu na základ dane. Zatrieďovanie príjmov a výdavkov v priebehu roka do položiek druhového členenia v niektorých prípadoch nezabezpečí správne vyčíslenie výsledku hospodárenia a základu dane. Podnikateľom -- fyzickým osobám -- vznikajú často výdavky, ktoré síce svojím charakterom jednoznačne ovplyvňujú základ dane, nemožno ich však v celej výške uplatniť ako daňové výdavky, pretože sčasti neboli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Niektoré výdavky možno už v priebehu roka rozdeliť na ovplyvňujúce a neovplyvňujúce základ dane z príjmov, pri iných to možno urobiť až po skončení roka. V účtovníctve fyzickej osoby sú to najčastejšie výdavky, ktoré boli vynaložené sčasti na účely podnikania a sčasti na osobnú potrebu vlastníka účtovnej jednotky. Ďalej to môžu byť výdavky, ktoré sú podľa ustanovení iných predpisov limitované a nemožno ich uplatniť v celej vynaloženej výške. Pri kontrole účtovných zápisov v daňovo-analytickej časti peňažného denníka za uplynulé obdobie sa vypíšu všetky takéto výdavky ako podklad pre vytvorenie príslušných uzávierkových účtovných operácií.
Uzávierkové účtovné operácie
Uzávierka peňažného denníka je úplná po uzavretí jeho daňovo-analytickej časti zápisom uzávierkových účtovných operácií. Podkladom pre tieto zápisy sú zoznamy, vytvorené pri kontrole jednotlivých účtovných kníh, ako aj pri kontrole daňového zaradenia príjmov a výdavkov v peňažnom denníku. Každý zápis musí byť doložený interným dokladom, ktorý rozvádza jeho obsah.
V účtovníctve individuálneho podnikateľa sa najčastejšie vyskytnú niektoré typické uzávierkové účtovné operácie:
-- Odpisy hmotného a nehmotného majetku
Podmienky pre uplatnenie daňových odpisov ako daňového výdavku upravuje zákon o dani z príjmov. Daňové odpisy sa uvádzajú v uzávierkových účtovných operáciách jednou položkou, ktorá je súčtom daňových odpisov uvedených v plánoch daňových odpisov na jednotlivých účtoch v knihách dlhodobého hmotného a nehmotného majetku, pripadajúcich na uzatvárané účtovné obdobie. Súčet sa znižuje o odpisy, ktoré si daňovník v danom účtovnom a zdaňovacom období neuplatňuje.
Príklad: Podnikateľ by podľa odpisových plánov mohol v roku 2006 uplatniť odpisy: za automobil 200-tisíc, za počítač 15-tisíc za novozakúpený stroj 80-tisíc. Odpisy stroja sa rozhodol odložiť. Zaúčtuje uzávierkovú účtovnú operáciu na odpisy vo výške 215-tisíc.
-- Zostatková cena hmotného a nehmotného majetku
Zákon o dani z príjmov dáva daňovníkovi možnosť uplatniť si ako daňový výdavok zostatkovú cenu hmotného a nehmotného majetku pri jeho vyradení predajom alebo likvidáciou. Zostatková cena hmotného majetku sa uplatní ako daňový výdavok a výsledok hospodárenia sa upraví uzávierkovou operáciou aj v prípade škody, a to v celej výške v prípade nezavinenej škody alebo do výšky náhrad zahrnutých do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku.
Príklad: Neštátny gynekológ v roku 2006 predal prístroj na vyšetrenie ultrazvukom za 120-tisíc -- zostatková cena bola 100-tisíc. Pri autohavárii sa úplne zničilo osobné vozidlo so zostatkovou cenou 220-tisíc, poisťovňa uznala náhradu škody vo výške 200-tisíc. Príjem z predaja ultrazvuku vo výške 120-tisíc ovplyvní základ dane. Ako uzávierková operácia sa zaúčtuje výdavok vo výške zostatkovej ceny 100-tisíc. Havarované vozidlo sa v knihe dlhodobého majetku odpíše vo výške zostatkovej ceny 220-tisíc, ako uzávierková účtovná operácia sa uplatní výdavok vo výške náhrady 200-tisíc.
-- Finančný prenájom
Výdavkami pri finančnom prenájme sú úhrady jednotlivých splátok. Splátky pozostávajú sčasti na postupnú úhradu najatého predmetu a z úrokov. Úroky sú daňovým výdavkom v období, v ktorom boli zaplatené. Výdavok na najatý predmet sa odpisuje rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. Časť splátky, ktorá je úrokom, sa účtuje pri bežnom účtovaní ako daňový výdavok. Časť pripadajúca na splátku istiny sa pri bežnom účtovaní zatriedi ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane. Odpis istiny, pripadajúci na zdaňovacie obdobie, sa uplatní ako odpis.
Príklad: Predmetom zmluvy je automobil, dobra trvania prenájmu 36 mesiacov, istina 211 758,82 Sk, úrok 27 198,02 Sk. Mesačná splátka je 6 637,59 Sk. Podľa splátkového kalendára napríklad v 20. mesiaci splácania pripadá na splátku istiny 5 928,85 Sk (neovplyvní základ dane) a na úrok 708,85 Sk (prevádzková réžia -- ovplyvní základ dane). Rovnomerne rozdelený mesačný odpis je 5 882,19 Sk, za rok sa uplatní odpis vo výške 70 586,27 Sk.
-- Časové rozlíšenie nájomného
Medzi uzávierkové účtovné operácie patrí ďalej časovo rozlíšené nájomné, platené fyzickej osobe. Platba nájomného sa v priebehu roka účtuje ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane, príslušná časť prislúchajúca na zdaňovacie obdobie sa uplatní ako daňový výdavok v uzávierkových účtovných operáciách.
Príklad: Podnikateľ si prenajal od suseda sklad, nájomné bolo dojednané na 1 000 korún mesačne. Nájomné zaplatil na 5 rokov dopredu vo výške 60-tisíc. Úhradu nájomného účtoval ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane. Každý rok uplatní v uzávierkových účtovných operáciách výdavok na nájomné vo výške 12-tisíc.
-- Výdavky pred začatím činnosti
Osobitné uzávierkové účtovné operácie môže vytvoriť podnikateľ v období, v ktorom začal svoju činnosť. Ak do podnikania vložil vecný vklad vo forme zásob, ktoré obstaral v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku začatia činnosti, môže si vynaložené sumy na ich obstaranie uplatniť ako daňový výdavok v roku začatia činnosti. Podobne postupuje pri výdavkoch súvisiacich so zriadením účtovnej jednotky (rozličné poplatky, úradné výdavky, cestovné, mzdy a pod.), ktorých ocenenie je 50-tisíc a nižšie. Vecný vklad zásob sa zaradí do položky druhového členenia "nákup materiálu alebo nákup tovaru", zriaďovacie výdavky väčšinou do položky druhového členenia "prevádzková réžia, prípadne mzdy a príspevky do fondov".
Príklad: Podnikateľka získala k 1. 1. 2 006 živnostenské oprávnenie na obchod s textilom. Koncom roka 2005 nakúpila zásoby za 500-tisíc Sk, zaplatila nájomné právnickej osobe na 1. štvrťrok 2006 vo výške 6-tisíc, mala ďalšie výdavky v súvislosti so založením podnikania (poplatok za živnostenský list, poštovné, cestovné, otvorenie bankového účtu) vo výške 5-tisíc. Výdavky nemohla uplatniť, pretože účtovníctvo otvárala až v deň začatia podnikania, teda 1. 1. 2006. V roku 2006 uplatní tieto výdavky v celkovej výške 511-tisíc s tým, že zaúčtuje uzávierkovú účtovnú operáciu.
-- Storná výdavkov
Osobitnú skupinu uzávierkových účtovných operácií tvoria storná výdavkov na obstaranie zásob, ktoré neslúžili na dosiahnutie príjmov (vlastník ich použil na osobnú spotrebu alebo daroval, úbytok nastal v dôsledku manka alebo škody) a storná všetkých ďalších výdavkov nesúvisiacich so zabezpečením zdaniteľného príjmu. Sem patrí aj pomerná časť výdavkov na prevádzku a údržbu majetku, používaného sčasti na účely podnikania a sčasti na súkromné účely (najmä osobné motorové vozidlá, ale aj budovy, niektoré zariadenia a pod.). Storná sa zaraďujú do príslušnej položky druhového členenia zápornými číslami (znižujú výdavky, teda zvyšujú základ dane).
Príklad: Pri uzatváraní knihy zásob obchodník s potravinami zistil, že v priebehu roka zobral zásoby pre potreby svojej domácnosti, ďalej, že na Vianoce daroval materskej škole vianočné kolekcie a pri inventúre zistil manko. Všetky tieto mimoriadne úbytky ocení obstarávacími cenami. Keďže ubudnutý tovar neslúžil ani už nebude slúžiť na dosiahnutie príjmov a výdavky na jeho obstaranie boli uplatnené ako daňové výdavky, je potrebné ich stornovať. Príslušná uzávierková účtovná operácia sa účtuje ako výdavok so zápornou hodnotou.
Príklad: Podnikateľ má zaradené v obchodnom majetku osobné motorové vozidlo. Výdavky spojené s jeho prevádzkou (údržba, opravy, poistné) v roku 2006 boli zaplatené vo výške 46 800 Sk, odpisy za rok 2006 sú 160-tisíc. Podľa evidencie jázd najazdil v roku 2006 spolu 24-tisíc km, z toho na súkromné jazdy pripadá 6 000 km, teda 25 %. V tomto pomere musí stornovať výdavky. Zaúčtuje uzávierkový účtovný výdavok vo výške -51 700 Sk (storno výdavkov na prevádzku vo výške 11 700 korún, storno odpisov 40-tisíc).
-- Rozdelenie príjmov a výdavkov na iných daňovníkov
Pri podnikaní fyzických osôb sa vyskytujú prípady spoločného využívania majetku alebo spoločného dosahovania príjmov a vynakladania výdavkov. Je to v prípadoch, keď sa na podnikanie využíva majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorí obaja podnikajú alebo sa podniká na základe zmluvy o združení bez právnej subjektivity. V týchto prípadoch účtuje v priebehu účtovného obdobia príjmy a výdavky jeden z daňovníkov, po ročnom vyúčtovaní a rozdelení podielov na ostatných daňovníkov ponechá vo svojom účtovníctve len príjmy a výdavky vo výške na neho pripadajúce, ostatné stornuje osobitnými uzávierkovými účtovnými operáciami. Ostatní účastníci zase vo svojom účtovníctve uzávierkovými účtovnými operáciami upravia svoj výsledok hospodárenia na hodnotu základu dane z príjmov v súlade so zákonom o dani z príjmov.
Príklad: Podnikateľ Nový a podnikateľ Rak uzavreli zmluvu o združení bez právnej subjektivity. Dohodli sa, že všetky transakcie sa budú uskutočňovať pod menom podnikateľa Nového, ktorý ich aj bude účtovať. V roku 2006 dosiahli spolu celkový príjem vo výške 2 milióny Sk, výdavky boli 1,4 milióna Sk. Podnikateľ Rak v priebehu roka nezapisuje nijaké účtovné prípady. V rámci účtovnej uzávierky podnikateľ Nový zníži s použitím uzávierkových účtovných operácií príjmy o 1 milión a výdavky o 700-tisíc. Podnikateľ Rak zapíše do uzávierkových účtovných operácií príjem 1 milión a výdavok 700-tisíc. Obaja budú mať základ dane 300-tisíc.
-- Zúčtovanie preddavkov
Prijaté alebo poskytnuté preddavky sa zahrnú do základu dane v období, v ktorom došlo k splneniu dodávky tovaru, služby alebo iných plnení zápisom uzávierkovej účtovnej operácie na základe zoznamu, vytvoreného pri kontrole knihy pohľadávok a knihy záväzkov.
Príklad: Stolár prijal v roku 2005 objednávku na výmenu okien na rodinnom dome za dojednanú cenu 150-tisíc. Prijal aj preddavok na materiál vo výške 50-tisíc. Prijatý preddavok účtoval ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane. V roku 2006 prácu odovzdal a fakturoval 150-tisíc, po odpočítaní preddavku inkasoval 100-tisíc, ktoré zapísal ako príjem, ktorý ovplyvňuje základ dane. Ďalší zdaniteľný príjem vo výške 50-tisíc zapíše ako uzávierkovú účtovnú operáciu.
Príklad: Podnikateľ zaplatil v decembri 2005 preddavok na dodávku materiálu vo výške 100-tisíc. V januári 2006 mu dodávateľ dodal objednaný materiál a fakturoval celkovú sumu 250-tisíc. Podnikateľ uhradil zvyšných 150-tisíc a účtoval ich ako výdavok na nákup materiálu (ovplyvňuje základ dane). Ďalší výdavok vo výške 100-tisíc uplatní zaúčtovaním uzávierkovej účtovnej operácie.
-- Menej obvyklé prípady
Zákon o dani z príjmov upravuje aj ďalšie prípady, ktoré -- ak sa v praxi podnikateľa vyskytnú -- vyžadujú úpravu výsledku hospodárenia na úroveň základu dane z príjmov uzávierkovými účtovnými operáciami. Na ilustráciu možno uviesť odpustenie dlhu, postúpenie pohľadávky alebo vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti, uplatnenie škody, zúčtovanie dotácie, vzájomné započítanie pohľadávok. Úprava výsledku hospodárenia a základu dane sa vykoná vždy po analýze konkrétneho prípadu z hľadiska ustanovení aktuálneho znenia zákona o dani z príjmov.
Príklad: Stavebný podnikateľ opravil strechu a omietku na sklade pre zákazníka -- obchodníka so stavebným materiálom za 500-tisíc. Zákazník nemal v lehote splatnosti dostatok hotovosti, ponúkol v hodnote faktúry dodávateľovi stavebný materiál. Vec riešili vzájomným započítaním pohľadávok. Obaja budú túto transakciu účtovať v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov. Pretože nedošlo k finančným operáciám, možno diskutovať o tom, či je potrebný aj zápis v peňažnom denníku. Uplatňuje sa názor, že aj takéto transakcie treba zapísať ako uzávierkové účtovné operácie. Stavebný podnikateľ bude účtovať príjem za dodané stavebné práce a obchodník so stavebným materiálom výdavok za opravu budovy. Opačne, obchodník bude účtovať príjem za predaný materiál a výdavok za opravu.
Príklad: Stavebný podnikateľ vykonal opravu prevádzkovej budovy pre majiteľa autoservisu a autobazáru.
Hodnota stavebných prác bola 820-tisíc. Majiteľ autobazáru nemal k dispozícii hotovosť a ponúkol stavebnému podnikateľovi ojazdený nákladný automobil. Dohodli sa na vzájomnom započítaní pohľadávok. Stavebný podnikateľ bude účtovať ako uzávierkovú účtovnú operáciu príjem za predaj služieb (ovplyvňuje základ dane), nemôže však účtovať výdavok za automobil, pretože ide o hmotný majetok, ktorý bude odpisovať. Na druhej strane majiteľ autobazáru bude účtovať v uzávierkových účtovných operáciách aj zdaniteľný príjem za predaj automobilu, aj daňový výdavok za opravu skladu. Na tomto prípade vidno opodstatnenosť názoru, že aj vzájomné započítanie pohľadávok, prípadne iné výmenné operácie, sa majú účtovať v peňažnom denníku.
Výkaz o príjmoch a výdavkoch
Po zaúčtovaní uzávierkových účtovných operácií možno definitívne uzavrieť daňovo-analytickú časť peňažného denníka súčtami jednotlivých položiek druhového členenia. Členenie príjmov a výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, predpísané Postupmi JÚ, zodpovedá požadovanému členeniu položiek výkazu o príjmoch a výdavkoch. Výkaz obsahuje okrem prvotných hodnôt aj medzisúčty a kontrolné súčty. Programy na automatizované spracovanie jednoduchého účtovníctva majú obvykle aj funkciu automatizovaného spracovania podkladov pre zostavenie výkazu o príjmoch a výdavkoch. Automatizované vyplňovanie výkazu, tvorbu druhotných údajov a tlač do predpísaného formulára zabezpečuje aj program na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR (www.drsr.sk).
StoryEditor