Účtovná závierka 2003 pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov.
Dňom 1. januára 2003 vstúpil do platnosti nový zákon o účtovníctve (č. 431/2002 Z. z.), ako i nové vykonávacie predpisy, ktorými sa musia riadiť i účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva. Výsledným produktom informačného zobrazenia činnosti účtovnej jednotky za určité obdobie je účtovná závierka, ktorá obsahuje cieľavedomý súbor informácii o účtovnej jednotke za účtovne obdobie. Tieto informácie sa presne prezentujú v účtovnej závierke podľa požiadaviek príslušných právnych noriem.
Prezentované informácie v účtovnej závierke v jednoduchom účtovníctve využívajú podnikatelia na účely posúdenia stavu majetku, záväzkov, vlastného imania, hospodárskeho výsledku za uplynulé účtovné obdobie a na účely správneho vyčíslenia daňového základu. Informácie z účtovnej závierky však čerpajú aj veritelia, najmä úverujúca banka, niektoré ústredné orgány (napr. pri rozhodovaní o nenávratných dotáciách), a predovšetkým daňové úrady. Treba uviesť, že jednoduché účtovníctvo je zamerané na daňové informácie, pretože cez svoj výkaz o príjmoch a výdavkoch poskytuje priamy podklad pre základ dane z príjmov, a takto ho chápe i väčšina podnikateľov, ktorí v jednoduchom účtovníctve účtujú.
Od 1. januára 2003 boli i do jednoduchého účtovníctva zavedené nové povinnosti v oblasti oceňovania reálnymi cenami v oceňovaní cenných papierov, podielov a derivátov, čím došlo k reálnejšiemu oceňovaniu majetku. Keďže však v jednoduchom účtovníctve podľa zákona o účtovníctve nie je možné tvoriť opravné položky, rezervy ani účty časového rozlíšenia nákladov a výnosov, potom jednoduché účtovníctvo nevyjadruje verný a pravdivý obraz o majetkovej a finančnej situácii účtovnej jednotky, čo treba pri používaní informácií z jednoduchého účtovníctva brať do úvahy.
1. Právne predpisy upravujúce účtovníctvo a účtovnú závierku v jednoduchom účtovníctve za rok 2003
1.1. Zákon o účtovníctve číslo 431/2002 Z. z. zo dňa 18. júna 2002
1.2. Obchodný zákonník číslo 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov
1.3. Zákon č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v znení neskorších predpisov
1.4. Zákon č. 366/1999Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov
1.5. Zákon č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
1.6. Zákon č. 368/1995 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov
1.7. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov platný od 1. 1. 2004
1.8. Opatrenie Ministerstva financií SR č. 23586/2002-92 zo dňa 17. decembra 2002, ktorým sa opravujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov.
1.9. Opatrenie MF SR č. 21378/2003-92 zo dňa 11. novembra 2003, ktorým sa ustanovuje postup účtovania pri prechode z jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva a postup účtovania pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva do sústavy jednoduchého účtovníctva -- podnikateľov a účtovné jednotky, ktoré vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť.
1.10. Opatrenie MF SR č. 25167/2003-92 zo dňa 11. decembra o zmene Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 zo dňa 16. decembra.
2. Zmeny v postupoch účtovania pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov.
Dňom 1. januára 2003 nadobudol platnosť nový zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. a nadväzne na tento zákon Ministerstvo financií SR svojím opatrením č. 23586/2000-92 zo dňa 17. decembra 2002 (uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 1/2003) stanovilo podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní a označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduché účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov.
Toto opatrenie sa vzťahuje na:
a) fyzické osoby, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov,
b) podnikatelia nezapísaní v obchodnom registri, ak sa rozhodli účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva.
V súvislosti so stavom podľa postupov účtovania platných do 31. decembra 2002 chceme upozorniť na najdôležitejšie zmeny, ktoré výrazným spôsobom ovplyvňujú správnosť jednoduchého účtovníctva a účtovnej závierky v jednoduchom účtovníctve v roku 2003.
2.1. Nové členenie majetku a záväzkov
Z časového hľadiska sa člení hmotný majetok, nehmotný majetok a finančný majetok na:
* dlhodobý majetok, ktorého doba použiteľnosti alebo doba splatnosti je dlhšia ako jeden rok,
* krátkodobý majetok, ktorého doba použiteľnosti alebo splatnosti je najviac jeden rok.
Čiže od 1. januára 2003 už nie je používaný pojem "investičný majetok" , ale sa nahrádza pojmom "dlhodobý majetok".
Dlhodobý majetok sa člení na:
* dlhodobý hmotný majetok,
* dlhodobý nehmotný majetok,
* dlhodobý finančný majetok.
V porovnaní s postupmi účtovania platnými do 31. decembra 2002 sa spresňuje, že aj byty a nebytové priestory sa považujú za dlhodobý hmotný majetok, a to bez ohľadu na ich ocenenie. Podobne ako dlhodobý majetok sa účtujú pozemky, stavby, umelecké diela, zbierky a predmety z drahých kovov, bez ohľadu na ich ocenenie. Samostatné hnuteľné veci alebo súbory hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok a v ocenení vyššom ako 30 000 Sk -- s výnimkou uvedenou vyššie, sú tiež dlhodobým hmotným majetkom. Definovanie dlhodobého nehmotného majetku je plne prevzaté zo zákona o daniach z príjmov (§ 26 ods. 7).
V nových postupoch účtovania sa definuje opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku, ktorá sa účtuje v prípade prevodu majetku štátu (podľa zákona č. 92/1991 Zb.) a pri predaji podniku, ak sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých položiek majetku -- ako dlhodobý nehmotný majetok.
Takýmto zaradením opravnej položky do dlhodobého nehmotného majetku mala by byť v súlade s § 28 ods. 4 zákona o účtovníctve a § 14 ods. 2 Postupov v jednoduchom účtovníctve -- odpisovaná v lehote 5 rokov od okamihu obstarania. Ide však o úplne odlišný druh majetku, resp. záväzkov, pričom podľa zákona o daniach z príjmov sa opravná položka k nadobudnutému majetku zahrnie do základu dane v súlade s účtovnými predpismi. (V postupoch pre jednoduché účtovníctvo to však nie je uvedené.) Pri zahŕňaní tejto položky do daňového základu vychádzame zo spôsobu, ktorý podľa Opatrenia MF SR č. 23004/2002-92 platný pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve, t. j. dĺžka odpisovania tejto položky je i v jednoduchom účtovníctve 15 rokov.
V § 5 ods. 5 Postupov pre jednoduché účtovníctvo sa uvádza, že majetok s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, ktorého ocenenie sa rovná sume podľa osobitného predpisu, t. j. sume 30 000 Sk v prípade hmotného majetku, resp. 50 000 Sk pri nehmotnom majetku, alebo je nižšia -- môže účtovná jednotka tento majetok zaradiť medzi dlhodobý.
Takéto zaradenie tohto majetku medzi dlhodobý má význam v tom, že daňový subjekt, ktorý má príjmy z podnikania podľa § 7 ods. 1 písm. a), b) a c) zákona o daniach a pri ktorom daň vypočítaná podľa § 13 ods. 1 presahuje sumu vypočítanú sadzbou dane pre právnické osoby, zo základu dane zníženého podľa § 12, sa zníži o rozdiel, ak túto sumu najneskôr do skončenia tretieho zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil zníženie dane, preinvestuje. V tomto prípade sa za preinvestovanie považuje aj dlhodobý hmotný majetok v sume 30 000 Sk a nižšie, a to aj v prípade daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva (usmernenie Ministerstva financií SR č. 318/2002-92).
Finančný majetok
Vo výkaze majetku a záväzkov sa podľa nových predpisov uvádza dlhodobý finančný majetok a krátkodobý finančný majetok.
Dlhodobým finančným majetkom sú:
a) cenné papiere a podiely na základnom imaní, termínované vklady, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky dlhšie ako jeden rok,
b) pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok.
Krátkodobým finančným majetkom sú:
a) peňažná hotovosť, ceniny, šeky,
b) účty v bankách,
c) krátkodobé cenné papiere -- dlhopisy, akcie určené na obchodovanie, zmenky, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky najviac jeden rok,
d) ostatný krátkodobý finančný majetok.
Zásoby
V porovnaní s postupom platným do 31. decembra 2002 došlo k rozšíreniu zásob o položku "polotovary vlastnej výroby", ktoré sú definované ako produkty, ktoré ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami, a v ďalšom výrobnom procese sa dokončia alebo skompletizujú. Kategória zvierat sa rozširuje o účtovanie psov.
Došlo k rozšíreniu a spresneniu kategórie "tovaru". Ako tovar sa účtuje o všetkom, čo sa obstaráva za účelom predaja (t. j. aj nehnuteľnosti ako budovy, stavby, pozemky -- ak sú predmetom podnikania), pričom obstaraný tovar sa zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa, neprenajíma a nevykonáva sa na ňom technické zhodnotenie. Tovarom sú aj vlastné výrobky odovzdané do vlastných predajní.
Členenie pohľadávok a záväzkov
Oproti doterajšiemu postupu, kde bola povinnosť viesť spoločnú knihu pohľadávok a záväzkov od 1. januára 2003, je v § 15 ods. 3 zákona 431/2002 Z. z. povinnosť viesť knihu pohľadávok o:
a) dlžníkoch,
b) pohľadávkach v peňažnom vyjadrení,
c) poskytnutých preddavkoch,
d) poskytnutých úveroch,
e) pohľadávkach dane z príjmu,
f) pohľadávkach nepriamych daní,
g) pohľadávkach voči Sociálnej poisťovni, NÚP, zdravotnej poisťovni.
Kniha záväzkov -- podľa § 15 ods. 4 zákona o účtovníctve obsahuje najmä údaje o:
a) veriteľoch,
b) výške záväzku v peňažnom vyjadrení,
c) prijatých preddavkoch,
d) prijatých úveroch,
e) záväzkoch dane z príjmov,
f) záväzkoch nepriamych daní,
g) záväzkoch voči Sociálnej poisťovni, Národnému úradu práce a príslušnej zdravotnej poisťovni.
Oproti doterajšiemu spôsobu vedenia kníh pohľadávok a záväzkoch dochádza k rozšíreniu povinností pri evidencii pohľadávok a záväzkov, pretože vedenie pomocných kníh do 31. decembra 2002 bolo veľmi zúžené. Pripomíname, že vedenie kníh pohľadávok a záväzkov vo uvedenej štruktúre si vyžaduje sledovanie pohybov nielen peňažných, ale aj reálnych pohľadávok a záväzkov a ich úhrad priebežne v priebehu celého roka. Sledovanie len pohľadávok voči odberateľom a záväzkov voči dodávateľom je nesprávne.
Pokladničná kniha
Podľa § 16 ods. 7 Postupov účtovania je povinnosťou účtovnej jednotky, ak má otvorených niekoľko pokladníc a pokladníc v cudzej mene, sledovať stavy a pohyby peňazí v každej pokladnici v pokladničnej knihe. Ide o novú účtovnú knihu, ktorú do 31. decembra 2002 nebolo povinnosťou používať, keďže o jednotlivých pokladniciach sa účtovalo priamo v peňažnom denníku. Od 1. januára 2003 sa stavy a pohyby v pokladnici účtované v pokladničnej knihe súčasne účtujú do príslušného súhrnného prehľadu o hotovosti v peňažnom denníku. Pre peňažné prostriedky v cudzej mene sa otvoria pokladničné knihy pre každý druh meny. Ak účtovná jednotka vedie len jednu pokladnicu (nemá pohyby v cudzích menách) môže peňažné prostriedky sledovať tak ako doteraz len v peňažnom denníku.
Kniha "účet v banke"
Ak má účtovná jednotka otvorených niekoľko účtov v bankách a účtov v bankách v cudzích menách -- účtujú sa stavy a pohyby na každom účte v knihe účet v banke. Ide o novú knihu, ktorú postupy účtovania do 31. decembra 2002 nepoznali. Do peňažného denníka sa súčasne účtujú stavy a pohyby na všetkých účtoch, a to podľa výpisov z účtov.
Poznámka: Podľa súčasne platných postupov musí účtovná jednotka viesť i knihu prijatých úverov. Keďže prijaté úvery sa poskytujú i na priame účelové platby (spotrebné úvery, investičné úvery) a v jednoduchom účtovníctve býva problém premietnuť priame úhrady do daňových výdavkov, resp. nedaňových výdavkov, prípadne priebežne položky -- odporúčame priamo v peňažnom denníku v časti peňažných prostriedkov zaviesť dvojstĺpec "úverové účty". Zákon o účtovníctve v § 15 ods. 2 takúto možnosť nevylučuje. Takto sa premietnu všetky peňažné toky i z bankových úverových účtov do peňažného denníka systémovým spôsobom.
2.2. Zmeny v oceňovaní v jednoduchom účtovníctve
Jednou z podmienok správnosti účtovníctva (§ 8 ods. 2 zákona o účtovníctve) je i dodržanie správnosti oceňovania majetku. Postupy účtovania uvádzajú podrobnosti účtovania a oceňovania v § 11 až 14.
Od 1. januára 2003 nový zákon o účtovníctve už nepozná cenu obstarania. Cenné papiere, majetkové účasti, postúpené pohľadávky a pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania -- sa oceňujú obstarávacou cenou, t. j. cenou vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním. V § 11 postupov sa uvádzajú náklady, ktoré sú považované za súčasť obstarávacej ceny dlhodobého hmotného a nehmotného majetku. Za najvýznamnejšiu zmenu možno považovať zaradenie úrokov medzi náklady, ktoré nesúvisia s obstaraním dlhodobého majetku a teda nie sú súčasťou obstarávacej ceny. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú ani kurzové rozdiely.
Z hľadiska vedenia evidencie zásob v jednoduchom účtovníctve je významná zmena v tom, že postupy účtovania (§ 12) ustanovujú možnosť, aby si účtovné jednotky spracovali:
* vnútorný predpis na prirodzené úbytky zásob, pre príslušné účtovné obdobie, aby bolo možné úbytky zásob účtovať priamo do spotreby,
* vnútorný predpis o druhoch materiálov priamo účtovaných do spotreby bez povinnosti jeho účtovania na sklad.
Poznámka: Do 31. decembra 2002 táto možnosť neexistovala, pretože všetok materiál charakteru zásob bolo potrebné evidovať na skladových kartách, alebo v knihe zásob.
Menovitá hodnota
Je nový pojem uvádzaný v § 25 ods. 4 písm. d) -- je to cena, ktorá je uvedená na peňažných prostriedkoch a ceninách, alebo suma, na ktorú pohľadávka alebo záväzok znie. Menovitou hodnotou sa oceňujú: peňažné prostriedky a ceniny, pohľadávky a záväzky pri ich vzniku.
Oceňovanie cenných papierov
Oceňovanie cenných papierov v jednoduchom účtovníctve je uvedené v § 13 Postupov. Na účely oceňovania je dôležité poznať jednotlivé druhy cenných papierov.
Hlavné druhové členenie CP je:
* Dlhové cenné papiere -- dlhopisy (kupónové, diskontované), vkladové listy, pokladničné poukážky, zmenky, šeky.
* Majetkové cenné papiere -- akcie, dočasné listy, podielové listy.
Poznámka: Kupónový dlhopis je cenný papier, ktorého výnos sa určuje na základe pevnej úrokovej sadzby.
Diskontovaný dlhopis -- jeho výnos sa stanovuje rozdielom medzi jeho menovitou hodnotou a nižším emisným kurzom.
Pri prvotnom účtovaní sa cenné papiere oceňujú obstarávacou cenou, jej súčasťou sú priame náklady na obchody spojené s cennými papiermi, napr. poplatky burzám, maklérom, poradcom. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú úroky z úveru na obstaranie cenného papieru a náklady na jeho držbu.
Ku dňu účtovnej závierky sa cenné papiere oceňujú:
Dlhové cenné papiere -- ich ocenenie sa postupne zvyšuje o dosahované úrokové výnosy (pri kupónových dlhopisoch), resp. o postupne dosahovaný rozdiel medzi ich menovitou hodnotou a obstarávacou cenou (diskont pri diskontovaných dlhopisoch a zmenkách).
Majetkové cenné papiere -- určené na obchodovanie (napr.: akcie, podielové listy) -- sa oceňujú trhovou cenou, alebo kvalifikovaným odhadom, t. j. reálnou hodnotou.
Majetkové cenné papiere -- neurčené na obchodovanie (podielové cenné papiere) -- sa ku dňu účtovnej uzávierky oceňujú obstarávacou cenou alebo upravením obstarávacej ceny na hodnotu, ktorá zodpovedá miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní obchodnej spoločnosti. Tieto podielové cenné papiere sa môžu oceniť ku dňu účtovnej uzávierky metódou vlastného imania. Ocenenie podielového cenného papiera sa zvýši o podiel na zisku alebo zníži o podiel na strate obchodnej spoločnosti. Príslušné zmeny ocenenia sa prevedú v príslušných knihách dlhodobého a krátkodobého finančného majetku
Prípravné práce pred uzatvorením peňažného denníka a ďalších účtovných kníh
3.1. Zabezpečenie kontinuity účtovníctva
Otvorenie účtovných kníh prevedie účtovná jednotka vždy ku dňu začatia podnikania alebo inej zárobkovej činnosti, k prvému dňu účtovného obdobia a ku dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu alebo vyrovnania.
Ku 1. januáru 2003 sa jednotlivé účtovné knihy otvoria nasledujúco:
a) peňažný denník
Do počiatočných stavov peňažných prostriedkov sa v stĺpci peňažných prostriedkov v hotovosti uvedú konečné zostatky týchto prostriedkov uvedených v peňažnom denníku k 31. decembru 2002 tak, že v počiatočnom zostatku hotovosti sa uvádzajú:
-- pokladničné zostatky korunových pokladníc,
-- pokladničné zostatky valutových pokladníc v Sk včítane kurzových rozdielov vypočítaných podľa stavu k 31. decembru 2002 zostatky cenín (nakúpené a nespotrebované stravné lístky, kolky, známky, platobné karty).
V stĺpci peňažných prostriedkov bežných účtov sa uvedú:
-- všetky počiatočné zostatky bankových účtov prostriedkov v Sk,
-- všetky počiatočné zostatky devízových bankových účtov prostriedkov v Sk.
V stĺpci peňažného denníka "priebežné položky" sa uvedú prípadné položky platieb medzi peňažnými prostriedkami, ak boli vykázané v peňažnom denníku k 31. decembru 2002. Pritom v kolónke "príjem" v peňažnom denníku priebežných položiek uvedie prípadný výdaj z peňazí z pokladnice na bankové účty (odvedené a nepripísané tržby z pokladnice). V kolónke "výdaj" v peňažnom denníku priebežných položiek, by nemal byť žiadny údaj.
b) knihy pohľadávok a záväzkov
Knihy pohľadávok a záväzkov sa nanovo k 1. januáru neotvárajú, len sa výrazne oddelia od minulého roku. Ak sa evidencia pohľadávok a záväzkov prevádza saldokontným spôsobom, potom jednotlivé zostatky pohľadávok a záväzkov musia byť vyčíslené k stavu 31. decembru 2002 podľa jednotlivých odberateľov a dodávateľov, resp. iných dlžníkov a veriteľov.
Poznámka: Nie je možné, aby pri prevode pohľadávok a záväzkov došlo k ich korekcii, t. j. napr. k zníženiu pohľadávok, resp. k zvýšeniu záväzkov.
Táto kontinuita musí byť dodržaná i pre ostatné pohľadávky a záväzky, ako: poskytnuté preddavky, poskytnuté úvery, pohľadávky, resp. záväzky daní z príjmov, pohľadávkach, resp. záväzkoch nepriznaných daní, pohľadávkach, resp. záväzkoch voči Sociálnej poisťovni, záväzkoch voči Národnému úradu práce a príslušnej zdravotnej poisťovni.
c) pomocné knihy
Za pomocné knihy sa považujú: inventárna kniha (inventárne karty) nehmotného a hmotného investičného majetku, knihy zásob (skladové karty), inventárne knihy finančného majetku, inventárne knihy rezerv, inventárne knihy opravných položiek k odplatne nadobudnutému majetku, knihy mzdovej evidencie. Ak je evidencia vedená ručne, stačí jednotlivé účtovné obdobia oddeliť čiarou. Ak je evidenciu vedená cez súbory spracované na počítači, musí byť zabezpečená nadväznosť počiatočných stavov bežného účtovného obdobia na konečné stavy minulého účtovného obdobia.
Poznámka: Dôslednú nadväznosť medzi jednotlivými obdobiami treba zabezpečiť pri prevode zostatkov zákonných rezerv na účely ich vplyvu na daňový základ.
3.2. Inventarizácia majetku a záväzkov
Inventarizáciou účtovná jednotka overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve, zodpovedá skutočnosti. Povinnosti účtovných jednotiek fyzických osôb vyplývajúcich pri inventarizácii sú stanovené v § 29 a § 30 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve.
Inventarizácii podliehajú nasledujúce druhy majetku a záväzkov:
a) Dlhodobý majetok: nehmotný, hmotný, finančný
Pri dlhodobom nehmotnom a hmotnom majetku sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou, pri finančnom majetku dokladovou inventúrou.
b) Zásoby: materiál, tovar, nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, výrobky, zvieratá, sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou.
c) Peniaze a ceniny -- musí účtovná jednotka inventarizovať k 31. decembru a najmenej štyrikrát ročne.
d) Bankové účty, priebežné položky, krátkodobý finančný majetok, pohľadávky -- zisťuje skutočný stav dokladovou inventúrou.
Inventarizácia záväzkov musí obsahovať:
a) rezervy,
b) záväzky -- uvádzané v jednotlivých knihách záväzkov,
c) úvery.
Inventarizácia záväzkov sa uskutoční dokladovou inventúrou. Skutočne zistené stavy majetku a záväzkov sa zapisujú v inventúrnych súpisoch. V súvislosti s inventarizáciou treba pripomenúť, že fyzickú inventúru hmotného majetku, ktorú nie je možné vykonať ku dňu účtovnej závierky (za rok 2003 k 31. decembru 2003), možno vykonať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, alebo v januári nasledujúceho roku. Pri takomto postupe sa musí stav k 31. decembru 2003 upraviť (korigovať) o prírastky alebo úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, alebo za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do 31. januára 2004 (ak sa inventúra vykoná k 31. januáru 2004). Takýto postup je možný len pri vedení skladovej evidencie zásob.
Treba zdôrazniť, že inventúrne súpisy za rok 2003 musia obsahovať údaje, ktoré vyžaduje § 30 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z., a to:
a) obchodné meno a sídlo účtovnej jednotky,
b) deň začatia, deň skončenia inventúry a deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná,
c) skutočný stav majetku v merných jednotkách a v ocenení podľa § 25 zákona o účtovníctve,
d) miesto uloženia majetku,
e) hmotne zodpovednú osobu a jej podpisový záznam,
f) skutočný stav záväzkov a ich ocenenie podľa § 25,
g) zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov (t. j. vlastného imania),
h) odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, za účelom úpravy ocenenia,
i) meno, priezvisko a podpis osoby zodpovednej za vykonanie inventarizácie a osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku,
j) poznámka.
Novou povinnosťou podľa § 30 ods. 3 zákona č. 431/2002 o účtovníctve je vyhotovenie inventarizačného zápisu ako účtovného záznamu, ktorým sa preukazuje vecná správnosť účtovníctva a ktorý musí obsahovať:
a) obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky,
b) výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného a účtovného stavu majetku a záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov,
c) výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a 27,
d) meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v účtovnej jednotke.
Zúčtovanie inventúrnych rozdielov v jednoduchom účtovníctve
Posudzovanie mánk a škôd vrátane vymedzenia škody vzniknutej v dôsledku živelnej pohromy a škody spôsobenej krádežou a ich zahŕňania do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov pri vyčíslení základu dane je upravené v zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (vrátane zákona č. 437/2002 s účinnosťou od 29. augusta 2002). Podľa § 25 ods. 1 písm. n) ZDP daňovými výdavkami nie sú manká a škody presahujúce náhrady s výnimkou uvedenou v § 24 ods. 2 písm. k) ZDP.
Teda za daňovo uznateľné sa považujú daňovníkom nezavinené škody (§ 24 ods. 2 písm. k):
1. vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy (požiaru a výbuchu, blesku, víchrice s rýchlosťou nad 75 km/hod, povodne, záplavy, krupobitia, zosuvu pôdy, skál a lavín a zemetrasenia),
2. spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom, ak od vzniku tejto škody uplynul najmenej jeden kalendárny rok.
Tieto škody sa akceptujú v plnom rozsahu bez ohľadu na výšku prípadných prijatých náhrad.
Podľa ustanovenia § 25 ods. 1 sa ďalej do daňových výdavkov zahrnie:
-- stratné v maloobchodnom predaji,
-- nezavinené úhyny zvierat,
-- vo výške ekonomicky odôvodnenej normy úbytkov a stratného preukázanej daňovníkom.
Preukázateľný úhyn a nutná porážka zvieraťa základného stáda ja daňovým výdavkom.
Škodou podľa § 26 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. sa rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Takto definovaná škoda na majetku sa uplatňuje v plnom rozsahu aj v jednoduchom účtovníctve.
Mankom sa rozumie inventarizačný rozdiel, teda rozdiel medzi nižším skutočným stavom majetku zisteným inventúrou a vyšším evidovaným stavom (účtovným), ktorý nemožno doložiť účtovným dokladom alebo preukázať iným zákonom určeným spôsobom. Za manko sa nepovažujú technologické a technické straty na zásobách.
Prebytkom sa rozumie inventarizačný rozdiel, ak je skutočný stav majetku zistený inventúrou vyšší ako účtovný a ktorý nemožno doložiť účtovným dokladom alebo preukázať iným spôsobom ustanoveným zákonom.
Pri posudzovaní vzniku škody a jej vplyvu na daňový základ treba tiež postupovať podľa Opatrenia Ministerstva financií SR uvedeného v jeho "Usmernení č. 16045/2002-72 zo dňa 25. septembra 2002" vo Finančnom spravodajcovi č. 13/2002 v tom, že ak daňovníkovi, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva vznikne škoda, vykoná daňovník úpravu základu dane vyplývajúcu z ustanovenia § 25 ods. 1 písm. n) ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom mu bola poskytnutá náhrada škody. Ak náhrada škody plynie počas viacerých zdaňovacích období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto zdaňovacích obdobiach.
Vzhľadom na uvedené bude postup zúčtovania mánk a prebytkov v jednoduchom účtovníctve k 31. decembru 2003 nasledujúci:
a) Inventarizačné rozdiely pri investičnom majetku
-- zistené prebytky zaevidujeme na inventárnych kartách (inventárnych knihách) ako novozistené, oceníme ich reprodukčnou obstarávacou cenou. Túto cenu súčasne uvedieme v oprávkach a ďalej neodpisujeme. Túto operáciu v peňažnom denníku neúčtujeme.
-- zistené manko zaevidujeme na inv. kartách (inv. knihách, resp. zostavách) s uvedením dátumu zistenia manka. Ku koncu roka ich nevykazujeme v účtovnom ani vo fyzickom stave a ku koncu roka neprevádzame z nich odpis.
Zistené manká rozdelíme na:
* manká v dôsledku živelných škôd (napr. manká v dôsledku požiaru zavineného bleskom, víchricou, záplavou, zosuvom pôdy, zemetrasením a pod.). V tomto prípade zostatkovú cenu príslušného druhu nehmotného a hmotného investičného majetku zaúčtujeme v peňažnom denníku ako závierkovú účtovnú operáciu vo výdavkoch na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu v položke "prevádzková réžia", ale len v prípade prijatej náhrady za vzniknutú škodu,
-- manká v dôsledku krádeže neznámym páchateľom. Ak na základe potvrdenia polície došlo ku krádeži dlhodobého majetku neznámym páchateľom a ak od vzniku škody uplynul najmenej jeden rok -- tak celú zostatkovú cenu príslušného druhu inv. majetku uvedieme v peňažnom denníku ako daňový výklad v "prevádzkovej réžii". V roku 2003 môže ísť len o prípady krádeží z roku 2002,
-- manká ostatné (krádeže známym páchateľom a iné), ako aj škody na dlhodobom majetku -- zahŕňame do daňových výdavkov len do výšky prijatých náhrad, cez závierkovú účtovnú operáciu. Z tohto vyplýva i spôsob účtovania prijatých náhrad a škôd tak, že prijaté náhrady účtujeme v peňažnom denníku v rámci bežných účtovných operácií do daňových príjmov v stĺpci "Ostatné príjmy".
b) Inventarizačné rozdiely pri zásobách
-- zistené inventarizačné prebytky zaevidujeme ako prírastok v skladovej evidencii v príslušných knihách zásob. V peňažnom denníku neúčtujeme. (Pozn.: Do daňového základu sa zahrnú pri speňažení vo forme tržieb za materiál, výrobky, tovar, resp. služby.) Zistené inventarizačné manko zaevidujeme ako úbytky v príslušných knihách zásob.
Pri posudzovaní mánk postupujeme tak, že celkom zistené manká rozdelíme na:
-- manká zo živelných škôd na zásobách. Suma týchto mánk je daňovo uznávaná, preto korekciu daňového základu v závier. účtovných operáciách neprevádzame,
-- manká v rámci stratného v maloobchodnom predaji, úhyny zvierat (nie zvieratá základného stáda), sa zahrnú do daňového základu do výšky ekonomicky zdôvodnenej normy, tieto v závierkových účtovných operáciách neprevádzame,
-- manká ostatné: presahujúce výšku ekonomických zdôvodnených noriem (podľa predchádzajúceho odseku) sa uvedú v závierkových účtovných operáciách ako storno daňových výdavkov v stĺpci "materiál, resp. tovar". Takým istým spôsobom sa v peňažnom denníku uvedú ostatné manká typu krádeží. V prípade ich peňažných náhrad sa tieto manká o prijatú sumu krátia.
V prípade, že podnikateľ nezistil rozdiely medzi účtovným a inventúrnym (fyzickým) stavom svojho majetku, uvedie túto skutočnosť pri porovnaní inventúr, resp. to uvedie priamo na inventúrnych súpisoch.
Správne prevedenie fyzických inventúr overuje okrem vecnej správnosti jednoduchého účtovníctva aj vecnú správnosť majetku podnikateľa. Z fyzických inventúr je možné -- pri použití ostatných kníh jednoduchého účtovníctva, dedukovať i správnosť daňového základu, zvlášť či v tržbách podnikateľa boli premietnuté správne tržby napr. za výrobky, resp. tovar. Z tohto dôvodu je správne prevedenie inventarizácie v jednoduchom účtovníctve veľmi dôležité, a preto jej neprevedenie, resp. nesprávne prevedenie, môže byť daňovým úradom sankcionované ako porušenie zákona o účtovníctva a to § 29 a § 30.
3.3. Kontrola správnosti zápisov v peňažnom denníku z hľadiska správnosti vykázania daňových príjmov a daňových výdavkov
Keďže niektoré zmeny v daňových zákonoch neboli premietnuté i v zmenách v postupoch účtovania, treba o týchto zmenách uvažovať. Ide predovšetkým o nasledujúce zmeny: podľa štruktúry súčasne platného daňového priznania (typ B) sa v daňovom priznaní majú uvádzať samostatne príjmy podliehajúce dani a samostatne daňové výdavky -- pričom údaje majú vychádzať z údajov peňažného denníka.
V daňovom priznaní sa samostatne uvádzajú položky odpočítateľné od základu dane podľa § 34 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov. Ide o nasledujúce položky:
1. Preukázateľne vynaložené prostriedky na reklamu výrobkov, služieb, výhry a prémie z reklamných súťaží, z predajných, zo žrebovacích, z výherných a podobných podujatí a na ochutnávky výrobkov neuvedených v § 24. ods. 2 písm. u)
-- najviac však vo výške 1 % zo základu dane.
2. Preukázateľne vynaložené prostriedky na reklamné predmety označené obchodným menom alebo ochrannou známkou ich poskytovateľa, ak hodnota jedného predmetu nepresahuje 300 Sk
-- najviac však do výšky 0,2 % zo základu dane.
3. Preukázateľne vynaložené prostriedky na nosič reklamného nápisu vo vlastníctve daňovníka poskytnutý na základe písomnej zmluvy inému daňovníkovi na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov tohto daňovníka, ak obstarávacia cena nosiča nepresahuje sumu vstupnej ceny hmotného majetku odpisovaného podľa § 26 ods. 2 písm. a) ZDP -- najviac 2 % zo základu dane.
Vzhľadom na zmenu štruktúry výpočtu základu dane podľa daňového priznania -- je potrebné zabezpečiť i relevantný postup pri účtovaní daňových príjmov a daňových výdavkov v knihách jednoduchého účtovníctva, predovšetkým však v peňažnom denníku.
Účtovné prípady pod bodom 1, 2, 3 preto treba považovať pri bežných účtovných operáciách za nedaňové a ich odpočet zo základu dane sa prevedie priamo na tlačive daňového priznania.
Poznámka: Nosič reklamného nápisu podľa súčasne platného zákona o daniach z príjmov (na účely bodu 3) nemôže byť predmet, ktorého obstarávacia cena prevyšuje sumu 30 000 Sk. Prakticky ide napr. o rôzne slnečníky, prenosné stoly a stoličky s logom firiem vyrábajúcich rôzne výrobky. Takýto reklamný nosič je u daňovníka, ktorý ho poskytuje inému daňovníkovi -- operáciou, ktorá nevchádza do základu dane priamo, ale len odpočtom vo výške maximálne 2 % zo základu dane.
Vzhľadom na uvedené je potom potrebné postupovať aj pri účtovaní bežných prípadov v priebehu roka. Preto v rámci prípravných prác pred uzatvorením účtovných kníh a pred prevedením uzávierkových účtovných operácií odporúčame:
1. Previesť kontrolu správnosti prevodu zostatkov pokladničnej hotovosti korunových a valutových pokladníc, bankových korunových a devízových účtov a priebežných položiek.
2. Zaúčtovať všetky príjmové a výdavkové pokladničné doklady v peňažnom denníku a v pomocných knihách, resp. v knihe pohľadávok a záväzkov.
3. Dtto zaúčtovať všetky účtovné operácie z bežných a úverových bankových účtov v peňažnom denníku a v ostatných knihách jednoduchého účtovníctva.
4. Pred prevedením fyzickej inventúry pokladničnej hotovosti a cenín zistiť stav peňažných prostriedkov v peňažnom denníku. Tento stav nemôže byť mínusový. Zistiť, či takýmto dôvodom nie je krátenie tržieb, resp. iných príjmov, ktoré neboli v príjme peňažných prostriedkov v hotovosti, zvlášť v posledných dňoch účtovného obdobia. Taktiež overiť reálnosť prípadného vysokého stavu pokladničnej hotovosti v peňažnom denníku. Zistiť prípadné použitie peňazí a ich správne zaúčtovanie (osobná spotreba, poskytnuté pôžičky, preddavky). Rozdiely doúčtovať ešte pred prevedením fyzickej inventúry.
5. Porovnať stav zostatkov jednotlivých bankových účtov podľa posledných výpisov z účtov na celkový stav peňažných prostriedkov uvedených v peňažnom denníku. Zistené rozdiely sa musia usporiadať účtovne.
6. Dtto zistiť stav úverových účtov a porovnať ich na stav evidencie týchto úverov v pomocných knihách JÚ.
7. Analyzovať prípadný zostatok priebežných položiek peňažného denníka, overiť jeho vecnú správnosť, v prípade nesprávnosti usporiadať rozdiel opravou účtovania.
8. Previesť kontrolu vecnej správnosti stĺpca peňažného denníka "príjmy podliehajúce dani" a jeho správnej štruktúry (výrobky a služby, tovar a ostatné príjmy).
Pôjde predovšetkým o kontrolu:
-- či medzi týmito príjmovými položkami nie je účtovaná položka, ktorá nepodlieha dani z príjmov podľa § 7,
napr.:
* Daň z pridanej hodnoty účtovaná pri prijatí úhrady z pokladničných, resp. bankových účtov.
* Prípadné príjmy z predaja hnuteľného majetku, ktorý bol používaný len na osobnú potrebu.
* Prijaté pôžičky, úvery, výpomoci.
* Príjem z garančného fondu.
* Príjmy z dotácií zo štátneho rozpočtu daňovníkov, ktorí podnikajú v poľnohospodár. výrobe, lesnom a vodnom hospodárstve. (Dotácie na investície.)
* Prijaté dividendy, prípadne podiely na zisku z iných spoločností:
-- porovnať príjmy za tovar, výrobky a služby s analytickou evidenciou pohľadávok (úhrad pohľadávok) a tržieb z registračnej pokladnice a ostatných tržieb s evidenciou tovaru, materiálu, výrobkov,
-- previesť kontrolu "čistoty" stĺpcov: príjmy za tovar, výrobky a služby a ostatný príjem. (Napr.: ak príjmy za predaj materiálu sa uvádzajú ako príjmy za tovar, výrobky za tovar a podobne.) Prípadné chyby opraviť
-- analyzovať príjmy ostatné v závislosti od čiastkového základu dane, t. j. podľa § 7, § 8, § 9, prípadne § 10 ZDP. Ak by išlo o zdaniteľné príjmy podľa § 8, § 9, § 10 -- tieto by sa v peňažnom denníku uviedli v príjmoch ostatných a do daňového priznania sa uvedú v iných čiastkových základoch dani.
9. Previesť kontrolu vecnej správnosti stĺpca peňažného denníka "výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov" a ich správnu štruktúru.
Pôjde predovšetkým o kontrolu:
-- či medzi výdavkami nie sú prípady, ktoré nemôžu byť uznané za výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (a to v súlade s § 24 a § 25 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov),
-- zvlášť skontrolovať, či vo výdavkoch nie je pri úhradách dodávateľských faktúr započítaná DPH,
-- previesť kontrolu správnosti triedenia výdavkov zvlášť za materiál vrátane výdavkov na jeho obstaranie a výdavkov na obstaranie tovaru včítane výdavkov súvisiacich s jeho obstaraním. (Je to dôležité i na účely zistenia kontroly výšky tržieb za tovar, na účely dane z príjmu a kontroly nákupu materiálu, na účely výroby resp. zdaniteľných príjmov.) Prípadné rozdiely účtovne previesť medzi týmito, resp. inými stĺpcami peňažného denníka,
-- overiť, či v stĺpci "mzdy" sú btto mzdy, ak boli prevedené výplaty miezd a úhrady dane z príjmu zo závislej činnosti a povinný odvod do fondov za zamestnancov,
-- overiť, či v stĺpci "platby do fondov" sú uvádzané platby zamestnávateľa za zamestnancov a poistné podnikateľa,
-- zistiť, či boli prevedené odvody tvorby sociálneho fondu na zvláštny účet prostriedkov v peňažnom ústave a či táto tvorba je vecne správne. (Do daňového základu vchádza odvod prostriedkov na účet v peňažnom ústave.),
-- previesť kontrolu účtovania v stĺpci "prevádzková réžia" podľa účelu výdavkov zvlášť k ich vzťahu k daňovému základu a následne k prípadnej korekcii v závierkových účtovných operáciách. (Napr.: nájomné s právom kúpy najatej veci, platby operatívneho lízingu, darov, reklamných predmetov, príspevkov PO.)
10. Previesť kontrolu vecnej správnosti ostatných stĺpcov peňažného denníka, najmä:
-- overiť, či v prípade čerpania zákonnej rezervy na opravy (ak bola tvorená) boli výdavky zaúčtované do stĺpca "zákonná rezerva",
-- roztriediť príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov z hľadiska majetkových a výsledkových operácií (napr. prijaté pôžičky, vrátené poskytnuté preddavky na vyúčtovanie, dodatočné vklady podnikateľa, dotácie, výnosy z cenných papierov a pod.) na účely správneho zostavenia výkazu o majetku a záväzkoch, ako i správneho vyčíslenia hospodárskeho výsledku podnikateľa,
-- dtto výdavky, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane z príjmov z hľadiska majetkových a výsledkových operácií (napr.: poskytnuté pôžičky, preddavky, akontácie pri finančnom lízingu, preplatky nájomného pri finančnom lízingu, dary, reprezentačné, osobná spotreba, úhrada penále, pokút, platby z titulu škôd, platby daní z príjmu a pod.) na účely správneho zostavenia výkazu o majetku a záväzkoch, ako i správneho vyčíslenia hospodárskeho výsledku podnikateľa,
-- previesť kontrolu vecnej správnosti evidencie DPH. Porovnať počiatočný zostatok DPH so stĺpcami v peňažnom denníku (DPH príjem, DPH výdaj) na zostatok uvedený v daňovom priznaní (daňová povinnosť, resp. nadmerný odpočet) a s evidenciou zaúčtovanej, ale ešte nezaplatenej DPH na vstupe. Tento zostatok treba rozviesť v dokladovej inventúre,
-- v súvislosti s evidenciou DPH pripraviť podklady (v prípade registrácie platiteľa, zrušenia registrácie a usporiadanie odpočtu DPH podľa § 21 zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty) na ich zaúčtovanie v závierkových operáciách v peňažnom denníku,
-- porovnať stĺpce peňažného denníka "Príjem SF" a "Výdaj SF" na knihu sociálneho fondu.
11. Pred uzávierkovými operáciami previesť kontrolu formálnej správnosti peňažného denníka . Účtovanie v peňažnom denníku je správne, keď rozdiel medzi celkovými obratmi príjmov a výdavkov stĺpcov peňažných prostriedkov (po odpočítaní počiatočných zostatkov) je rovný rozdielu obratov príjmov a výdavkov s ostatnými stĺpcami peňažného denníka. Pritom stĺpce priebežných položiek sa zahŕňajú opačne.
12. Prevedenie kontroly vedenia analytickej evidencie vedenej v pomocných knihách:
a) Inventárna kniha nehmotného a hmotného investičného majetku
-- zaevidovať novoobstaraný NHIM, a to na základe nákupu (kúpne zmluvy), vkladom, vlastnou výstavbou,
-- na inventárne karty (zostavy) doplniť údaje: čísla kódov produkcie, čísla položiek podľa prílohy k zákonu č. 366/1999 Z. z., spôsob odpisovania, odpisovú sadzbu. Ak došlo k zmene odpisovej sadzby, tak túto zmenu vyznačiť,
-- doúčtovať na inv. kartách prípadné technické zhodnotenie,
-- pri nehnuteľnostiach overiť vlastníctvo podľa listov vlastníctva príslušného katastrálneho úradu. Toto vyznačiť na inv. kartách,
-- uviesť odpisový plán účtovných odpisov (os, sadzba, odpis, účtovnú zostatkovú cenu),
-- uviesť odpisový plán daňových odpisov (os, sadzba odpis, daňovú zostatkovú hodnotu).
b) Knihy zásob (materiál, výrobky, tovar) doplniť evidenciu k 31. 12. tak, aby tieto stavy vyjadrovali účtovný stav príslušného druhu majetku a aby bolo možné vyhodnotiť fyzické inventúry.
c) Knihy pohľadávok a záväzkov: zaevidovať všetky došlé a vyšlé faktúry včítane nájmu a prenájmu podľa uzatvorených zmlúv, zaevidovať všetky úhrady a k 31 .12. previesť ich dokladovú inventúru. (Podľa subjektov a položiek.)
d) Ostatné pomocné knihy: Evidencia daňových záväzkov (daň zo závislej činnosti, daň z príjmov, DPH, ostatné dane), a to zvlášť daňové nedoplatky a daňové preplatky.
-- evidencia zákonných rezerv
-- evidencia opravných položiek
Treba upozorniť, že táto evidencia je povinná a vyplýva z postupu účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva. Jej správne vedenie umožňuje preukazným spôsobom dokázať správnosť výpočtu daňovej povinnosti a naopak.
3.4. Posúdenie správnosti a preukaznosti tržieb za tovar a výdavkami na jeho obstaranie v peňažnom denníku
V súčasnom období vyhotovovania účtovných závierok a zostavovaní daňových priznaní je dôležité upozorniť na niektoré údaje účtovníctva pri preukazovaní jeho úplnosti, preukaznosti a správnosti napr. na daňové účely. Z jeho výsledkov je možné napríklad kvantifikovať správnu výšku tržieb za tovar, výrobky, resp. naopak správnu výšku výdavkov za tovar, materiál.
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva je povinný vo svojom peňažnom denníku uvádzať všetky účtovné operácie, a teda aj svoje tržby z registračných pokladníc. Okrem týchto tržieb má však aj iné tržby (fakturácia svojich výkonov za tovar, výrobky, služby a ostatné), ktoré v účtovnom období nemusia byť dlžníkom uhradené. Naopak, vo svojom peňažnom denníku je povinný uvádzať všetky výdavky spojené s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu. Okrem výdavkov má však aj náklady (faktúry svojich dodávateľov, ktoré neuhradil a iné záväzky).
V praxi sa dosť často stáva, že v peňažných operáciách podnikateľa, a to len pokladničných, že výdavky podnikateľa sú vyššie ako príjmy, a potom aj celkové pokladničné výdavky sú vyššie ako pokladničné príjmy. Keďže "mínusový" zostatok v pokladničnej hotovosti (v jeho účtovnom stave) nemôže byť -- podnikatelia tento problém riešia spravidla operáciou "vkladom podnikateľa".
Táto operácia môže byť skutočne objektívna -- pri riešení dočasnej platobnej neschopnosti podnikateľa, napr. prijatím pôžičky, daru, resp. z iného nekonkretizovaného dôvodu, tzv. vkladom podnikateľa. V tomto prípade môže daňový úrad pri daňovej kontrole požadovať od daňového subjektu informácie o zdroji týchto prostriedkov.
Treba tiež uviesť, že táto účtovná operácia navodzuje asociácie s možnosťou nezahrnutia príjmov z podnikania do peňažného denníka a následné ich použitie vo forme peňažných prostriedkov na reálne daňové výdavky, tým viac, ak v peňažnom denníku nie sú uvádzané výdavky na osobnú spotrebu podnikateľa. V takomto prípade treba preukázať údajmi riadne vedeného účtovníctva správnosť výšky tržieb uvádzaných v peňažnom denníku. Takúto kontrolu napríklad pri kontrole výšky tržieb za tovar podľa výsledkov jednoduchého účtovníctva je možné previesť takýmto výpočtom a využitím podkladov z jednoduchého účtovníctva za rok 2003.
Napríklad:
tis. Sk
1. Inventúrny stav tovaru k 1. 1. 2003 v nákupných cenách (podľa inv. stavu tovaru spísaného podľa § 29 -- 30 zákona o účtovníctve) 100
2. Nákup tovaru v roku 2003
a) zaplatené nákupy uvedené v peň. denníku (bez DPH) + 200
b) zmena stavu záväzkov za tovar podľa knihy záväzkov
+ zvýšenie záväzkov za tovar od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003
-- zníženie záväzkov za tovar od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 (bez DPH) -- 50
3. Končený stav tovaru v nákupných cenách
Podľa inv. stavu k 31. 12. 2003 -- podľa povinnej zákonnej inventarizácie -- 80
4. Úbytky tovaru (Pol.: 1 + 2 -- 3) + 170
(len predaj, realizácia)
5. miera obchodnej prirážky na predaný tovar
(napr. 20 % z NC) + 34
6. Predpokladaná výška tržieb v predajných cenách
(bez DPH) (pol. 4 + 5) 204
7. Zmena stavu pohľadávok za predaný tovar (bez DPH) k 31. 12. 2003 z knihy pohľadávok:
a) zvýšenie stavu od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 (--) X
b) zníženie stavu od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 (+) + 60
8. Výška tržieb za tovar v predajných cenách (bez DPH), ktorá by mala byť uvedená v peňažnom denníku
(Pol.: 6 + --7) + 204
Rozdiel výšky tržieb by mal oscilovať v závislosti od použitej výšky obchodnej prirážky.
Celkové úbytky tovaru však nemusia pozostávať len z realizácie (tržieb). Tieto úbytky môžu pozostávať tiež z úbytkov: osobná spotreba tovaru, poskytnuté dary výrobkov, tovar poskytnutý na reklamu, naturálna mzda pre pracovníkov, platenie tovarom za iné záväzky, úbytky tovaru za škody, manká. Tieto prípady by znižovali celkové úbytky tovaru za predaj, a tým i výšku tržieb uvedených v peňažnom denníku, avšak by boli korekčnými položkami daňových výdavkov v peňažnom denníku pri ročnej uzávierke. Overenie správnosti výšky tržieb, ktorá by mala byť uvedená v peňažnom denníku, je možné doložiť skladovou evidenciou tovaru, ktorú je daňovník, ktorý vedie jednoduché účtovníctvo, povinný viesť podľa zákona o účtovníctve a v súlade s postupmi pre vedenie jednoduchého účtovníctva.
Potom kontrola stavu zásob tovaru: tis. Sk
1. Počiatočný stav podľa inventúry k 1. 1. v nákupných cenách 100
2. Nákup tovaru v nákupných cenách + 150
3. Úbytky tovaru v nákupných cenách -- 170
4. Konečný stav tovaru v nákupných cenách k 31. 12 80
Uvedený postup je možné aplikovať i pri výrobe a realizácii výrobkov, resp. stavebnej činnosti. Predpokladom však je, že tieto procesy prebiehajú cez účtovníctvo, to znamená, že sú v ňom zahrnuté všetky účtovné operácie, ktoré do príslušného obdobia patria a sú vedené predpísaným spôsobom.
4. Uzávierkové účtovné operácie v jednoduchom účtovníctve
Účtovné jednotky, ktoré účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, uzavierajú účtovné knihy ku dňu ustanovenom v § 16 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Táto povinnosť im vždy vyplýva ku koncu účtovného obdobia, ktorým je kalendárny rok.
Uzávierkové účtovné operácie v jednoduchom účtovníctve sú účtovné zápisy, ktoré sa uvádzajú za posledný zápis v peňažnom denníku. Zápisy prevádzame na základe účtovných dokladov, t. j. každý zápis v peňažnom denníku má odvolanie na účtovný doklad. Preto na každý zápis v peňažnom denníku je potrebné vyhotoviť účtovný doklad (napr. interný) s náležitosťami spĺňajúcimi požiadavky § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a tiež požiadavky preukázateľnosti daňových príjmov, resp. výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v súlade so zákonom č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov.
Treba pripomenúť , že uzávierkové účtovné operácie v jednoduchom účtovníctve sú špecifické účtovné prípady, ktoré sa k 31. 12. neprejavujú bezprostredne ako prírastok alebo úbytok peňažných prostriedkov a preto ich v peňažných stĺpcoch peňažného denníka neuvádzame. V peňažnom denníku sa uzávierkové účtovné operácie uvádzajú jednak ako príjmy zahrňované do základu dane z príjmov (ďalej len "daňové príjmy"), jednak ako výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (ďalej len "daňové výdavky") v stĺpcoch "celkom", resp. ako ich storná, pričom jednotlivé účtovné prípady uvádzame podľa ich charakteru aj v ich druhovom členení.
Podľa postupov účtovania (§ 4 ods. 2) platných od 1. 1. 2003 sa pri uzatváraní účtovných kníh:
a) zisťujú sa súhrnné sumy príjmov a súhrnné sumy výdavkov podľa členenia v peňažnom denníku,
b) zaúčtujú sa uzávierkové účtovné operácie tak, že sa:
1. Zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrňujú do základu dane z príjmov podľa ich druhového členenia.
2. Znížia sa príjmy o sumy, ktoré sa nezahŕňajú do základu dane z príjmov podľa ich druhového členenia.
3. Zvýšia sa výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrňujú do základu dane z príjmov podľa ich druhového členenia.
4. Znížia sa výdavky o sumy, ktoré sa nezahrňujú do základu dane z príjmov podľa ich druhového členenia.
c) v knihe pohľadávok, v knihe záväzkov a v pomocných knihách sa zisťujú súhrnné sumy a označí sa ukončenie účtovného obdobia, ak sa v týchto účtovných knihách bude účtovať aj v ďalšom účtovnom období,
d) zisťuje sa výsledok hospodárenia za účtovné obdobie, ktorým je rozdiel medzi príjmami a výdavkami (poznámka: len daňovými) po zohľadnení uzávierkových účtovných operácií.
Podľa uvedeného znenia vyplýva, že postupy účtovania už nevymenovávajú jednotlivé uzávierkové účtovné operácie, ale sa odvolávajú na zákon o daniach z príjmov, preto účtovné jednotky pri definovaní a účtovaní uzávierkových účtovných operácií musia vychádzať z ustanovení tohto zákona.
Pri definovaní a správnom posúdení závierkových účtovných operácií je potrebné vychádzať i z nového zákona o daniach z príjmov a to zákona č. 595/2003 Z. z. a to z jeho spoločných, prechodných a záverečných ustanovení uvedených v jeho § 51 až 53.
Na praktickú potrebu podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva uvádzame charakteristiku najčastejšie sa vyskytujúcich uzávierkových účtovných operácií a ich vplyv na základ dane z príjmov, a to podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov a § 51 až 53 zákona č. 595/2003 platného od 1. 1. 2004.
Poznámka: Niektoré účtovné prípady boli rozvedené v prechádzajúcich častiach, preto sa o nich nebudeme ďalej zmieňovať.
4.1. Odpisy nehmotného a hmotného investičného majetku
V peňažnom denníku zásadne účtujeme daňové odpisy vypočítané v súlade s § 26 až 33 zákona č. 366/1999 Z. z. a jeho neskorších znení. Ich výpočet sa prevádza na inventárnych kartách, resp. pasportoch nehmotného a hmotného investičného majetku. Je potrebné vyhotoviť súpisku odpisov podľa jednotlivých predmetov, čím sa zabezpečí ich preukaznosť. Táto súpiska, resp. výstupná zostava z počítača je účtovným dokladom na zápis v peňažnom denníku. Suma odpisov sa uvedie v daňových výdavkoch v stĺpci "prevádzková réžia".
Aktuálne problémy
a) Zvýšenie hranice odpisovaného majetku
Dňom 1. 1. 2003 došlo v zákone o daniach z príjmov v oblasti odpisovania ku skráteniu odpisových lehôt:
1. Zvýšenie hranice odpisovaného majetku:
-- hmotného majetku z 20 000 Sk na 30 000 Sk a to podľa § 26 ods. 2 písm. a),
-- nehmotného majetku zo 40 000 Sk na 50 000 Sk, podľa § 26 ods. 7 a 8,
-- limitovanie technického zhodnotenia sumou 30 000 Sk.
2. Skrátenie doby odpisovania v 2. až 5. odpisovej skupine v § 30 ods. 1:
-- v 2. odpisovej skupine z 8 rokov na 6 rokov,
-- v 3. odpisovej skupine z 15 rokov na 12 rokov,
-- v 4. odpisovej skupine z 30 rokov na 20 rokov,
-- v 5. odpisovej skupine zo 40 rokov na 30 rokov.
3. § 31 a § 32 zákona o daniach z príjmov -- je úprava ročných odpisových sadzieb a koeficientov platných pre rovnomernú a zrýchlenú metódu odpisovania v 2. až 5. odpisovej skupine.
b) Zmena začiatku odpisovania dlhodobého nehnuteľného majetku
Od 1. 1. 2003 je možné odpisovanie dlhodobého nehnuteľného majetku, pri ktorom vlastníctvo kupujúci nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností -- dňom platnosti kúpnej zmluvy.
Možnosť začiatku odpisovania dlhodobého hnuteľného majetku, obstaranom na základe kúpnej zmluvy, pri ktorom vlastnícke právo na kupujúceho prejde až zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok užíva -- pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva, nevyplýva.
Poznámka: Iný je postup účtovných jednotiek, ktoré účtujú v sústave podvojného účtovníctva, ktoré dňom platnosti kúpnej zmluvy, ak dlhodobý hnuteľný majetok, ktorého vlastníctvo na kupujúceho prejde až zaplatením kúpnej ceny, môžu odpisovať. Takáto možnosť v postupoch účtovania v jednoduchom účtovníctve nie je. Totiž § 26 ods. 1. zákona o daniach umožňuje odpisovanie majetku, ktorý je evidovaný v účtovníctve. Od 1. 1. 2004 však § 24 ods. 1. písm. c) umožňuje odpisovanie tohto majetku aj podnikateľom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva.
c) Účtovanie a odpisovanie hmotného (investičného) majetku s obstarávacou cenou od 20 000 Sk do 30 000 Sk, ktorý bol odpisovaný k 31. 12. 2002
Podľa § 58c ods. 6 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov -- daňovník môže:
-- buď pokračovať vo zvolenom spôsobe odpisovania
-- buď zostatkovú cenu jednorazovo zahrnie do výdavkov (základu dane) ako samostatnú uzávierkovú operáciu (prevádzková réžia).
d) Drobný hmotný investičný majetok
Do 31. 12. 2002 kategória drobného hmotného majetku nebola v jednoduchom účtovníctve ustanovená a výdavky na obstaranie tohto druhu majetku (obstarávacia cena 20 000 Sk a menej, doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok) -- boli jednorazovým daňovým výdavkom pri zaplatení.
Od 1. 1. 2003 podľa § 5 ods. 5 Postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve -- je možné do dlhodobého hmotného majetku zaradiť aj hmotný majetok, ktorého obstarávacia cena je 30 000 Sk a menej a doba jeho použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok.
e) Technické zhodnotenie dlhodobého majetku prevedené na majetku s obstarávacou cenou 30 000 Sk a menej
Keďže pojem dlhodobého odpisovaného majetku s obstarávacou cenou 30 000 Sk a menej platí od 1. 1. 2003 aj pre jednoduché účtovníctvo, potom existuje aj možnosť jeho technického zhodnotenia. Preto ak na takomto majetku (DHIM) vznikne technické zhodnotenie vyššie ako 30 000 Sk, toto sa aj v jednoduchom účtovníctve považuje podľa § 26 ods. 6 písm. d) za technické zhodnotenie plne odpisovaného majetku a podlieha odpisovaniu.
f) Odpisovanie majetku obstaraného z dotácií
Naďalej i na rok 2003 platí, že z odpisovania je vylúčený hmotný a nehmotný majetok obstaraný z verejných prostriedkov (t. j. z dotácií, podpôr a príspevkov, rozpočtov obcí, štátnych fondov, NÚP a zdravotných poisťovní). Ak boli na jeho obstaranie použité čiastočne aj vlastné prostriedky -- prevedú sa odpisy len na pomernú časť, ktorá bola obstaraná z vlastných prostriedkov.
Poznámka: V tomto prípade (v zmysle § 23 ods. 4 písm. h) ZDP) ani príjem získaný ako dotácia sa nezahrnie do základu dane z príjmov.
g) Prerušenie odpisovania
Podľa § 26 ods. 9 zákona o daniach z príjmov daňovník nie je povinný uplatniť odpisy v každom zdaňovacom období. Daňovník má právo:
-- pri prerušení odpisovania na jedno alebo viac zdaňovacích období zároveň aj predĺžiť dobu odpisovania hmotného majetku a rovnaký počet zdaňovacích období.
Súčasne má aj povinnosť:
-- pri neuplatnení daňového odpisu za príslušné zdaňovacie obdobie túto skutočnosť pri každom jednotlivom majetku zachytiť v analytickej evidencii dlhodobého hmotného majetku.
Poznámka: a) Využitie možnosti daňovníka pri prerušení odpisovania má význam pri určovaní svojej daňovej stratégie (napr.: v súvislosti so zvýšením daňovej straty na účely jej umorovania).
b) Prerušenie odpisovania dlhodobého nehmotného majetku nie je možné realizovať, pretože odpisovanie nehmotného majetku je upravené účtovými predpismi a účtovníctvo pojem prerušenie odpisovania nepozná.
h) Odpisový plán
Postupy účtovania uvádzajú, že kniha dlhodobého majetku má obsahovať "odpisový plán účtovných odpisov."
Treba uviesť, že § 28 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. ukladá účtovným jednotkám povinnosť zostavenia odpisového plánu (t. j. plánu účtových odpisov). V tomto pláne si môžu účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva (§ 19 Postupov) uplatniť sadzby alebo koeficienty a doby odpisovania v súlade so zákonom o daniach z príjmov, čo znamená, že v jednoduchom účtovníctve sa umožňuje, aby účtovné odpisy boli totožné s daňovými odpismi.
Vždy však musí účtovná jednotka uviesť v svojom odpisovom pláne postup pri odpisovaní dlhodobého nehmotného majetku, ktorý musí odpísať v priebehu piatich rokov. Keďže zákon o daniach z príjmov sa pri odpisoch nehnuteľného majetku odvoláva na zákon o účtovníctve, potom sú takto stanovené odpisy aj odpismi daňovými.
Ak si účtovná jednotka v dlhodobom majetku zvolí odlišný postup odpisovania oproti daňovému v závislosti miery jeho reálneho opotrebenia v procese zabezpečovania príjmov bude mať rozdielne účtové odpisy oproti daňovým. Objektívnym stanovením odpisov si takto účtovná jednotka zreálni stav svojho dlhodobého majetku, čo sa doteraz v jednoduchom účtovníctve neuplatňovalo.
4. 2. Zostatková cena vyraďovaného nehmotného a hmotného majetku
S platnosťou od 1. 1. 2002 podľa zákona o daniach z príjmov podľa § 24 ods. 2 písm. b) platí, že pri predaji alebo likvidácii hmotného a nehmotného majetku sa zostatková cena tohto majetku, alebo časť zostatkovej ceny vzťahujúcej sa k predanej alebo likvidovanej časti hmotného majetku -- zahŕňa do základu dane s výnimkou zostatkovej ceny majetku ak ide o:
1. prístroje určené pre domácnosť (kód KP 29.7),
2. televízne prijímače, rozhlasové prijímače a prístroje na záznam a reprodukciu zvuku alebo obrazu (kód KP 32.3), ktoré sa nepoužívajú na zabezpečovanie príjmov formou poskytovania služieb alebo sa nepoužívajú na ochranu majetku daňovníka,
3. nábytok (kód KP 36.1),
4. hudobné nástroje (kód KP 36.3),
5. zariadenia určené na stolové alebo spoločenské hry (KP 36.50.4)
6. nástroje, prístroje a modely určené na predvádzacie účely (kód KP 36.63.743),
7. umelé kvety (kód KP 36.63.77),
8. osobné automobily (kód KP 34.10.2), nákladné terénne automobily (KP 34.10.4 a 34.10.54), motocykle a prívesné vozíky k motocyklom (KP 35.41.1)
9. osobné dopravné prostriedky (KP 35.12. a 35.3) odpisované podľa § 24 ods. 2 písm. a) bod 2. a 3. vrátane tých, ktoré boli nadobudnuté pred rokom 2000.
Pri týchto druhoch majetku sa zostatková cena zahrnie do daňových výdavkov len do výšky príjmu. Ale v prípade likvidácie takto vymedzeného majetku je jeho zostatková cena v plnej výške nedaňovým výdavkom. I naďalej platí § 25 ods. 1. písm. o) zákona o daniach z príjmov, že zostatková cena trvalo vyradeného hmotného a nehmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 24 ods. 2 písm. b) a c) -- nie je daňovým výdavkom. Účtovné prípady podľa uvedeného sa uvedú v závierkových účtovných operáciách.
4.3. Zostatková cena bezodplatne odovzdaného majetku
Zákon o daniach z príjmov v § 24 ods. 2 písm. d) uvádza ako uznaný daňový výdavok zostatkovú cenu povinne bezodplatne odovzdaného majetku na základe osobitných predpisov (elektrizačný, plynárenský a vodný zákon). Zákon č. 70/1998 zrušil povinnosť bezodplatných prevodov majetku (pre el. a plynové prípojky) dňom 1. 7. 1998, podobne zákon č. 184/2002 o vodách a zákon č. 442/2002 Z. z. o verejných vodovodoch. Čiže bezodplatné prevody tohto majetku sú v rozpore s uvedenými zákonmi, potom príslušné prevody je možné uskutočniť len darovacou zmluvou, pričom hodnota darovaného majetku nie je daňovo uznaným výdavkom, u vlastníka nie je preto uzávierkovou účtovnou operáciou a u príjemcu podlieha dani z darovania.
4.4. Zostatková cena likvidovaného stavebného objektu
Od roku 2002 podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o daniach z príjmov je uznaným daňovým výdavkom aj zostatková cena stavieb pri ich vyradení z dôvodu likvidácie. Ak však ide o likvidáciu stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s výstavbou nového stavebného objektu, zahrnie sa zostatková cena do obstarávacej ceny nového objektu a preto sa v závierkových účtovných operáciách neuvedie.
4.5. Odpisovanie opravnej položky k nadobudnutému majetku
Do základu dane z príjmov ako závierkový účtovný prípad uvedieme odpis opravnej položky k nadobudnutému majetku, buď ako daňový výdavok do stĺpca "prevádzková réžia" v prípade odpisu aktívnej opravnej položky, buď ako zdaniteľný príjem do stĺpca "ostatné príjmy" peňažného denníka.
I po zrušení odpisových skupín a určených sadzieb nehmotného investičného majetku vrátane opravnej položky k nadobudnutému majetku sa za daňovo uznateľné výdavky považujú účtovné odpisy tohto majetku. Podľa zákona o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. sa musí nehmotný investičný majetok odpísať do 5 rokov. Odpis opravnej položky sa prevádza pravidelne počas 15 rokov (180 mesiacov), (§ 25 písm. v) ZDP), uplatňujeme postup ako v podvojnom účtovníctve.
4.6. Kurzové rozdiely valutových pokladníc a devízových účtov
Podľa postupov účtovania (§ 15 ods. 4) sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka prepočítajú peňažné prostriedky vedené v pokladničných knihách cudzích mien a peňažné prostriedky v cudzích menách na bankových účtoch kurzom NBS platným k 31. 12. 2003 pre jednotlivé meny.
Ak je stav pri prepočte cudzích peňažných prostriedkov kurzom NBS k 31. 12. vyšší ako stav pokladnice v cudzej mene v Sk, resp. stav na účtoch cudzích mien vedených v peňažnom ústave v Sk -- ide o kurzový zisk. V opačnom prípade ide o kurzovú stratu. Kurzové rozdiely sa zaúčtujú ako posledné položky v peňažnom denníku pred vyčíslením súčtov príjmov a výdavkov v hotovosti a na účtoch v bankách -- ako príjmy (ak ide o zisk), resp. ako výdavky (ak ide o stratu).
Poznámka: Nový zákon o daniach z príjmov v § 52 ods. 4 uvádza, že kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov a oceňovací rozdiel derivátov a cenných papierov vzniknutý pri ich oceňovaní reálnou hodnotou, ak sú účtované do nákladov a výnosov do 31. 12. 2003 -- sa nezahrnú do daňového základu. Keďže v jednoduchom účtovníctve účtujeme o výdavkoch a príjmoch a postupy účtovania uvádzajú o účtovaní kurzových rozdieloch ako o príjmoch a výdavkoch -- potom takéto obmedzenie v jednoduchom účtovníctve neplatí.
4.7. Tvorba a rozpúšťanie zákonných rezerv podľa zákona č. 368/1999 Z. z.
Podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve § 26 ods. 4 sa v jednoduchom účtovníctve s platnosťou od 1. 1. 2003 neúčtujú predpokladané riziká, straty, zníženia hodnoty, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a ktoré sa vyjadrujú prostredníctvom rezerv a opravných položiek s výnimkou odpisov.
Napriek tomu na rok 2003 platí ešte zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Podľa § 86 ods. 1 písm. v) postupov účtovania (pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva) sa rezervy tvorené podľa zákona č. 368/1999 Z. z. v roku 2003 účtujú podľa doterajších predpisov. Podobný postup je možný uplatniť aj v jednoduchom účtovníctve. Takáto možnosť vyplýva i zo znenia nového zákona o daniach z príjmov a to podľa § 52 ods. 1 spoločných, prechodných a záverečných ustanovení.
1. Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku
Podmienky na tvorbu daňovo uznateľných výdavkov:
a) Rezerva môže byť tvorená len na opravu majetku, ktorého odpisovanie trvá 8 a viac rokov.
b) Rezervu možno tvoriť na majetok vo vlastníctve účtovnej jednotky.
c) Rezervu môžu tvoriť aj nájomcovia, ak sú na opravu zaviazaní písomnou zmluvou. Ide o nájomcov pri operatívnom a finančnom lízingu.
d) Povinnosť vypracovania rozpočtu nákladov najviac do výšky 80 % vstupnej ceny.
e) Povinnosť tvorby rezervy rovnomerne najmenej počas dvoch rokov.
Pojem rovnomernosti, podľa pokynov MF SR zo dňa 11. 3. 2002 (č. 14473/2001-72) znamená, že dve zdaňovacie obdobia nemusia nasledovať bezprostredne priamo po sebe. Vzhľadom na túto skutočnosť bolo možné v odôvodnených prípadoch (napr. výška dosiahnutého hospodárskeho výsledku) tvorbu rezervy aj prerušiť.
Poznámka: V roku 2003 však už nemôžeme začať tvoriť rezervu na opravu dlhodobého hmotného majetku zaradeného v 2. odpisovej skupine, z dôvodu nesplnenia podmienky jeho odpisovania 8 a viac rokov.
2. Zrušenie, resp. čerpanie rezervy
Čerpanie rezervy sa prevedie v čase úhrady príslušného čerpania priamo v peňažnom denníku ako nedaňový výdaj -- súčasne so zápisom v knihe rezerv. Ako uzávierkový účtovný prípad -- účtujeme zrušenie zákonných rezerv ako storno výdavkov v peňažnom denníku v položke "prevádzková réžia".
Ide o prípady ak:
-- zanikli dôvody, pre ktoré bola rezerva tvorená
(Napr.: -- skutočné výdavky boli nižšie ako bola rezerva tvorená,
-- majetok, na ktorý bola rezerva tvorená bol predaný)
-- rezerva sa nevyčerpala najneskoršie do konca zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po zdaňovacom období, v ktorom sa oprava začala,
-- ak sa oprava nezačala najneskoršie do konca zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po období, v ktorom sa predpokladalo opravu začať,
-- ak doba tvorby rezervy prekročila polovicu doby odpisovania dlhodobého hmotného majetku.
Poznámka: Aby účtovná jednotka splnila podmienku odpisovania minimálne dve účtovné obdobia tvorby rezervy na opravu majetku zaradeného do 2. odpisovej skupiny, ak začiatok jej tvorby bol v roku 2002, a použitie rezervy sa plánovalo v roku 2004 a neskôr, odporúčame túto rezervy vytvoriť v plánovanej výške aj v roku 2003 -- ale len jej zaúčtovaním v "knihe rezerv" (bez zápisu v peňažnom denníku). V opačnom prípade by musela túto tvorbu z roku 2002 zúčtovať ako uzávierkovú účtovnú operáciu ako storno "prevádzkovej réžie" (postup v jednoduchom účtovníctve k dátumu príspevku nebol MF SR upravený).
4.8. Nájomné a nájomné s právom kúpy prenajatej veci
Nájomné pri operatívnom prenájme už nie je prípadom uzávierkových účtovných operácií, pretože do výdavkov sa účtuje vždy ak je uhradené. Nájomné s právom kúpy prenajatej veci je daňovým výdavkom ak je zaplatené, ale len vo výške pripadajúcej na príslušné zdaňovacie obdobie. Zaplatením sa rozumie aj záloha na splátky, resp. aj prvá zvýšená splátka prevyšujúca výšku rovnomerne rozložených splátok po celú dobu lízingu.
Limitované výšky finančného lízingu sú:
-- pri osobných automobiloch vrátane osobných terénnych s výnimkou osobných dodávkových najviac sumu 950 000 Sk,
-- pri osobných dopravných prostriedkoch (kód produkcie 35.12 a 35.3, t. j. rekreačné a športové člny, lietadlá) najviac 800 000 Sk, pri dohodnutom nájme do 1 600 000 Sk.
Ak ide pri týchto predmetoch o dohodnutý nájom 1 600 000 Sk je nájom 50 % nájomného.
Príslušné úpravy v závierkových účtovných operáciách sa uvedú v závislosti od spôsobu účtovania úhrad nájomného v peňažnom denníku. Najprehľadnejší je spôsob sledovania úhrad v knihe záväzkov a následne v peňažnom denníku ako nedaňové výdavky a na konci účtovného obdobia zápisom v peňažnom denníku a daňový výdaj suma výšky nájmu pripadajúca na rok 2003. U platiteľov dane bez DPH (s výnimkou dodávkových a nákladných automobilov) u neplatiteľov DPH vrátane DPH.
Pripomíname, že podmienkou uznania nájomného do daňových výdavkov je tiež povinnosť nájomcu po skončení nájmu účtovať o odkúpenej veci vo svojom účtovníctve ako o majetku využívanom na podnikanie, prenájom, alebo ho bude evidovať podľa § 9 ods. 4. Čiže v jednoduchom účtovníctve je povinnosť takýto majetok evidovať v inventárnej knihe.
Ak v priebehu nájmu neboli dodržané podmienky nájmu, podľa § 24 ods. 4 písm. a), b) c), s výnimkou prípadov, ak ku skončeniu prípadov došlo bez úmyselného zavinenia daňovníka, potom je potrebné korigovať výšku lízingového nájmu na výšku rovnomerných alebo zrýchlených odpisov počas doby používania predmetu lízingu. Tieto prípady sú súčasťou uzávierkových účtovných operácií.
4.8. Špecifické prípady DPH vchádzajúce do základu dane z príjmov -- ako uzávierkové účtovné prípady
a) DPH zásob -- pri ktorej si platiteľ uplatnil nárok na odpočet podľa § 4 zákona č. 289/1995. Ide o časť sumy z r. 23 daňového priznania pripadajúca na uplatnené zásoby. (Nevzťahuje sa na daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva.) Príslušnú časť týkajúcu sa zásob uvedieme v peňažnom denníku v stĺpci daňových príjmov "ostatné príjmy".
b) DPH zásob -- ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný priznať a odviesť pri zrušení registrácie z hodnoty zásob podľa § 43 ods. 5. Túto časť uvedie v peňažnom denníku v stĺpci daňových výdavkov "prevádzková réžia".
c) Rozdiel DPH -- medzi daňou na vstupe (r. 20 DP) a odpočtom dane (r. 22), pri ktorej platiteľ dane účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva uplatňuje nárok na odpočet dane koeficientom, s výnimkou dane, ktorá sa vzťahuje k vstupnej cene hmotného a nehmotného majetku a dane, pri ktorej platiteľ nemá nárok na odpočet "ako" prev. réžia.
d) Ročné vysporiadanie dane, podľa daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie roku 2003 uvedené na r. 28, resp. 29 daňového priznania
-- sumu uvedenú na r. 28 daňového priznania uvedieme v peňažnom denníku v daňových príjmoch "ostatný príjem"
-- sumu uvedenú na r. 29 daňového priznania uvedieme v peňažnom denníku v daňových výdavkoch v stĺpci "prevádzková réžia".
Poznámka: Ak platiteľ používal kumulatívny koeficient -- tak ročné vysporiadanie odpočítanej dane neprevádza. Úprava odpočítanej dane pri investičnom majetku podľa § 21 zákona, ktorá sa vykazuje v poslednom daňovom priznaní na konci roka, vstupuje do základu dane z príjmov. Uvedieme ju ako uzávierkovú účtovnú operáciu ako "prevádzkovú réžiu".
4.9. Darované zásoby
Ide o všetky druhy darovaných zásob ako: materiál (i drobný hmotný majetok), výrobky, tovar, zvieratá a to bez ohľadu komu a na aký účel boli darované. Daňovník (platca dane z pridanej hodnoty) musí z darovaných zásob odviesť daň z pridanej hodnoty, o túto daň však pri korekcii základu dane hodnotu zásob nezvyšujeme.
Túto hospodársku operáciu v peňažnom denníku uvedieme ako storno daňových výdavkov v príslušnom druhovom členení (t. j. zvyšujeme daňový základ). Neprevedenie tohto zápisu v peňažnom denníku v jednoduchom účtovníctve býva buď príčinou daňových únikov, resp. daňových nálezov pri daňových kontrolách.
Poznámka: Pri odpočte darov pri výpočte základu dane z príjmov podľa § 12 ods. 10 zákona č. 366/1999 Z. z. je možné odpočítať dary, pri ktorých sú splnené podmienky na odpočet v cene vrátane dane z pridanej hodnoty najviac 10 % zo ZD.
4.10. Príjmy a výdavky člena združenia
V prípade, že je daňovník aj členom združenia na základe zmluvy o združení, tak na základe výsledkov združenia podľa riadne vedeného účtovníctva preberie z peňažného denníka združenia do svojho peňažného denníka podiel príjmov podliehajúcich dani z príjmov ako aj podiel výdavkov na ich dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie.
Poznámka: Tieto príjmy zahŕňame do § 7 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov ako príjmy z podnikania.
4.11. Zápočet pohľadávok a záväzkov
Ak daňovník (účtovná jednotka) v priebehu roka v peňažnom denníku neúčtoval o vzájomných zápočtoch pohľadávok a záväzkov (v postupoch účtovania v jednoduchom účtovníctve sa o povinnosti ich účtovania nič neuvádza a pritom ide spravidla o vysoké sumy, ktoré môžu výrazne ovplyvniť výšku základu dane z príjmov) z hľadiska zákona o účtovníctve sú predmetom účtovníctva, je nutné o nich účtovať. Keďže pri vzájomných zápočtoch prevádzaných v súlade s ustanovením § 358 až 364 Obchodného zákonníka nejde o priame peňažné toky, preto v peňažných stĺpcoch peňažného denníka neúčtujeme.
Tieto zápočty spravidla účtujeme v daňových príjmoch (podľa položiek) a daňových výdavkoch (tiež podľa položiek). Ale môže ísť aj o zápočty napr. pôžičky (prijatej i poskytnutej) investičných výdavkov -- ktoré započítavame s bežnými obchodnými prípadmi predaja a nákupu a v takomto prípade má zápis zápočtu v peňažnom denníku daňovníka len jednostranný vplyv na daňový príjem, resp. daňový výdaj -- čo treba pri týchto operáciách dôsledne dodržiavať. Správnosti evidencie pohľadávok a záväzkov v súvislosti so vzájomnými zápočtami a ich vplyvu na daňový základ je treba venovať mimoriadnu pozornosť.
4.12. Ostatné uzávierkové účtovné operácie
-- Zásoby spotrebované pre osobnú spotrebu
Uvedieme ako storno daňových výdavkov v príslušnom druhovom členení. Ak boli zásoby na osobnú spotrebu podnikateľa uhradené podnikateľom, tak tento zápis nie je potrebné prevádzať.
-- Prekročenie normovanej spotreby PHM pri motorových vozidlách
Celkovú výšku prekročenia uvedieme ako "storno daňových výdavkov" v stĺpci "spotreba materiálu" peňažného denníka. Výpočet je treba doložiť, resp. preukázať, že normovaná spotreba nebola prekročená. K tomu je treba doložiť podklady z operatívnej evidencie prevádzky motorových vozidiel a evidencie nákupu pohonných hmôt.
-- Výdavky súvisiace s používaním motorových vozidiel na súkromné účely
Ak má podnikateľ svoje motorové vozidlo vložené v majetku firmy, výdavky nesúvisiace so zdaniteľnými príjmami napr. súkromné jazdy a iné jazdy (sponzorské dary) potom všetky výdavky (PHM, mzdy, odpisy, opravy, poistné, cestná daň) vypočítané podielom na najazdené km -- uvedie do daňových výdavkov ako storno v príslušnom druhovom členení.
-- Príjmy nezahrnuté v plnej výške
V prípade poskytovania rôznych naturálnych výhod zamestnancom za ceny nižšie ako sú ceny obvyklé na trhu (napr. poskytovanie zľavy za výrobky, dopravu a služby, resp. dary výrobkov a služieb zamestnancom, rodinným príslušníkom podnikateľa -- osobám blízkym) -- sú tieto príjmy účtovnou uzávierkovou operáciou ako príjmy podliehajúce dani v stĺpci "ostatné príjmy". To isté platí aj pri podhodnotení cien predaja majetku osobám ekonomicky alebo personálne prepojeným.
-- Drobné propagačné predmety
Drobné propagačné predmety nad 300 Sk/ks, ak boli účtované do daňových výdavkov v priebehu roka, je treba previesť ich storno.
Odpočet týchto výdavkov prevedieme priamo až v daňovom priznaní, do výšky 0,2 % čiastkového základu dane podľa § 7.
4.13. Odpustený dlh alebo jeho časti u dlžníka
Podľa § 7 ods. 3 písm. d) do čiastkového základu dane z príjmov vchádza aj výška odpusteného dlhu dlžníkom, preto v prípade takejto skutočnosti je treba koncom bežného účtovného obdobia o tomto účtovnom prípade účtovať v peňažnom denníku ako o uzávierkovom účtovnom prípade.
Podľa usmernenia MF SR č. 1254/2001-72 k zákonu č. 366/1999 o daniach z príjmov (FS č. 5/2001) sa uvádza, že povinnosť zahrnutia odpusteného dlhu sa nevzťahuje len na súvislosť s príjmami podľa § 7, ale aj v súvislosti s uplatňovanými daňovými výdavkami (napr. suma odpustenej pôžičky, ktorá bola poskytnutá v súvislosti s podnikaním alebo inou samostatne zárobkovou činnosťou).
V súvislosti s uplatňovanými výdavkami treba uviesť (§ 23 ods. 4 písm. b), že príjem prislúchajúci k výdavku (nákladu), ktorý nebol uznaný za daňový výdavok podľa § 24 sa do základu dane nezahŕňa.
Z uvedeného vyplýva, že v prípade odpustených penále, pokút s výnimkou zaplatených zmluvných pokút, penále z dôvodov zvýšenia dane, prirážky k poistnému platené na zdravotné poistenie, úroky platené na obdobie odkladu platenia dane a cla -- nie sú daňovými výdavkami a preto ani odpustenie príslušným veriteľom nie je daňovým príjmom, preto o týchto prípadoch v prípade odpustenia neúčtujeme. Netýka sa to odpustených úrokov z oneskoreného platenia dodávateľských faktúr.
4.14. Odpustenie nepremlčanej pohľadávky
Od 1. 6. 2003 je možné podľa zákona č. 163/2003 § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 -- odpisovať nepremlčanú pohľadávku, alebo jej časť pri trvalom upustení od vymáhania tejto pohľadávky, ak je zrejmé, že pohľadávka nebude zaplatená, pričom musia byť splnené nasledovné podmienky:
a) veriteľ a dlžník sú daňovníci so sídlom a bydliskom na území SR,
b) veriteľ a dlžník sa písomne dohodli o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky, prípadne veriteľ sa rozhodol upustiť od vymáhania pohľadávky a písomne túto skutočnosť oznámil dlžníkovi,
c) od splatnosti uplynulo najmenej 24 mesiacov, ak ide o pohľadávky, ktorých splatnosť nastala do 31. decembra 2002,
d) o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky bolo účtované v nákladoch, počnúc 1. januárom 2003.
I keď v jednoduchom účtovníctve neúčtujeme o nákladoch, ani o odpisoch pohľadávok, v prípade, že daňovník splní podmienky pod bodom 7. písm. a), b), c) -- môže svoj daňový základ upraviť nasledovne:
1. Dlžník -- zahrnie celú odpustenú čiastku do základu dane ako závierkovú účtovnú operáciu do daňových príjmov do peňažného denníka "ostatné príjmy" -- súčasne túto sumu zaúčtuje v knihe záväzkov, čo je v súlade s § 7 ods. 3 písm. d) zákona o daniach.
2. Veriteľovi účtujúcom v sústave jednoduchého účtovníctva pri trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky -- nevyplýva zo zákona o daniach z príjmov povinnosť zahrnúť túto pohľadávku do základu dane (oproti jeho povinnosti pri postúpení pohľadávky) a preto si svoj daňový základ nemôže znížiť vo výške 25 % menovitej hodnoty pohľadávky.
Poznámka: V uvedenom prípade zrejme na tieto súvislosti v jednoduchom účtovníctve boli opomenuté.
4.15. Postúpenie pohľadávok, vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti
Súčasťou čiastkového základu podľa § 23 ods. 19 daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, ale aj ten, ktorý si uplatňuje výdavky podľa § 7 ods. 9, alebo § 9 ods. 3 (percentuálne) je povinný zahrnúť do čiastkového základu dane:
a) výšku pohľadávky ako vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva,
b) výšku pohľadávky pri jej postúpení.
Hodnota pohľadávky nemôže byť nižšia ako je jej nominálna cena. V prípade, že je pohľadávka vyššia, do čiastkového základu dane vstupuje táto vyššia suma. Prípady sú uzávierkovou účtovnou operáciou, ktoré zaúčtujeme v peňažnom denníku a v knihe pohľadávok.
4.16. Nepeňažný vklad do základného imania obchodnej spoločnosti alebo vkladu člena družstva
V prípade vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo vkladu člena do družstva je aj rozdiel:
a) medzi jeho vyšším ocenením a jeho:
-- vstupnou cenou podľa § 29 ods. 1, ak ide o majetok vylúčený z odpisovania,
-- zostatkovou cenou podľa § 29 ods. 2,
-- obstarávacou cenou, ak doba medzi nadobudnutím a vkladom nie je dlhšia ako:
1. rok pri hnuteľných veciach, na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie podľa § 4 ods. 1 písm. c)
2. dva roky pri nehnuteľných veciach, na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie podľa § 4 ods. 1 písm. a)
3. päť rokov pri nehnuteľných veciach, na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie podľa § 4 ods. 1 písm. b)
b) obstarávacou cenou podľa § 29 ods. 1 písm. a) prvého až tretieho bodu a zostatkovou cenou podľa § 29 ods. 2 v tom zdaňovacom období, v ktorom sa vklad realizuje u fyzickej osoby, ak ide o majetok už odpisovaný touto fyzickou osobou.
c) vyšším ocenením nepeňažného vkladu a úhrnu cien obstarania cenných papierov a ceny obstarania zmenky, obchodného podielu a pohľadávky. Uvedené prípady sú uzávierkovou účtovnou operáciou.
4.17. Tvorba sociálneho fondu
Postupy účtovania v jednoduchom účtovníctve platné od 1. 1. 2004 umožňujú účtovať tvorbu sociálneho fondu priamo ako účtovnú uzávierkovú operáciu, z čoho vyplýva, že prostriedky sociálneho fondu už nemusia byť uložené na osobitnom účte prostriedkov v peňažnom ústave. V priebehu roka je povinnosť účtovať v knihe sociálneho fondu priebežne o prírastkoch a úbytkoch sociálneho fondu, v peňažnom denníku sa v priebehu roka účtuje iba o výdavkoch (nedaňových) a o príjme v rámci uzávierkových operácií.
Tvorba sociálneho fondu:
a) povinný prídel -- ako daňový výdavok v položke "Tvorba sociálneho fondu",
b) nepovinný prídel -- len v knihe sociálneho fondu ako "príjem"
Vzhľadom na zmenu v postupoch účtovania, môžu účtovné jednotky v jednoduchom účtovníctve zrušiť svoj osobitný účet v peňažnom ústave a peňažné prostriedky previesť na svoj vkladový účet.
5. Majetkové uzávierkové účtovné operácie
Tieto vyplývajú zo zmien pri oceňovaní cenných papierov v súlade s postupmi účtovania.
a) Oceňovanie dlhopisov
V prípade, že účtovná jednotka vlastní dlhové cenné papiere, je povinná ich ku dňu 31. 12. 2003 oceniť reálnou hodnotou.
Kupónové dlhopisy -- ich nominálna hodnota sa zvýši o dohodnutý úrokový výnos pripadajúci na rok 2003 (ak nebol ku dňu účtovnej závierky prijatý).
Diskontné dlhopisy -- ich emisná hodnota sa vždy zvýši o výšku diskontu za príslušné obdobie roku 2003, a to podľa emisných podmienok.
Podobným spôsobom sa ocenia aj zmenky na inkaso a zmenky na úhradu.
Podielové cenné papiere a podiely -- sa ocenia reálnou hodnotou, a to metódou vlastného imania, pričom reálna hodnota sa rovná nule, ak:
-- emitent cenných papierov je vo vyrovnávacom konaní, alebo na jeho majetok bol vyhlásený konkurz,
-- bol zamietnutý návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, resp. bol zrušený konkurz pre nedostatok majetku.
Pre reálne ocenenie podielových cenných papierov a podielov sa môžu použiť aj posledné dostupné údaje z riadnej, mimoriadnej alebo priebežnej účtovnej závierky, ak nie sú staršie ako dva roky. Zvýšenie, resp. zníženie hodnoty sa prevedie v knihe cenných papierov a v týchto opravených hodnotách sa uvádza v účtovnej závierke.
b) Vysporiadanie kurzových rozdielov v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov
Keďže v jednoduchom účtovníctve sa o kurzových rozdieloch pri majetku a záväzkov neúčtuje, kurzové rozdiely, ktoré vznikli v priebehu účtovného obdobia, treba nedaňovo vysporiadať v jednotlivých knihách jednoduchého účtovníctva ich odúčtovaním, bez zápisov v peňažnom denníku.
Účtovná závierka v jednoduchom účtovníctve
Podľa § 16 ods. 5 písm. a) je povinná účtovná jednotka, ktorá je fyzickou osobou uzavrieť účtovné knihy vždy k poslednému dňu účtovného obdobia.
Oproti minulému roku je účtovná závierka rozšírená o všeobecné náležitosti a ďalej obsahuje:
a) výkaz o príjmoch a výdavkoch,
b) výkaz o majetku a záväzkoch.
Účtovná jednotka je povinná zostaviť účtovnú závierku najneskôr do šiestich mesiacov od dátumu, ku ktorému sa zostavuje. Účtovná závierka sa považuje za zostavenú po pripojení podpisových záznamov. K požadovaným údajom účtovná závierka sa v jednom vyhotovení predkladá miestne príslušnému daňovému úradu spolu s daňovým priznaním. Účtovná závierka z jednoduchého účtovníctva sa nezverejňuje.
Do jednotlivých riadkov účtovných výkazov uvádzame:
1. Výkaz o príjmoch a výdavkoch
Do jednotlivých riadkov výkazu uvádzame údaje z peňažného denníka, ktoré sú usporiadané v takej istej štruktúre, ako je výkaz o príjmoch a výdavkoch. Rozdiel príjmov a výdavkov je pre účely dani považovaný za výsledok hospodárenia účtovnej jednotky a uvádzame ho v daňovom priznaní ako základ dane podľa § 7 pred položkami odpočítateľnými od základu dane alebo ho vykazujeme ako stratu.
2. Výkaz o majetku a záväzkov
Do jednotlivých stĺpcov 2 a 4 uvádzame:
r. 01 a 02 údaje z knihy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku v zostatkových cenách účtovných,
r. 03 údaje z knihy dlhodobého finančného majetku oceneného podľa § 25 alebo 27 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve,
r. 04 súčty riadkov 05 až 07,
r. 05 až 07 údaje z knihy zásob ocenených podľa § 25 zákona,
r. 08 údaje z kníh pohľadávok a pomocných kníh. Ide hlavne o: pohľadávky voči dlžníkom, poskytnutých preddavkov, poskytnutých úverov a pôžičiek, pohľadávky dane z príjmov (ak účtovnej jednotke nevznikla daňová povinnosť a mala preplatky dane), pohľadávka za DPH, pohľadávky voči Soc. poisťovni, príslušným zdravotným poisťovniam, NÚP, vystavené zmenky na inkaso, neumorená časť splátky pri finančnom lízingu,
r. 09 súčty riadkov 10 až 12,
r. 10 a 11 zostatky peňažných prostriedkov pokladní, cenín a vkladových účtov podľa stavov z peňažného denníka,
r. 12 údaje z knihy krátkodobého finančného majetku,
r. 13 údaje z peňažného denníka zo stĺpca priebežných položiek (ak je zostatok priebežných položiek v stĺpci príjem uvedieme znamienko + a naopak, ak je zostatok v stĺpci výdaj, vo výkaze uvedieme znamienko -- ),
r. 14 údaj preberieme z knihy opravnej položky k nadobudnutému majetku, ak ide o aktívnu položku,
r. 16 údaj preberieme z knihy rezerv,
r. 17 údaj preberieme z kníh záväzkov a pomocných kníh,
(Obsah r. 17 by mal zahŕňať: záväzky voči dodávateľom (prevádzkové aj investičné), prijaté preddavky, nevyplatené mzdy pracovníkov k 31. 12. 2003, nevyplatené odvody do Sociálnej poisťovne, zdravotnej poisťovne, NÚP, záväzky z titulu dani z príjmu, ostatných nezaplatených daní, prijatých pôžičiek, dani zo závislej činnosti, záväzky z titulu dane z pridanej hodnoty, zostatok knihy sociálneho fondu, zmenky na úhradu, nezaplatené úroky z úverov a prijatých pôžičiek, prípadne ďalšie záväzky účtovnej jednotky.
r. 18 údaje o zostatkoch prijatých bankových úverov z knihy bankových úverov,
r. 19 údaj preberieme z knihy opravnej položky k nadobudnutému majetku, ak ide o pasívnu opravnú položku,
r. 21 predstavuje rozdiel majetku a záväzkov a tento údaj vyjadruje v podstate približnú výšku vlastného imania podnikateľa.
V stĺpcoch 1 a 3 výkazu uvedieme údaje vykázané vo výkaze o majetku a záväzkoch zostaveného k 31. 12. 2002. Údaje v jednotlivých stĺpcoch uvádzame v celých Sk