Realizácia opráv a údržby strojov, technická pomoc pri spúšťaní a zábehu strojov, ako aj ich prenájom (ďalej len služby), predstavujú častý predmet obchodno-záväzkových vzťahov. Ak však realizáciu týchto služieb vykonáva zahraničná osoba, často tuzemským podnikateľom vzniká problém s uplatňovaním zrážkovej dane pri výplate odmien za tieto služby. Z dôvodu stále narastajúceho rozmeru medzinárodnej obchodnej spolupráce, čo dvojnásobne platí pre vzťahy medzi slovenskými a českými podnikateľskými subjektmi, analýza problematiky zdaňovania poskytnutých služieb medzi takýmito zmluvnými stranami nachádza svoje opodstatnenie.
Dôsledkom medzinárodných ekonomických vzťahov v oblasti priamych daní je vznik daňovej povinnosti daňovníka nielen v štáte jeho daňovej rezidencie, ale i v štáte zdroja príjmov. Takto dochádza k tzv. dvojitému zdaneniu na právnom základe, t. j. k súčasnému zdaneniu toho istého príjmu v dvoch štátoch. Takéto medzinárodné dvojité zdanenie je výsledkom kolízie daňových predpisov dotknutých štátov -- na účely tohto príspevku ide o SR a ČR. Medzinárodné dvojité zdanenie je považované za nežiaduce, keďže jeho výsledkom je neúmerne vysoké daňové zaťaženie, čím sa za takýchto podmienok všeobecne znižuje záujem o podnikanie. Následkom je taktiež nepriaznivé pôsobenie na rozvoj medzinárodných obchodných vzťahov, vzájomnej kultúrnej spolupráce, výmenu tovarov a služieb, pohyb kapitálu, technológií a osôb. Keďže dotknuté štáty nemajú záujem o to, aby z uvedených príčin určitým spôsobom brzdili svoj ekonomický rozvoj, zavádzajú také opatrenia, ktoré spomínané medzinárodné zdanenie vylučujú alebo aspoň eliminujú jeho nepriaznivé dosahy. Medzi Slovenskou republikou a Českou republikou je takýmto prostriedkom dvojstranná medzinárodná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku, ktorá bola uverejnená v Oznámení Ministerstva zahraničných vecí SR č. 229/1993 Z. z. (ďalej iba zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia). Základným cieľom a predmetom tejto zmluvy je určenie kritérií na zamedzenie dvojitého zdanenia príjmov prostredníctvom určenia spôsobu zdanenia vybraných skupín príjmov podľa určených zásad.
V nasledujúcich riadkoch sa pokúsime ozrejmiť spomínanú problematiku prostredníctvom modelových situácií najčastejšie sa vyskytujúcich prípadov takejto spolupráce.
Zisky podnikov
Zisky podnikov sú predmetom článku 7 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. V zmysle tohto článku okrem iného platí, že zisky podniku jedného zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, ak podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, môžu byť zisky podniku zdanené v tomto druhom štáte, iba však v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni. Ak teda bude českému dodávateľovi služby plynúť z územia Slovenska príjem dosiahnutý prostredníctvom stálej prevádzkarne, slovenský odberateľ služby je povinný postupovať podľa § 53 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, a pri výplate zabezpečiť daň českého dodávateľa zrážkou.
Príklad č. 1:
Právnická osoba z ČR vykonala pre slovenskú firmu službu na území SR v podobe opravy stroja. Česká firma pritom nemá na území SR stálu prevádzkareň. Česká firma je podľa § 17 ods. 3 zákona o daniach z príjmov daňovníkom, ktorý nemá na území SR svoje sídlo, a preto má daňovú povinnosť len z príjmov zo zdrojov na území SR podľa § 22 spomínaného zákona. Príjmom zo zdrojov na území SR je aj príjem za poskytnutie služieb na území SR [§ 22 ods. 1 písm. c) zákona o daniach z príjmov]. Takýto príjem sa zdaní osobitnou sadzbou dane podľa § 36 ods. 1 písm. a) bod 1 zákona o daniach z príjmov vo výške 25 %. Dôležité však je si uvedomiť, že tento postup sa uplatní len vtedy, ak s príslušným štátom nemá Slovenská republika uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojakého zdanenia (§ 57 ods. 1 zákona o daniach z príjmov). V danom prípade ide o subjekt z Českej republiky, s ktorou má SR uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku. Táto zmluva každému druhu príjmov priraďuje právo zdanenia v jednom zo zmluvných štátov, prípadne sa štáty o daňový výnos dohodnutým pomerom delia. Keďže v danom prípade ide o službu opravy stroja, takýto charakter služby spadá pod článok 7 spomínanej zmluvy, z čoho vyplýva, že v Slovenskej republike sa tieto služby nezdaňujú vôbec, a to až do vzniku stálej prevádzkarne. Ak právnická osoba z ČR nemá v SR stálu prevádzkareň podľa článku 5 medzinárodnej zmluvy, potom sa v SR neuplatní žiadna daň z platieb za predmetné služby a príjmy sa zdania len v Českej republike (t. j. v krajine príjemcu).
Príklad č. 2:
Slovenská spoločnosť spolupracuje s českou firmou, ktorá slovenskej firme poskytne službu opravy stroja na území Českej republiky.
Príjem českej firmy za takto vykonanú službu nie je príjmom z územia SR, a preto nepodlieha zdaneniu v SR zrážkovou daňou. Vyplýva to z ustanovenia § 17 ods. 3 a § 22 ods. 1 písm. c) zákona o daniach z príjmov. V zmysle ustanovenia § 22 ods. 1 písm. c) zákona o daniach z príjmov je totiž príjmom plynúcim daňovým nerezidentom zo zdroja na území SR okrem iného peňažné a nepeňažné plnenie z poskytovania služieb, skutočne poskytovaných na území SR. Teda zrážkovú daň na platbu do ČR súvisiacu s uvedenou službou slovenská spoločnosť realizovať nebude.
Príklad č. 3:
Slovenská spoločnosť spolupracuje s českou firmou, ktorá slovenskej firme poskytla prostredníctvom svojej stálej prevádzkarne zriadenej na Slovensku servisné práce na českou spoločnosťou dodanom stroji. Česká firma poskytla slovenskej spoločnosti službu (opravu stroja) vykonanú na území SR, a to prostredníctvom svojej stálej prevádzkarne, ktorú má na Slovensku zriadenú. V tomto prípade treba aplikovať ustanovenie článku 7 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, v zmysle ktorého platí, že ak česká spoločnosť vykonáva svoje aktivity na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, bude takto dosiahnuté zisky zdaňovať na Slovensku, avšak iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni. Slovenská spoločnosť je teda povinná postupovať v zmysle § 53 ods. 2 ZDP, a na zabezpečenie dane zrážať preddavok vo výške 15 % z fakturovanej sumy.
Licenčné poplatky
Vychádzajúc z aplikačnej praxe je potrebné skonštatovať, že účastníci česko-slovenského obchodno-záväzkového vzťahu napriek tomu, že poskytnuté plnenie má charakter služby, postupujú v zmysle spomínaného článku 7 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, čo nemusí byť vždy správne. Ide o prípad tzv. licenčných poplatkov, v rámci ktorých je potrebné zahrnúť služby takého charakteru ako nájomné, použitie priemyselného zariadenia, obchodného zariadenia, poskytnutie informácií, ktoré sa vzťahujú na nadobudnuté skúsenosti a pod. Licenčné poplatky sú predmetom článku 12 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Výraz licenčné poplatky použitý v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia označuje platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo právo na použitie akéhokoľvek autorského práva na literárne, umelecké alebo vedecké dielo vrátane kinematografických filmov alebo filmov a pások na rozhlasové a televízne vysielanie, akéhokoľvek patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, alebo za použitie alebo právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú sa skúsenosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej. Z daňového hľadiska môžu byť licenčné poplatky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte a vyplácané rezidentovi druhého zmluvného štátu zdanené v tomto druhom štáte. Takéto licenčné poplatky však môžu byť rovnako zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však príjemca skutočným vlastníkom licenčných poplatkov, suma dane takto stanovená nepresiahne 5 % hrubej sumy licenčných poplatkov.
Príklad č. 4:
Česká spoločnosť vykonala pre slovenskú spoločnosť technickú pomoc pri spúšťaní nového stroja v dielni slovenskej spoločnosti umiestnenej na Slovensku. Na základe analýzy daného prípadu je potrebné zahrnúť charakter poskytnutej technickej pomoci pri spúšťaní nového stroja pod definíciu licenčných poplatkov v článku 12 spomínanej zmluvy. Licenčný poplatok zo zdrojov na území Slovenskej republiky sa zdaňuje zrážkovou daňou v SR vo výške 5 %. V súvislosti s uvedeným je tiež potrebné poznamenať, že v praxi často dochádza k nesprávnemu výkladu slovného spojenia môžu byť zdanené. Toto ustanovenie v žiadnom prípade nemožno interpretovať ako možnosť (nie povinnosť) zdaniť predmetný príjem. Vo všeobecnosti platí, že v zmluve sa štáty dohodli, ktorému z nich patrí právo zdanenia predmetného druhu príjmu. V zmluve je preto potrebné nájsť odpoveď, či patrí právo zdanenia SR, a ak áno, potom hľadať v slovenskom zákone o daniach z príjmov, či sa uvedené právo zdanenia využíva. Vyššie citovaným ustanovením článku 12 odseku 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sa SR a ČR dohodli, že štát zdroja príjmu môže (má právo, nie však povinnosť) zdaniť licenčné poplatky sadzbou najviac 5 %.
Toto dohodnuté zdanenie sa napríklad v prípade príjmov z nájomného zo zdrojov v SR aplikuje tak, že zdanenie nájomného vyplácaného českému dodávateľovi sa v SR zdaní dohodnutou zrážkovou daňou vo výške 5 %. Ak by však došlo k platbe nájomného českému dodávateľovi pri dojednaní práva o kúpe najatej veci (t. j. finančný lízing) v SR by sa uplatnilo zdanenie len vo výške 1 %, pretože sa aplikuje sadzba dane podľa § 36 ods. 1 písm. b) zákona o daniach z príjmov. Slovenská právna daňová úprava v prípade platieb za finančný lízing nepoužíva vo svojom zákone dohodnuté zdanenie sadzbou 5 %, ale len 1 %.
Príklad č. 5:
Slovenský podnikateľ si na svoju činnosť prenajme za úhradu stroj od českého podnikateľa. Pre českého podnikateľa je príjem z prenájmu stroja na území SR príjmom zo zdrojov na území SR. Vyplýva to z ustanovení § 2 ods. 3 a § 22 ods. 1 písm. d) bod 7 zákona o daniach z príjmov. Nakoľko ustanovenia zákona o daniach z príjmov sa v zmysle § 57 ods. 1 použijú len v prípade, ak medzinárodná zmluva neustanovuje inak, je potrebné poznamenať, že na základe článku 12 medzinárodnej zmluvy medzi SR a ČR. o zamedzení dvojakého zdanenia, ide v danom prípade o licenčný poplatok, ktorý sa v Slovenskej republike zdaní zrážkovou daňou vo výške 5 %, prípadne vo výške 1 %, ak by to bol prenájom s právom kúpy najatej veci. Medzinárodná zmluva totiž nezakladá ťaživejšie zdanenie, ako zákon o daniach z príjmov, preto sa pre prenájom s právom kúpy najatej veci (finančný lízing) uplatní zrážková daň len vo výške 1 % podľa § 36 ods. 1 písm. b) ZDP.
Na záver je v súvislosti s problematikou licenčných poplatkov potrebné si uvedomiť, že ustanovenia upravujúce systém zdaňovania pri licenčných poplatkoch sa nepoužijú, ak skutočný vlastník licenčných poplatkov, ktorý je rezidentom v jednom zmluvnom štáte, vykonáva v druhom zmluvnom štáte, v ktorom majú licenčné poplatky zdroj, priemyselnú alebo obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, alebo vykonáva nezávislé povolanie prostredníctvom stálej základne tam umiestnenej, a ak právo alebo majetok, v dôsledku ktorých licenčné poplatky vznikajú, sa skutočne viažu k tejto stálej prevádzkarni alebo stálej základni. V tomto prípade sa použijú ustanovenia článku 7 zmluvy (t. j. zisky podnikov) alebo článku 14 (t. j. nezávislé povolania), a to podľa toho, o aký prípad ide.
Odvod zrážkovej dane
Ak platiteľovi dane -- slovenskému subjektu vznikne povinnosť zraziť pri výplate daň podľa § 52 zákona o daniach z príjmov, je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. Zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka -- českého dodávateľa. Ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. Pri zabezpečení dane zrážkou podľa § 53 zákona o daniach z príjmov sú podmienky odvodu dane obdobné ako pri zrážke dane podľa § 52 tohto zákona.