Účelom tohto článku je poskytnúť odpoveď a nastoliť diskusiu na tému položenú v jeho názve prostredníctvom preskúmania legislatívneho rámca právnych predpisov, ktoré upravujú obchodné a devízové vzťahy obchodných spoločností so sídlom v Slovenskej republike. Zamerajme sa preto hneď na rozsah, predmet, stručnú charakteristiku a analýzu tých zákonov, ktoré do tohto rámca spadajú. Následne sa taktiež dotkneme otázky účtovania transakcií v cudzej mene.
Obchodný zákonník
Zákon č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov -- Obchodný zákonník (OZ) upravuje postavenie podnikateľov, obchodné záväzkové vzťahy, ako aj niektoré iné vzťahy súvisiace s podnikaním. Na základe jeho analýzy sme prišli k záveru, že obchodno-záväzkové vzťahy sú upravené bez toho, aby sa špecifikovalo, či sa obchodná transakcia môže uskutočniť v cudzej alebo slovenskej mene (napr. kúpna zmluva podľa § 409 OZ). To znamená, že vznik pohľadávky v cudzej mene medzi dvoma slovenskými spoločnosťami nie je obmedzený. V prípade zmlúv o úvere (§ 497 OZ), bežnom a vkladovom účte (§ 708 a nasl., § 716 a nasl. OZ) sa výslovne určuje, že zmluvné strany môžu určiť peňažné prostriedky, ktoré sú predmetom zmluvy v cudzej alebo slovenskej mene, a to podľa toho, ako sa strany dohodnú. OZ nadobudol účinnosť v čase, keď ešte platili výrazné obmedzenia vo vzťahu k používaniu cudzej meny v obchodnom styku (napr. devízová ponuková povinnosť), ktoré sa postupne uvoľňovali. Tieto obmedzenia boli zakotvené najmä v devízových predpisoch. OZ teda upravuje obchodno-záväzkové vzťahy slovenských podnikateľských subjektov vo všeobecnej rovine a výslovne nezakazuje použitie cudzej meny v takýchto vzťahoch, resp. neurčuje, že cudziu menu je možné použiť len v styku so zahraničím.
Devízový zákon
Zákon č. 202/1995 Z. z. Devízový zákon v znení neskorších predpisov (DZ) upravuje práva a povinnosti tuzemca (právnická osoba alebo fyzická osoba so sídlom alebo trvalým pobytom na území Slovenskej republiky vrátane pobočky zahraničnej banky) a cudzozemca pri obchodovaní s devízovými hodnotami, pri nadobúdaní nehnuteľností, pri poskytovaní finančných úverov do zahraničia a pri iných devízovo-právnych vzťahoch. Podľa DZ tuzemec môže nadobúdať devízové hodnoty v zahraničí, dovážať a vyvážať peňažné prostriedky v slovenskej alebo cudzej mene, ak tento zákon neustanovuje inak (§ 7 DZ). Ponuková povinnosť tuzemcov bola zrušená a v súčasnosti im nevzniká povinnosť ponúknuť devízovým miestam (bankám) na odkúpenie získané peňažné prostriedky v cudzej mene. Podľa súčasného znenia DZ teda neexistuje žiadne obmedzenie alebo ustanovenie zakazujúce používať cudziu menu v obchodných vzťahoch medzi dvoma slovenskými subjektmi. Liberalizáciu DZ je potrebné vnímať nielen ako nevyhnutný medzistupeň na ceste k úplnej voľnej konvertibilite slovenskej meny, ale aj ako stimul slobody podnikania. Napríklad slovenský výrobca -- exportér sa logicky bude snažiť dohodnúť úver alebo dodávky materiálov a surovín na výrobu v tej istej mene, v ktorej predáva svoje výrobky do zahraničia, aby sa tým chránil pred rizikom pohybu výmenných kurzov.
Zákon o cenách
Ďalší predpis, ktorý by ešte mohol, podľa nášho názoru, prichádzať do úvahy ako obmedzujúci dohodnutie ceny v cudzej mene medzi dvoma slovenskými subjektmi, je zákon č. 18/1996 Z. z. o cenách v znení neskorších predpisov. Avšak ani tento zákon nestanovuje žiadne obmedzenia vo vzťahu k použitiu cudzej meny v rámci bežného obchodného vzťahu. Z uvedeného vyplýva, že uvedené právne predpisy neobmedzujú použitie cudzej meny v obchodných transakciách medzi dvoma slovenskými subjektmi (vznik pohľadávky v cudzej mene), ak sa na tom zmluvné strany dohodnú.
Zákon o účtovníctve
Evidencia transakcií vrátane tých, ktoré sa uskutočnia v cudzej mene, je upravená zákonom č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ZÚ).
Akým spôsobom sú oceňované transakcie v cudzej mene v účtovníctve?
Skôr ako sa dostaneme k priamej odpovedi na položenú otázku, je potrebné si ozrejmiť pojem "mena vykazovania" (angl. "reporting currency"). V medzinárodnom účtovnom štandarde IAS 21 Vplyvy zmien vo výmenných kurzoch je tento pojem definovaný ako mena, v ktorej spoločnosť zostavuje účtovnú závierku. Keďže takúto menu si firma môže zvoliť len jednu, každá transakcia v inej mene musí byť prepočítaná do meny vykazovania. Len na okraj podotýkame, že mena vykazovania nemusí byť nevyhnutne zvolená ako mena krajiny, v ktorej je spoločnosť zaregistrovaná. Ide skôr o to, v akej mene prevažne prebiehajú hlavné transakcie -- obrat, náklady, financovanie a pod. Podľa slovenských postupov účtovania je mena vykazovania -- slovenské koruny -- pre každú spoločnosť daná jednoznačne podľa § 4, ods. 5 ZÚ. Z toto vyplýva, že každá transakcia sa v prvom rade musí oceniť v slovenských korunách podľa aktuálneho kurzu ako uvádza § 24 ZÚ. Pre vtedy, pokiaľ tieto položky ostávajú v súvahe. Túto otázku podrobne rieši v § 10 ZÚ, ktorý hovorí, že "účtovné jednotky účtujú podľa § 2 súčasne v cudzej mene pohľadávky, záväzky, ceniny, valuty, devízy, cenné papiere, majetkové účasti, vklady do základného imania a nehnuteľnosti v zahraničí, ktorých ocenenie je vyjadrené v cudzej mene". Zmysel § 10 je naozaj priamočiary -- ak je ocenenie vymenovaného typu majetku alebo záväzku zmluvne vyjadrené v cudzej mene, potom sa takáto položka v tejto cudzej mene aj súčasne zaúčtuje. V uvedenom taxatívnom zozname položiek majetku chýbajú jedine zásoby a investičný majetok odlišný od nehnuteľností v zahraničí, ktoré, aj keď obstarané za cudziu menu, sú účtované výlučne v historickom kurze (s výnimkou kurzových rozdielov, ktoré sa zahŕňajú do obstarávacej ceny investičného majetku do momentu jeho zaradenia do užívania podľa Postupov účtovania pre podnikateľov, čl. VII, bodu 1(a) komentárov k účtovej triede 0). Tu považujeme za užitočné uviesť porovnanie s medzinárodnými účtovnými štandardmi, kde sa v cudzej mene oceňujú iba monetárne aktíva, t. j. buď peňažné prostriedky, alebo také aktíva, ktoré budú splatené fixným množstvom peňažných prostriedkov (napr. pohľadávky alebo dlhové cenné papiere). Nehnuteľnosti, nezávisle od miesta ich lokalizácie a meny obstarania, a všeobecne investičný majetok, zásoby a taktiež finančné investície (ako podiely na základnom imaní) sa pokladajú za nemonetárne aktíva a vždy sa ocenia v historickom výmennom kurze, čiže následne sa už k nim kurzové rozdiely neprepočítavajú. Z uvedeného vyplýva, že IAS 21 sa v otázke oceňovania majetku a záväzkov v cudzej mene drží všeobecnej zásady "historických cien" pre nemonetárne položky, čo nie je v slovenských postupoch účtovania v prípade finančných investícií do základného imania a nehnuteľností v zahraničí konzistentné, keďže tu chýba práve jasne zadefinovaný rámec rozdelenia aktív a pasív na monetárne a nemonetárne. V poslednom období sa však objavila informácia o výklade ZÚ, ktorý, zrejme nechtiac, spomínanú nekonzistenciu našich účtovných postupov ešte viac prehlbuje. Táto interpretácia je obsiahnutá aj v metodickom pokyne "K vzniku a účtovaniu finančných rozdielov medzi dvoma slovenskými daňovými subjektmi, ktoré sa dohodli na fakturácii a platení v cudzej mene", ktorý je oficiálne zverejnený na webovej stránke Ústredného daňového riaditeľstva (ÚDR) www.udr.sk a bol aj publikovaný v poslednom vydaní Daňového a účtovného poradcu podnikateľa (DÚPP č. 15/2001, s. 148 -- 149). Základné východisko, z ktorého daný výklad vychádza, je názor, že nie je možné obchodné prípady medzi slovenskými obchodnými spoločnosťami fakturovať v cudzej mene. Predtým než sa pozrieme na dôsledky takéhoto výkladu, skúsme nájsť odpoveď na nasledujúcu otázku.
Je vôbec v kompetencii ZÚ obmedziť fakturáciu v cudzej mene medzi slovenskými firmami?
Podľa § 1 ZÚ predmetom tohto zákona je určiť rozsah a spôsob vedenia účtovníctva a jeho preukaznosti pre všetky právnické osoby a pre fyzické osoby podnikateľov. Z takto definovaného predmetu ZÚ vyplýva, že tento zákon nespadá do legislatívneho rámca spomínaného v úvode tohto článku, ktorý upravuje obchodné vzťahy slovenských podnikateľských subjektov. Účelom ZÚ je výlučne upraviť spôsob vedenia účtovníctva ako prostriedku zobrazenia podnikateľských transakcií. Účtovníctvo tieto transakcie priamo neovplyvňuje, ono ich len analyzuje a premieta do účtovných zápisov, ktoré sa sumarizujú v účtovnej závierke. Z uvedeného teda vyplýva, že nie je v kompetencii ZÚ stanoviť, obmedziť alebo akýmkoľvek iným spôsob upraviť obchodné prípady slovenských spoločností, napr. zakázať fakturáciu (vznik pohľadávky) v cudzej mene medzi nimi. Právna stránka takýchto obchodných transakcií je upravená inými zákonnými normami, ktoré boli stručne analyzované vyššie.
V akej výške vznikne pohľadávka, ak slovenská spoločnosť vyfakturuje inej slovenskej spoločnosti tisíc eur?
Akokoľvek sa zdá daná otázka jednoduchá a odpoveď na ňu priamočiara, spomínaný pokyn uvádza netradičný pohľad na vec. V ňom uvedená interpretácia spočíva v tom, že takáto pohľadávka musí byť vyjadrená výlučne v slovenských korunách, pretože nejde o "pohľadávku voči zahraničiu" podľa § 10 ZÚ. Jej platba je síce možná v ľubovoľnej mene, avšak, ak aj napríklad prebehne úhrada spomínaných tisíc eur a kurz SKK/EUR sa medzičasom zmení, takto vzniknutý rozdiel nebude považovaný za kurzový, ale sa bude považovať za nedoplatok alebo preplatok pohľadávky vyjadrenej v SKK, ktorý si majú zmluvné strany dodatočne vyrovnať. V prípade, ak sa vyrovnanie neuskutoční, nedoplatok pohľadávky predstavuje daňovo neuznaný náklad, jej preplatok je na druhej strane zdaniteľným výnosom.
Aké sú dôsledky danej interpretácie?
Z uvedenej formulácie predmetného pokynu je možné sa domnievať, že pri výklade § 10 ZÚ bol urobený predpoklad, že slovo "v zahraničí" sa vzťahuje na všetky položky daného zoznamu: pohľadávky, záväzky, ceniny, valuty, devízy, cenné papiere, majetkové účasti, vklady do základného imania a nehnuteľnosti. Takáto interpretácia má však ďalekosiahle dôsledky. Ak by sme ju naozaj mali dôsledne aplikovať aj na iné vymenované položky, dospeli by sme k záveru, že napr. devízy alebo valuty, resp. ceniny v cudzej mene by sa museli nachádzať v zahraničí, aby ich účtovníctvo mohlo v cudzej mene evidovať a následne počítať k nim kurzové rozdiely. Podotýkame, že pri takejto interpretácii by zároveň vznikol rozpor s komentárom k náplni účtov 663/563 (kurzové zisky/straty) platných Postupov účtovania pre podnikateľov, podľa ktorého pri prepočítaní zostatkov uvedených položiek naopak vznikajú realizované kurzové zisky/straty, ktoré sú zdaniteľným výnosom, resp. daňovým nákladom, pričom nezáleží na tom, kde sa peňažné prostriedky nachádzajú. Obdobnou otázkou sú úvery v cudzej mene, ktoré tiež spadajú do kategórie záväzkov. Podľa uvedeného výkladu by slovenská banka nemohla poskytnúť slovenskej obchodnej spoločnosti úver v cudzej mene, resp. slovenské firmy by si nemohli takéto úvery požičať od slovenskej banky bez rizika daňového postihu vo forme neuznania prípadných kurzových strát. Dôvodom by bola len skutočnosť, že takýto úverový záväzok nie je voči zahraničiu. Čiže, pri takejto dôslednej aplikácii daného výkladu by vlastníctvo valút, devíz na bankovom účte a uskutočnenie akejkoľvek obchodnej transakcie v cudzej mene medzi dvoma slovenskými spoločnosťami viedlo k výrazným daňovým postihom slovenských daňovníkov, čo môže mať negatívny vplyv na podnikateľské prostredie. Na základe uvedeného vyplýva, že vo vzťahu k predmetnému pokynu ostáva množstvo otvorených otázok, a to najmä:
* Vzťahuje sa opísaný postup naozaj len k účtovaniu "finančných rozdielov" v prípade pohľadávok a záväzkov z obchodného styku v cudzej mene?
* Ak sa vzťahuje len k týmto položkám, ako si potom vysvetliť nekonzistentné zaobchádzanie s inými položkami majetku a záväzkov v cudzej mene podľa § 10 ZÚ?
* Ak sa vzťahuje aj k iným položkám, ako postupovať pri úveroch a pôžičkách v cudzej mene medzi slovenskými subjektmi? Aký je rozdiel medzi úverom s istinou, napr. jeden milión EUR požičaných v slovenskej alebo v zahraničnej banke na účely ich účtovania?
* Znamená daný pokyn, že k valutám a ceninám v cudzej mene, ktoré sa fyzicky nachádzajú na území SR, a devízovým účtom v slovenských bankách sa tiež nepočítajú kurzové rozdiely?
* Ak sa tieto kurzové rozdiely nemajú počítať, ako potom vysvetliť rozpor s platnými Postupmi účtovania pre podnikateľov?
* Budú sa musieť vzniknuté rozdiely medzi obchodnou spoločnosťou a bankou takisto dodatočne vyrovnávať?
Uvedený problém daňového neuznania kurzových rozdielov v prípade obchodnej transakcie by sa dal čiastočne vyriešiť jednoduchou dohodou o spôsobe určenia ceny. Na základe takejto dohody by bola zmluvná cena určená v cudzej mene, prepočítaná na slovenské koruny a fakturovaná v SKK, pričom pri úhrade v devízach sa cena dodatočne zvýši/zníži v závislosti od pohybu výmenného kurzu cudzej meny po prijatí platby. Kurzový rozdiel v tomto prípade nie je samostatným nákladom/výnosom, ale bude predstavovať súčasť ceny za plnenie poskytnuté dodávateľom.
Zjednodušený príklad:
Cena dodávky vo výške 100 USD pri kurze 1:45 Faktúra 4 500 SKK
Uhradená cena vo výške 100 USD pri kurze 1:50 Zmluvná cena dodávky 5 000 SKK
Ťarchopis od dodávateľa vo výške kurzového rozdielu Ťarchopis 500 SKK
Aký je náš pohľad na ustanovenie § 10 ZÚ?
Zopakujme si čo hovorí § 10 ZÚ. V zmysle tohto ustanovenia "účtovné jednotky účtujú podľa § 2 súčasne v cudzej mene pohľadávky, záväzky, ceniny, valuty, devízy, cenné papiere, majetkové účasti, vklady do základného imania a nehnuteľnosti v zahraničí, ktorých ocenenie je vyjadrené v cudzej mene". Podľa nášho názoru sa predmetné slovo "v zahraničí" vzťahuje len k poslednej položke zoznamu, a to k nehnuteľnostiam umiestneným v zahraničí, pretože v opačnom prípade sa na základe vyššie uvedenej analýzy dôsledkov predmetného výkladu dostávame do zásadných nejasností o zmysle tohto paragrafu. Navyše, ak by sme naozaj predpokladali, že slovo "v zahraničí" sa vzťahuje na všetky vymenované položky, napríklad "pohľadávka v zahraničí" alebo "devízy v zahraničí" a pod., potom tieto spojenia dávajú zmysel len v prípade, ak sa týkajú časti spoločnosti, ktorá je umiestnená v zahraničí (napr. ako organizačná zložka). Z toho by ale nepriamo vyplynulo, že povinnosť účtovať v cudzej mene by sa nevzťahovala na žiadne transakcie, uskutočnené spoločnosťou na území Slovenska, a to ani voči zahraničným subjektom. Takáto interpretácia by však zmysel § 10 ZÚ ešte viac znejasnila. Z uvedeného je teda zrejmé, že pre účtovníctvo je rozhodujúce, v akej mene sa obchodná transakcia dohodla a uskutočnila (v akej mene pohľadávka vznikla). Skutočnosť, či ide o obchodnú transakciu medzi slovenskou a zahraničnou spoločnosťou alebo medzi dvoma slovenskými spoločnosťami, je pri ocenení účtovného prípadu a následnom počítaní kurzových rozdielov nepodstatná. Ak by sme mali náš pohľad na predmetnú problematiku v krátkosti zhrnúť, sme toho názoru, že slovenská legislatíva nebráni tomu, aby sa obchodné transakcie, ktoré sa uskutočnia medzi dvoma slovenskými obchodnými spoločnosťami, dohodli, fakturovali a uhradili v cudzej mene. O takýchto prípadoch sa súčasne účtuje v slovenských korunách a v cudzej mene a vzniknuté realizované kurzové rozdiely predstavujú daňovo uznané náklady, resp. zdaniteľné výnosy.