Novela zákona účinná od 1. júna 2003 predovšetkým rozširuje možnosti uznania odpisu nepremlčaných pohľadávok do daňových výdavkov. A to nielen na prípady, keď sú už využité všetky možnosti právnych predpisov pre vymáhanie pohľadávok a možnosti uplatnenia časti možnej úhrady podaním návrhu na vyhlásenie konkurzu na dlžníka, ale aj na prípady mimosúdnej dohody veriteľa a dlžníka za stanovených podmienok podľa spomínanej novely zákona o daniach z príjmov. V tejto súvislosti dochádza aj k zmenám podmienok pre uznanie opravných položiek tvorených k pohľadávkam po lehote splatnosti. V zmysle prechodných ustanovení sa nové znenie zákona použije prvýkrát za zdaňovacie obdobie končiace po 1. máji 2003 (takáto formulácia bola zrejme zvolená predovšetkým vzhľadom na uplatňovanie nového ustanovenia § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona o zahrnovaní 25-percentnej časti menovitej hodnoty odpísaných pohľadávok do daňových výdavkov).
Novela zákona o daniach z príjmov č. 437/2002 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2003 doplnením ustanovenia § 25 ods. 1 písm. v) o nový bod 4 umožnila tvorbu opravných položiek zahrnovanú do daňových výdavkov retroaktívne na všetky nepremlčané pohľadávky, ktorých splatnosť nastala pred 1. januárom 2002. Tvorba opravnej položky, pri nezmenenom znení ustanovenia § 24 ods. 2 písm. s) zákona o daniach z príjmov, ktoré stanovuje podmienky pre trvalý odpis pohľadávok, však zabezpečuje len dočasné riešenie problému, keďže podmienky pre trvalý odpis pohľadávky do daňových výdavkov zostali v pôvodnom znení. Novelizovaný zákon o daniach z príjmov preto nahrádza možnosť tvorby opravných položiek podľa § 25 ods. 1 písm. v) bod 4 novým riešením umožňujúcim trvalý odpis nepremlčaných pohľadávok bez toho, aby bol na dlžníka napr. vyhlásený konkurz.
Takto definované podmienky pre odpis pohľadávky do daňových výdavkov umožnia trvalé vysporiadanie sa s neuhradenými pohľadávkami. Treba povedať, že nejde o jediný dôvod zmeny, podľa dôvodovej správy k novele zákona ide tiež o určitú kompenzáciu dopadov na štátny rozpočet. Zvýšenie daňových výdavkov vyplývajúce zo zákona č. 437/2002 Z. z. by spôsobilo zníženie dane a následne zníženie daňových príjmov v štátnom rozpočte, čo by sa prejavilo už v zdaňovacom období roku 2003. V týchto súvislostiach sa preto s účinnosťou od 1. 6. 2003 ruší ustanovenie § 25 ods. 1 písm. v) bod 4 zákona o daniach z príjmov, ktoré napriek svojej existencii v znení zákona sa v praxi nikdy neaplikovalo. Zároveň sa dopĺňa § 24 ods. 2 písm. s) zákona o nový bod 7, ktorý umožňuje vykonať odpis pohľadávky do daňových výdavkov pri trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky alebo je časti, pri ktorej je zo všetkých okolností zrejmé, že nebude zaplatená úplne alebo väčšia časť jej menovitej hodnoty. A to aj v prípade, ak ide o nepremlčané pohľadávky, splatnosť ktorých nastala pred 1. 1. 2003.
Musia však byť pritom dodržané nasledovné podmienky:
* veriteľ a dlžník sú daňovníci so sídlom alebo s bydliskom na území Slovenskej republiky,
* veriteľ a dlžník majú uzatvorenú písomnú dohodu o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky, alebo veriteľ doručil dlžníkovi oznámenie o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky alebo jej časti,
* od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov,
* ak ide o pohľadávky, splatnosť ktorých nastala do 31. decembra 2002, odpis takejto pohľadávky sa zahrnie do výdavkov (nákladov) postupne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to vo výške 25 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva. Prvým zdaňovacím obdobím, kedy možno začať zahŕňať uvedenú časť pohľadávky do daňových výdavkov, je zdaňovacie obdobie, kedy bolo o trvalom upustení účtované v nákladoch a v ktorom od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov za zdaňovacie obdobie. Zákon uvádza aj postup zahrnovania do nákladov, ak zdaňovacie obdobie nie je totožné s kalendárnym rokom -- ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako kalendárny rok, zahrnie sa tento odpis v pomernej výške; ak je zdaňovacie obdobie dlhšie ako kalendárny rok, zahrnie sa tento odpis vo výške pripadajúcej na zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok.
Trvalé upustenie od vymáhania nepremlčanej pohľadávky
Poslednou z podmienok je aj požiadavka, aby o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky podľa platných predpisov v účtovníctve bolo účtované v nákladoch počnúc 1. januárom 2003. Pri trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky alebo jej časti na základe písomnej dohody veriteľa a dlžníka, alebo na základe písomného oznámenia veriteľa o trvalom upustení od vymáhania takejto pohľadávky alebo jej časti, a pri uplatnení odpisu takejto pohľadávky veriteľom do daňových výdavkov podľa spomínaného § 24 ods. 2 písm. s) bodu 7 zákona o daniach z príjmov, je povinný dlžník zahrnúť odpustenú sumu záväzku do základu dane. Vyplýva to z doplneného odseku 27 v § 23 zákona o daniach z príjmov, ktorý zároveň stanovuje spôsob zahrnovania výnosu z odpusteného záväzku do základu dane po vzájomnej písomnej dohode veriteľa a dlžníka alebo na základe doručeného oznámenia veriteľa dlžníkovi. Dlžník zahrnie odpustenú sumu záväzku do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom má veriteľ podľa písomnej dohody zahrnúť odpis takejto pohľadávky do daňových výdavkov, alebo v ktorom mu bolo doručené oznámenie o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky.
Zdanenie odpustenej sumy záväzku u dlžníka je teda v tom zdaňovacom období, v ktorom veriteľ uplatňuje odpis nepremlčanej pohľadávky v daňových výdavkoch podľa § 24 ods. 2 písm. s) siedmeho bodu (a to rozložením výnosu podľa odpisu pohľadávky u veriteľa vo výške 25 % jej menovitej hodnoty za zdaňovacie obdobie), alebo v tom zdaňovacom období, v ktorom mu bolo doručené oznámenie o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky.
Podľa doteraz platného legislatívneho stavu, pri odplatnom postúpení pohľadávok sa vzniknutá strata z predaja nezahŕňa do základu dane, t. j. že suma účtovaná v nákladoch pri predaji sa na daňové účely uznáva len do výšky príjmov z predaja pohľadávok. V nadväznosti na uvedené zmeny pre odpis pohľadávok do daňových výdavkov, je novelou zákona upravené v § 24 ods. 2 písm. r) aj postúpenie pohľadávok tak, aby pri pohľadávkach, pri ktorých môže daňovník využiť odpis pohľadávky do daňových výdavkov, bola aj strata z predaja pohľadávky súčasťou základu dane z príjmov. Takto môže veriteľ predajom získať zdroje na podnikanie bez toho, aby viedol dlhotrvajúci spor s dlžníkom. Za týmto účelom sa v § 24 ods. 2 písm. r) zákona ustanovilo, aby menovitá hodnota postúpenej pohľadávky vo výške zaúčtovanej v nákladoch bola uznaná za daňový výdavok bez ohľadu na výšku príjmu.
Táto strata z predaja je však daňovo uznaná iba vtedy, ak ide o nasledujúce prípady:
* pohľadávka spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní podľa § 10 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov,
* pohľadávka spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky podľa § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona o daniach z príjmov, t. j. ide o nepremlčané pohľadávky s rizikom ich úplného alebo čiastočného nezaplatenia dlžníkom, ktoré boli zahrnuté do príjmov, pričom ich splatnosť nastala po 31. 12. 2001 a ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 24 mesiacov,
* pohľadávka spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky k pochybným a stratovým pohľadávkam v bankovníctve podľa § 5 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov,
* pohľadávka spĺňa podmienky podľa novodoplneného spomínaného znenia § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona o daniach z príjmov.
Pre úplnosť je potrebné uviesť, že zákon č. 163/2003 Z. z. dopĺňa, resp. spresňuje aj niektoré ďalšie ustanovenia zákona o daniach z príjmov, a to:
* doplnením ustanovení § 4 ods. 1 písm. i) a § 19 ods. 1 písm. f) zákona sa od dane z príjmov oslobodzujú príjmy plynúce z odpisu neuhradených záväzkov u dlžníka (právnickej i fyzickej osoby), na ktorého je vyhlásený konkurz. Ide v zásade o logický krok, keď daňovník v konkurze z titulu svojej majetkovej situácie nemôže zdaňovať odpísané neuhradené záväzky vplývajúce na základ dane.
* rozpustenie opravných položiek a rezerv, ktorých tvorba bola uznaná za daňový výdavok, je zahrnované do základu dane. Podľa novodoplneného odseku 28 v § 23 zákona sa obdobne postupuje aj pri rozpustení ďalších nákladových položiek, ktoré sú pri rozpustení zúčtované do nerozdeleného hospodárskeho výsledku na účty 428 a 429, ak ich tvorba, resp. prislúchajúci náklad bol uznaný za daňový výdavok.
* v § 24 ods. 2 písm. s) sa spresňuje, čo sa považuje za daňový výdavok pri odpise pohľadávok. Ide najmä o úpravu z dôvodu zmeny spôsobu oceňovania pohľadávok nadobudnutých postúpením, ktoré sa od 1. 1. 2003 v zmysle zákona o účtovníctve (§ 25 ods. 1 písm. a) bod 4) oceňujú obstarávacou cenou, a nie cenou obstarania, ako aj z dôvodu zmeny v používaní pojmu nominálna hodnota, ktorý sa od 1. 1. 2003 nahradil pojmom menovitá hodnota (§ 25 ods. 4 písm. d) zákona o účtovníctve).
Pri splnení podmienok ustanovených v bodoch 1 až 7 tohto ustanovenia sa teda za daňový výdavok považuje výdavok vo výške obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením, výdavok vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva (tu je od 1. 6. 2003 doplnené, že príslušenstvo pohľadávky sa nezahŕňa do daňovo odpisovanej hodnoty pohľadávky), výdavok vo výške hodnoty pohľadávky, ak ide o pohľadávku podľa štvrtého bodu, alebo výdavok vo výške neuhradenej časti týchto pohľadávok. Zároveň sa novelizáciou ruší obmedzenie daňovníka, ktorý zmenil spôsob účtovania z podvojného účtovníctva na jednoduché, v prípade, ak má pohľadávky zahrnuté do výnosov v čase vedenia podvojného účtovníctva -- nové znenie tak umožňuje ich odpis aj u týchto daňovníkov.