Jednou z veľmi dôležitých činností pri uzávierkových prácach za rok 2002 je výpočet daňovej povinnosti príslušnej účtovnej jednotky a jej správne premietnutie v účtovníctve.
Pri zisťovaní základu dane podľa § 23 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len "ZDP") sa u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva vychádza z hospodárskeho výsledku. Pritom treba uviesť, že ide vždy o hospodársky výsledok pred zdanením, ktorý sa zistí ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovnej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 50 až 58 a účtoch 596, 597 a 598.
Hospodársky výsledok pred zdanením zahŕňa všetky náklady a výnosy, ktoré v príslušnom období vznikli. Na účely výpočtu základu dane z príjmov, resp. výpočtu daňovej straty sa musí účtovný hospodársky výsledok účtovnej jednotky korigovať o tie účtovne prípady, ktoré do základu dane nevstupujú, čiže prevádzame úpravu účtovného hospodárskeho výsledku o tzv. pripočítateľné a odpočítateľné položky. Tieto účtovné prípady čerpáme z analytickej evidencie k účtovej triede 5-Náklady a triedy 6-Výnosy. Povinnosť prispôsobenia príslušnej analytickej evidencie podľa ustanovení o zákone o daniach vyplýva zo súčasne platných postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Obsahová náplň niektorých nákladových a výnosových účtov je jednoznačne určená tak, že sumy týchto účtov nevstupujú do základu dane, preto už pri účtovaní jednotlivých účtovných prípadov toto treba brať do úvahy.
Zmenou daňovej legislatívy v posledných troch rokoch však pri prevode účtového hospodárskeho výsledku na daňový základ, resp. daňovú stratu musíme brať do úvahy aj účtovné prípady úhrad týkajúcich sa minulých účtovných období, pri ktorých bolo zákonom o daniach určené, že vstupujú do daňového základu len po úhrade. Tieto prípady získavame z majetkových účtov pohľadávok a záväzkov.
I na účely vyhotovenia daňového priznania odporúčame najprv previesť úpravu účtovného hospodárskeho výsledku o pripočítateľné a odpočítateľné položky, zistiť základ dane, uviesť položky znižujúce základ dane, vypočítať daň a po prípadných zľavách na dani -- vypočítať výslednú daň. Túto transformáciu by sme mali uviesť v prílohe ako súčasti účtovnej závierky.
Najčastejšie sa vyskytujúce prípady korigujúce hospodársky výsledok:
1. Pripočítateľné položky
Druh nákladu, výdaja*Účet
*resp. účt. trieda, skupina
-- prekročenie normovanej spotreby PL pri dopravných prostriedkoch*501/A
-- zúčtovanie režijné a iné materiálové náklady v roku 2002 za minulé roky*501/A
-- zúčtovaná a nerefundovaná spotreba PL na súkromné účely a účely nesúvisiace s podnikaním*501/A
-- zúčtované a nezdôvodnené prekročenie spotrebných noriem materiálu*501/A
-- zaúčtované prípady spotreby el. energie, plynu, vody, telefónov, služieb -- týkajúcich sa minulých účtovných období*5xx
-- poskytnuté zľavy na tovare, výrobkoch, službách osobám*501, 504
personálne a majetkovo prepojeným a osobám blízkym*613
-- zúčtované drobné reklamné predmety nad 300 Sk*513 / 543
-- zúčtované drobné reklamné predmety do 300 Sk*543/A
-- priznané a zaúčtované vyššie cestovné náhrady ako to umožňuje zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách*512
-- celková výška nákladov na reprezentačné (celý zostatok účtu včítane propag. predmetov do 300 Sk/ks)*513
-- odmeny členov štat. orgánov a ďalších orgánov právnických osôb za výkon funkcie*523
-- zaúčtované náklady bežného roka nezaplatené do 31. 1. nasledujúceho roka (t. j. do 31. 1. 2003 ako:
-- príspevky PO, ak táto povinnosť nevyplýva zo zákona*548
-- príspevky združeniam právnických osôb*548
-- poistné komerčného charakteru, ak súvisí s príjmom, ktorý je predmetom dane*54x 56x
*548
*56x
-- poistné za zdravotné, nemocenské a dôchodkové poistenie*524
-- príspevok do garančného fondu*548
Poznámka: Zákonné poistenie zodpovednosti zamestnávateľa za škody je daňovým výdavkom aj bez podmienky zaplatenia.
-- daň z nehnuteľnosti a daň z prevodu a prechodu nehnuteľnosti, cestná daň a ostatné dane s výnimkou § 25*532
-- úhrady podľa § 22 ods. 1 písm. c) a d):
-- obchodné, technické alebo iné poradenstvo*518, 548
-- poskytovanie služieb*518
-- riadiaca a sprostredkovateľská činnosť*548
-- odplaty za poskytnuté práce na použitie predmetu priemys. vlastníctva (software, know-how)*518, 548
*551
-- nájomné za veci s právom kúpy prenajatej veci (pri osobných automobiloch do výšky stanovených limitov 950 000 Sk)*518
rovnomerne rozložené počas celkovej doby nájmu u toho istého daňovníka.
-- úhrady za iné obchodné služby (kód KP 74.1)*518
Ide o:
-- právne služby
-- účtovnícke služby, daňové poradenstvo, audítorské služby
-- poradenské služby v oblasti obchodu a služby s tým spojené (podnikateľské poradenstvo)
-- prieskumu trhu a verejnej mienky (podnikateľské poraden.)
-- služby týkajúce sa riadenia holdingových spoločností
-- odplaty za sprostredkovanie, ak sú uhrádzané osobe, ktorá vykonáva sprostredkovanie podľa osobitného predpisu (napr. zákon č. 455/1991 Zb., zákon č. 600/1993 Z. z. -- včítane neskorších predpisov). Takéto oprávnenie sa netýka sprostredkovania stavebného sporenia. Provízia za vymáhanie pohľadávky sa uzná po jej zaplatení, ak vymožiteľná suma pohľadávky je najmenej vo výške zaplatenej provízie. Provízia za sprostredkovanie predaja tovaru sa zahrnie do daňových výdavkov po zaplatení najviac vo výške rozdielu, o ktoré príjmy z predaja tovaru (predaj tovaru jednotlivo) prevyšujú náklady vynaložené na predaný tovar (jednotlivo)*518
-- úroky z úverov a pôžičiek od nebankových subjektov
(Úroky platené Fondu národného majetku pri úhradách kúpnej ceny v rámci privatizácie podniku, resp. jeho časti, ako i úroky vyplývajúce z obchodných úverov -- nie sú úrokmi, na ktoré sa vzťahuje podmienka ich zaplatenia pre ich zahrnutie do daňového základu, podobne ako úroky z bankových úverov.)
-- príspevky na doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré platí zamestnávateľ za zamestnancov do výšky 3 %, resp. 6 % z úhrnu zúčtovaných miezd*527
-- odvod za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zmenenou pracovnou schopnosťou*548
-- úroky z omeškania zaplatené veriteľovi za neplnenie peňažného záväzku*544
Poznámka: Zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania (účtované na účtoch 544, resp. 644) sa do základu dane zahŕňajú v tom zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník prijal (pozri § 23 ods. 16 ZDP), t. j. až na základe zaplatenia a nie na základe zápisu v účtovníctve podľa účtovného predpisu vzniku účtovného prípadu.
Pričom ak ide o úroky z omeškania (pri oneskorenej úhrade faktúr), tieto sa zahrnú do základu dane tak u veriteľa, ako aj u dlžníka do výdavkov, resp. príjmov, ak budú zaplatené do konca nasledujúceho obdobia po zdaňovacom (účtovnom) období, v ktorom sa náklad zúčtoval. (Pozri § 23 ods. 2 písm. c) a e).)
-- prijaté úhrady v roku 2002 na zaúčtované výnosy v roku 2001, ak ide o prípady podľa § 24 ods. 3 zákona č. 366/1999 Z. z.*RU
Ďalšie pripočítateľné položky sú najmä:
-- zaúčtované nájomné s právom kúpy prenajatej veci prevyšujúce stanovené limity pri vymedzenom okruhu osobných automobilov vrátane osobných terénnych nad 950 000 Sk, osobných dopr. prostriedkov (kód KP 35.12 a 35.3) neprevyšujúcich 1 600 000 Sk, najviac suma 800 000 Sk a ak táto suma prevyšuje 1 600 000 Sk, je limitom daňových nákladov výška 50 % tejto sumy*518
Ide o celkovú lízingovú cenu, rovnomerne rozloženú na celú dobu trvania nájmu.
-- rozdiel výšky nájomného a vecí s právom kúpy prenajatej veci a výšky rovnomerných alebo zrýchlených odpisov podľa § 31, resp. 32 ZDP v prípade, ak došlo k porušeniu podmienok podľa § 24 ods. 4 ZDP*518
-- obstarávacie náklady zásob a náklady na obstaranie nehmotného a hmotného majetku účtované do nákladov (napr. dopravné, a to tak externé, ale i interné, poistné zásob, balné, úroky z úveru a kurzové rozdiely pri investičnom nehmotnom a hmotnom majetku do času jeho uvedenia do používania, náklady na montáž, dopravu investičného majetku)*5xx
-- poskytnuté peňažné a vecné dary*543
-- penále a pokuty účtované na účte*545
-- prirážky k základným sadzbám poplatkov za znečisťovanie ovzdušia a za ukladanie odpadov. *545
(Podľa zákona č. 238/1991 Zb. a zákona SNR č. 309/92 o poplatkoch za uloženie odpadov v znení neskorších predpisov)*545
-- Dtto prirážky k základným odplatám za vypúšťanie odpadových vôd (zákon č. 35/1979 Zb. o odplatách vo vodnom hospodárstve)*545
-- náklady prevyšujúce výnosy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou rozdielu nákladov a výnosov z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia. (Suma vo výške 45 % z rozdielu výdavkov prevyšujúcich príjmy z vlastného stravovacieho zariadenia je daňovým výdavkom, a teda vchádza do základu dane z príjmov. Rozdiel nákladov a výnosov sa posudzuje pre každé podnikové zariadenie samostatne.)*5xx 6xx
-- tvorba rezervných a ostatných účelových fondov tvorených na ťarchu nákladov, pokiaľ zvláštny predpis toto neumožňuje. Môže ísť napríklad o tvorbu: Fondu opráv a údržby, Fond reklamácií (napr. pri viazaní prostriedkov formou "zádržného" a pod.)*5xx
-- technické zhodnotenie hmotného a nehmotného investičného majetku (dokončené stavebné úpravy, nadstavby, prístavby, rekonštrukcie a modernizácie)*511
prevyšujúce sumu 20 000 Sk v úhrne za zdaňovacie obdobie.*518
Rozdiel z postúpenia pohľadávky (u postupcu), ak je cena postúpenej pohľadávky nižšia ako je jej nominálna hodnota. (Posudzujeme každý prípad samostatne).*546 -- 646
-- odpis pohľadávky s výnimkou*546
1. pohľadávky voči dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku,
2. na základe výsledku konkurzného alebo vyrovnávacieho konania,
3. pohľadávky voči dlžníkovi, ktorý zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka,
4. pohľadávky, ktorá nepresahuje 1 000 Sk za každú pohľadávku jednotlivca, ak sa trvale upúšťa od jej vymáhania z dôvodu, že náklady na jej vymáhanie by presiahli hodnotu pohľadávky,
5. ak majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania a súd exekúciu na návrh oprávneného alebo výkon rozhodnutia zastavil.
-- zostatková cena (daňová) pri predaji, ak je vyššia ako predajná cena pri týchto druhoch majetku:*541
1. prístroje určené pre domácnosť (kód KP 29.7),
2. televízne prijímače, rozhlasové prijímače a prístroje pre záznam a reprodukciu zvuku alebo obrazu (kód KP 32.3), ktoré sa nepoužívajú na zabezpečovanie príjmov formou poskytovania služieb alebo sa nepoužívajú na ochranu majetku daňovníka,
3. nábytok (kód KP 36.1)
4. hudobné nástroje (kód KP 36.3)
5. zariadenia určené na stolové alebo spoločenské hry (kód KP 36.50.4)
6. nástroje, prístroje a modely určené na prevádzacie účely (kód KP 36.63.74)
7. umelé kvetiny (kód KP 36.63.77)
8. osobné automobily (kód KP 34.10.2), nákladné terénne automobily (KP 34.10.4 a 34.10.54), motocykle a prívesné vozíky k motocyklom (KP 35.41.1)
9. osobné dopravné prostriedky (KP 35.12 a 35.3) odpisované podľa § 24 ods. 2 písm. a) bod 2. a 3. vrátane tých, ktoré boli nadobudnuté pred rokom 2000
-- zostatková cena trvale vyradeného nehmotného a hmotného investičného majetku.*551
Poznámka: Daňovníkom nezavinené škody v dôsledku živelnej pohromy, ako i škody spôsobené neznámym páchateľom, ak od vzniku tejto škody uplynul najmenej jeden kalendárny rok sú, daňovo uznávané -- preto v týchto prípadoch pri vyradení majetku z tohto dôvodu je zostatková cena daňovým výdavkom a je účtovaná na účet 582 -- Manká a škody.
Zavinenú škodu je možné uplatniť v nákladoch len do výšky prijatej náhrady...................*582 -- 688
-- zostatková cena pri predaji hmotného investičného majetku vylúčeného z daňového odpisovania len do výšky príjmov z predaja pri týchto druhoch majetku (umelecké diela, predmety múzejnej a galerijnej hodnoty, hnuteľné kultúrne pamiatky, majetok obstaraný finančným lízingom, inventúrne prebytky nehmotného a hmotného investičného majetku zistené pri inventarizácii a pozemkov nedotknutých ťažbou).*541 -- 641
Poznámka: Pri akomkoľvek spôsobe vyraďovania nehmotného a hmotného investičného majetku a jeho vplyve na daňový základ je potrebné rozlišovať:
-- účtovnú zostatkovú cenu a
-- daňovú zostatkovú cenu, ktoré nemusia byť totožné. Do základu dane vchádza pri vyraďovaní len daňová zostatková cena, preto príslušný rozdiel je potrebné pri korigovaní účtovného hospodárskeho výsledku upraviť:
Pri zisťovaní daňovej zostatkovej ceny pri predaji osobných dopravných prostriedkov s limitovanou vstupnou cenou treba postupovať v súlade s § 23 ods. 20 ZDP tak, že korigujeme predajnú cenu v pomere určeného limitu k obstarávacej cene nasledovne:
Predajná cena x limit pre vstupnú cenu
obstarávacia cena
Pri predaji osobných dopravných prostriedkov s limitovaným nájomným, sa do základu dane zahrnie časť predajnej ceny, kto zodpovedá pomeru ustanoveného limitu k celkovému zaplatenému nájomnému:
Predajná cena x limit pre nájomné
celkové nájomné
-- rozdiel účtovných a daňových odpisov, ak sú účtovné odpisy vyššie ako daňové odpisy (limitná cena osobných automobilov v roku 2002 sa zvýšila zo 450 000 Sk na sumu 800 000 Sk).*551
-- tvorba opravných položiek na ťarchu nákladov, s výnimkou:*559, 579, 589
tvorby opravnej položky podľa zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov tvorených k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávajúcom konaní -- vo výške 100 % z nominálnej hodnoty pohľadávky.
-- rozdiel z predaja cenných papierov:
1. cenné papiere obchodovateľné na trhu kótovaných cenných papierov: ak je cena obstarania vyššia ako predajná cena, pričom príjem z predaja nie je nižší ako odchýlka od priemerného kurzu
2. cenné papiere ostatné: ak je cena obstarania vyššia ako predajná cena*561 -- 661
-- tvorba rezervy na kurzové straty ....................................*574
-- manká a škody presahujúce prijaté náhrady, pričom do mánk a škôd nezahŕňame:*582 -- 688
-- škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy
-- škody spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom, ak od vzniku škody uplynul najmenej jeden kalendárny rok
-- stratné v maloobchodnom predaji do výšky ekonomicky odôvodnenej normy
-- nezavinené úhyny zvierat (nie zákl. stáda) do výšky ekonomicky odôvodnenej normy.
Poznámka: Škodou nie je preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda (§ 25 ods. 1 písm. n).
-- rozdiel úrokov platených závislým osobám z prijatých úverov a pôžičiek, presahujúce 4-násobok, resp. 6-násobok výšky vlastného imania vykázaného ku koncu zdaňovacieho obdobia, ktoré predchádza zdaňovaciemu obdobiu, za ktoré je výška úrokov vyčíslovaná.*562
Do výšky úverov a pôžičiek sa nezahrnujú úvery a pôžičky (alebo ich časť), z ktorých úroky sú súčasťou vstupnej ceny majetku.
2. Položky odpočítateľné od účtovného hospodárskeho výsledku
Ide predovšetkým o prípady, ktoré sú uvádzané v zákone č. 366/1999 Z. z. uvedené v § 18, 19 a 23, najmä:
-- Príjmy (výnosy) z dotácií zo štátneho rozpočtu daňovníkov, ktorí podnikajú v poľnohospodárskej výrobe alebo v lesnom a vodnom hospodárstve. Ak však sú dotácie poskytnuté na úhradu výdavkov (nákladov) vynaložené na príjmy oslobodené od dane alebo príjmy nezahŕňané do základu dane, tak príjmy (výnosy) nie je možné odpočítať. Vzhľadom na skutočnosť, že podľa zákona o*648,688
rozpočtových pravidlách je daňovník povinný po skončení roku presne vyčísliť použitie dotácie na stanovený účel a nevyčerpanú dotáciu vrátiť späť do rozpočtu, preto nemôžu v tomto smere vznikať problémy s preukazovaním čerpania dotácie.
Ak je dotácia poskytnutá na obstaranie nehmotného a hmotného investičného majetku, potom časť tejto dotácie, ktorá sa vzťahuje na odpisy takto nadobudnutého majetku a je účtovaná do výnosov, nie je daňovým príjmom -- je odpočítateľnou položkou (účet 648 -- Ostatné prevádzkové dotácie), ale aj uplatnený odpis (účet 551 -- Odpisy) tohto majetku nie je daňovým výdavkom. Operácia pôsobí na daňový základ neutrálne.*551
-- Zaúčtované zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania, ak neboli dlžníkom uhradené do konca roku 2002.*544
-- Sumy nákladov podľa § 24 ods. 3 zaúčtované v roku 2001 a zaplatené po 31. 1. 2002 (pozri špecifikáciu nákladov uvádzaných v pripočítateľných položkách)*321, 331, 336, 379, 345
-- Sumy výnosov, ktoré neboli prijaté do konca roka 2002, ak ide o sumy podľa § 24 ods. 3. (Ide o prípady, ktoré účtuje veriteľ do svojich výnosov k 31. 12. 2002). Netýka sa to napríklad už neprijatých operatívnych nájmov u veriteľov.*602, 648
-- Výnosy, ktoré boli zdanené osobitnou sadzbou dane (§ 36) napr.:*668
dividendy, podiely na zisku, úroky z dlhopisov FNM.*662
-- Výnosy z nákupu vlastných akcií za hodnotu nižšiu ako je ich menovitá hodnota pri následnom znížení základného imania*668
-- Výnos z odpísaného záväzku, ktorého plnenie je prevzaté a uhradené novým dlžníkom*688
-- Výnosy, ktoré súvisia s rozpúšťaním rezerv a opravných položiek,*654, 674, 684
ktorých tvorba nebola na účely základu dane daňovým výdavkom.*659, 679, 689
3. Na účely účtovníctva je potrebné rešpektovať povinnosť vypočítania dane z príjmov splatnej na bežnú činnosť a na mimoriadnu činnosť.
Preto celkový základ dane rozdelíme na bežnú a mimoriadnu činnosť a vypočítame daň.
Text*Spolu*Bežná činnosť*Mimoriadna činnosť
1. Hospodársky výsledok pred zdanením
2. Pripočítateľné položky
3. Odpočítateľné položky
4. Základ dane
5. Položky znižujúce základ dane:**x*x
-- odpočet darov do výšky 2 % ZD**x*x
-- príspevok jednému združeniu PO**x*x
(max. 0,35 % z výplatných miezd)**x*x
-- náklady na reklamu podľa § 34 ods. 1 písm. a), t. j. 1 % zo ZD**x*x
-- náklady na reklamné predmety do 300 Sk/ks do výšky 0,2 % ZD**x*x
-- odpočet daňovej straty (§ 34)**x*x
6. Upravený základ dane**x*x
7. Daň**x*x
8. Zľava na dani**x*x
9. Výsledná daň**x*x
Príklad výpočtu splatnej dane podľa činnosti a jej zápis v účtovníctve
a) Východiskové údaje
1. Základ dane spolu*5 390 000
z toho: bežná činnosť*5 470 000
mimoriadna činnosť*- 80 000
2. Položky znižujúce základ dane*110 000
3. Upravený základ dane*5 280 000
4. Daň (25 %)*1 320 000
5. Zľavy na dani (prac. ZPS)*35 000
6. Výsledková daň*1 285 000
b) Z uvedeného príkladu vypočítame:
-- podiel dane splatnej z daňového základu: 1 285 000 = 0,238404
5 390 000
Uvedeným koeficientom vypočítame:
-- daň splatnú z bežnej činnosti
(5 470 000 x 0,238404)*1 304 070
-- daň splatnú z mimoriadnej činnosti
(-80 000 x 0,238404)*-19 070
spolu:*1 285 000
Účtovný zápis:
ba) daň splatná z bežnej činnosti*1 304 070*591/341
bb) daň splatná z mimoriadnej činnosti*19 070*341/593
Takýto postup účtovania vyplýva z postupov účtovania platných k 31. 12. 2002.
Po tomto zápise musí zostatok účtu 341-Daň z príjmov vyjadrovať výsledný vzťah účtovnej jednotky voči príslušnému daňovému úradu a musí súhlasiť na daňové priznanie.