Pohľadávky a záväzky stoja oproti sebe ako noc a deň. Vznikajú a zanikajú, menia svoj obsah a účastníkov. Sú súčasťou každodenného obchodného i civilného života zo vzniku právnych úkonov, zo zmlúv a z iných skutočností uvedených v Občianskom zákonníku v ôsmej časti, kde je obsiahnuté záväzkové právo. Záväzkový právny vzťah je právny pomer, z ktorého pre jednu stranu (dlžníka) vyplýva povinnosť druhej strane (veriteľovi) z určitého dôvodu niečo dať, konať, niečoho sa zdržať alebo niečo trpieť. Slovo záväzok obsahuje v sebe pohľadávku veriteľa a zároveň záväzok dlžníka. Záväzkový právny vzťah je dvojstranný a viacstranný. Práva a povinnosti vyplývajúce zo záväzkového práva smerujú od začiatku vzniku k určitej osobe alebo niekoľkým osobám a vznikajú z dôvodov daných dlžníkom a veriteľom.
Vznik, priebeh a zánik pohľadávok a záväzkov vyplývajú z charakteru právnych úkonov, uzavretých zmlúv, prípadne iných skutočností, ktoré podmieňujú, menia a ovplyvňujú zánik záväzkov. Tento priebeh vývoja obchodno-záväzkových vzťahov môže ovplyvniť skutočnosť, že za určitých konkrétnych podmienok môže dôjsť k zmene v osobe veriteľa alebo dlžníka. Zmena v osobe veriteľa je odbornej verejnosti známa v inštitúte postúpenia pohľadávok, ktorý upravuje Občiansky zákonník v ustanoveniach § 524 -- 530. Predmetom tohto článku je zmena v osobe dlžníka, čo je upravené v ustanoveniach Občianskeho zákonníka v § 531 -- 532 pod pojmom prevzatie dlhu. Predmetom prevzatia dlhu -- (intercesia) je, že do trvajúceho záväzkového právneho vzťahu medzi veriteľom a dlžníkom vstúpi tretia osoba -- preberateľ. Dôvod vzniku záväzkového vzťahu pritom nie je podstatný. Nie je vzácnosťou ani pluralita subjektov na strane veriteľov alebo aj dlžníkov a to bez ohľadu na dohodnutý spôsob plnenia. K prevzatiu dlhu nemôže dôjsť pri takých záväzkových právnych vzťahoch, ktoré by boli v rozpore s právnou úpravou, výrokom súdu, dohodou účastníkov alebo samotným obsahom záväzku. Princíp prevzatia dlhu je v písomnej zmluve uzavretej medzi:
1. pôvodným dlžníkom a treťou osobou s tým, že tretia osoba preberá na seba dlh a nastupuje ako nový dlžník do právneho vzťahu namiesto pôvodného dlžníka. Veriteľ dáva svoj súhlas alebo pôvodnému dlžníkovi alebo preberateľovi dlhu,
2. veriteľom a treťou osobou (preberateľom) bez dohody s dlžníkom. Preberateľ sa stáva dlžníkom popri pôvodnom dlžníkovi.
Účinky prevzatia dlhu sú obsiahnuté v týchto právnych postaveniach:
Ku bodu I.:
-- u pôvodného dlžníka dochádza k zániku záväzku (tzv. privátna intercesia),
-- preberateľ sa stáva dlžníkom namiesto pôvodného dlžníka,
-- veriteľ môže požadovať plnenie iba od preberateľa dlhu a má povinnosť ho prijať, inak by sa dostal do omeškania.
K bodu II.:
-- nový dlžník preberá dlh len vedľa pôvodného dlžníka tzv. kumulatívna intercesia nie namiesto neho,
-- veriteľ a nový dlžník uzaviera písomnú zmluvu o preberaní dlhu, bez účasti dlžníka, aj v prípade, ak pôvodný dlžník s preberaním dlhu nesúhlasí,
-- dlžník sa nezbavuje povinnosti splniť dlh,
-- nový dlžník je zaviazaný voči veriteľovi v rovnakom rozsahu, ako pôvodný dlžník,
-- veriteľ má právo si vyžadovať splnenie dlhu od pôvodného dlžníka ako aj od preberajúcej osoby.
Záväzok zaniká splnením jedným z dlžníkov, pričom nejde o solidárnosť plnenia záväzku voči veriteľovi. Praktické aplikácie ustanovení o prevzatí dlhu sú náročné tým, že oproti jednoduchosti právnej úpravy je rozmanitosť hospodárskych situácií zobrazená v predmete účtovníctva kde účtovný hospodársky výsledok za bežné obdobie je predmetom daňovej analýzy pre účely vyčíslenia základu dane na výpočet dane z príjmov. Na správne vypočítanie základu dane z príjmov je podstatný režim daňovníka v ktorom sa nachádza v reálnom čase. Daňová analýza zohľadňuje bežný režim zdaňovania od mimoriadnych režimov zrušením daňovníka s likvidáciou, bez likvidácie a v procese konkurzu a vyrovnania.
Veriteľ Pozícia dlžníka Pozícia preberateľa --
I. Privátne prevzatie dlhu Plnenie od dlžníka aj preberateľa Prestáva byť dlžníkom Nový dlžník
I. A Zmluvné vzťahy Dáva súhlas dlžníkovi alebo preberateľovi Písomná zmluva s preberateľom Písomná zmluva
I. B Dokumenty -- -- --
-- zmluva o prevzatí dlhu
-- zmluva o predaji podniku alebo jeho časti
-- zmluva o zlúčení, splynutí obchodnej spoločnosti
-- protokol rozdelenia obchodnej spoločnosti
II. B Kumulatívne prevzatie dlhu Písomná zmluva s preberateľom Nie je účastník Písomná zmluva s veriteľom
II. A -- Môže požiadať o plnenie kedykoľvek Zostáva dlžníkom Nový dlžník
II. B Dokumenty -- -- --
-- zmluva o prevzatí dlhu
-- zmluva o predaji podniku alebo jeho časti
-- zmluva o splynutí, zlúčení obchodnej spoločnosti
-- projekt rozdelenia obchodnej spoločnosti
Všeobecný algoritmus pri riešení problematiky prevzatia dlhu vychádza z princípu spokojnosti a vôle zúčastnených strán, aby dôvody vedúce z prevzatiu dlhu a zmeny v osobe dlžníka naplnili úlohu a očakávania, ktoré týmto právnym úkonom boli sledované, dohodnuté, a ktoré má tento právny úkon naplniť. Riešenie reťazca vzájomne spätých hospodárskych situácií majú svoje reálne zobrazenie a vyjadrenie:
* v ustanoveniach osobitných predpisov záväzkového práva,
* vyjadrenie pohľadávky a záväzku v účtovníctve zúčastnených strán v ich nominálnej hodnote a spôsobe ocenenia,
* očakávaný peňažný tok z prevedenia hospodárskej situácie,
* plánovaný daňový dopad na zúčastnené strany. Akýkoľvek zákon či postup je však neživý pokiaľ riešenie problému nemá svoju vnútornú filozofiu a stratégiu pre všetky zúčastnené strany, aby výsledok bol v súlade v dobrou vôľou, obchodnými zvyklosťami a prianím dotknutých strán.
I. Prvý krok:
Špecifikovanie podstaty problému, zadanie cieľa a stanovenie stratégie. Platí tu zákon kvality v priamej úmere k výsledku, t. j. čím kvalitnejšie je spracovaná vnútorná otázka, tým kvalitnejšia je odpoveď, to je základný kameň. Korunou úspechu je však dôsledná realizácia všetkých úkonov a úloh súvisiacich s dosiahnutím cieľa. V tejto etape je dôležité presne definovať dôvody vedúce k prevzatiu dlhu buď do pozície prebratia dlhu v dlžníka vedľa neho alebo do pozície preberateľa dlhu namiesto dlžníka. Z tejto rozhodujúcej fáze vyplynie spresnenie vzťahov vstúpenia do zmluvných väzieb medzi veriteľov (veriteľmi) a dlžníkom do druhého kroku.
II. Druhý krok:
Podstatnou udalosťou sa stáva skutočnosť, ktorá podnietila vznik zmeny v osobe dlžníka. Toto rozhodnutie môže nastať v týchto prípadoch:
a) V bežnom obchodnom styku.
Je založené na dobrých vzťahoch pôvodného dlžníka a nastupujúceho dlžníka. Pôvodné plnenie bolo poskytnuté dlžníkovi, pričom záväzok vznikol z jeho obsahu. Vznik záväzku predstavuje pre dlžníka zvýšenie majetku. Pre pozíciu preberateľa záväzku bude prevzatie dlhu predstavovať len peňažné plnenie. Táto hospodárska situácia je pre hodnotenie a ďalšie posudzovanie aspektov aplikácie prevzatia dlhu podstatná a rozhodujúca rovnako pre obidve zúčastnené strany v tom, že má priamy dopad na dane z príjmov a daň z pridanej hodnoty (DPH). A to už stojí za kvalitné a uvážlivé rozhodnutie.
Príklad:
Spoločnosť A obstarala si pracovné stroje a zariadenia za obstarávaciu cenu 5 mil. Sk na úver. Po dvoch rokoch používania konateľ predal tieto pracovné stroje a zariadenia za polovičnú cenu (2,5 mil. bez DPH) s tým, že spoločnosť B ako nadobúdateľ podľa kúpnej zmluvy nezaplatí záväzok z kúpnej ceny predávajúcemu, ale splatí úver za spoločnosť A, t. j. stane sa preberateľom záväzku voči bankovému subjektu. Obidve zmluvné strany sú platiteľmi DPH.
Otázky:
1. Aká je výška obstarávacej ceny strojov a zariadení pri ich zaradení do majetku preberateľa záväzku ak je platiteľom DPH?
Odpoveď: podľa § 29 ods. 4 písm. b zákona o daniach z príjmov je uvedené, že súčasťou vstupnej ceny hmotného a nehmotného majetku je aj DPH v prípade, ak platiteľ dane nemá nárok na jej odpočet.
Dôkaz: Podľa nadväzujúceho zákona o DPH v znení § 20 ods. 2 platiteľ má nárok na odpočet DPH ak
a) sa uskutočnilo zdaniteľné plnenie,
b) daň na vstupe zaúčtoval,
c) daň zaplatil platiteľovi, ktorý uskutočnil zdaniteľné plnenie,
d) má daňový doklad alebo zjednodušený daňový doklad, ktorý vyhotovil platiteľ, a doklad o zaplatení daní dane, pričom dokladom o zaplatení dane v prípade, že daň na vstupe je 200 000 Sk a viac, je len dokladov o bezhotovostnej platbe uskutočnenej prostredníctvom banky alebo doklad o platbe na pošte poštovou poukážkou. Platiteľ uplatňuje nárok na odpočet dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sú splnené podmienky uvedené v bode a) a c) a ku dňu podania daňového priznania má daň na vstupe zaúčtovanú, má doklad alebo zjednodušený doklad a doklad o zaplatení dane. Zo znenia zákona vyplýva, že preberateľ záväzku daň nezaplatil predávajúcemu, (prevzal záväzok doplatiť úver banke), zo znamená , že DPH je súčasťou obstarávacej ceny strojov a zariadení a do nákladov spoločnosti B bude zahrnutá len vo forme odpisov po dobu odpisovania v zmysle § 26 -- 32 zákona o daniach z príjmov. Toto riešenie má mínusový dopad na peňažný tok, lebo preberateľ platí záväzok peniazmi, pričom náklady vo forme odpisov sú nepeňažné. Hľadisko významnosti peňažného toku je potrebné zvážiť samostatne z prihliadnutím na cieľ a dôvod prebratia záväzku.
2. Aký dosah má prevzatie záväzku preberateľom na daň z príjmov?
Odpoveď: Základ dane z príjmov ovplyvňujú odpisy, ktoré patria do kategórie nepeňažných nákladov, pričom sa prihliada na skutočnosť, že daňovník má možnosť si uplatniť daňové odpisy podľa zákona o daniach z príjmov a zároveň povinnosť uplatniť účtovné odpisy, ktoré ukladá zákon o účtovníctve. Bez ohľadu na daňové alebo účtovné odpisy výška odpisov je závislá od obstarávacej ceny, zaradenia do odpisovej skupiny a od metódy odpisovania. V našom prípade bude obstarávacia cena preberateľa 2,5 mil. bez dane a DPH vo výške 23 % je 0,575 mil. Sk, spolu 3,075 mil. Sk. Vstupná cena strojov a zariadení pre účely odpisovania bez ohľadu na daňové alebo účtovné je 3,075 mil. Sk.
b) Dlžník je v likvidácii.
Právne úkony dlžníka vykonáva likvidátor v zmysle príslušných ustanoví Obchodného zákonníka. Jeho právomoci sú delegované v zmluve s likvidovanou spoločnosťou t. j. s dlžníkom. Likvidátor môže postupovať len v súlade s § 72 Obchodného zákonníka, kde pri výkone svojej funkcie plní záväzky spoločnosti, uzaviera zmiery a dohody o zmene a zániku práv a záväzkov. Nové zmluvy môže uzavierať len v súvislosti s nevybavenými obchodmi. Likvidátor môže uzavrieť zmluvu s preberateľom o prevzatí dlhu, ak má na tento právny úkon splnomocnenie z titulu jeho menovania do funkcie a postavenia v likvidovanej spoločnosti. V procese likvidácie nie je možné zvyšovať záväzky o prevzatie nových záväzkov v súvislosti s likvidáciou aktívnych zložiek majetku. Likvidátor môže byť len v pozícii dlžníka, od ktorého preberateľ môže prevziať záväzok alebo stať sa dlžníkom popri ňom. Spoločnosť v likvidácii je v mimoriadnom režime či už vo vzťahu k vykazovaniu majetku, oceňovaniu a vedeniu účtovníctva alebo k daňovému systému. Mimoriadny režim si vyžaduje mimoriadny prístup k postupom likvidácie s tým zreteľom, že predmetom likvidácie je vyrovnanie majetkových pomerov dlžníka a uspokojovanie veriteľov s tým, že obchodná spoločnosť alebo družstvo, ktorá je v likvidácii je podľa ustanovení Obchodného zákonníka spoločnosťou zrušenou, oproti účinkom konkurzu, kedy je spoločnosť živá.
Príklad:
Spoločnosť A vstupuje do likvidácie: V súpise aktív je na účte 022 -- stroje, prístroje a zariadenia zaúčtovaný obstaraný pracovný stroj a zariadenie v obstarávacej výške 5 mil. Sk formou bankového úveru. Zaradenie do druhej odpisovej skupiny, oprávky k dátumu vstupu spoločnosti do likvidácie boli vo výške 2 255 tis. Sk, po troch uplatnených odpisoch počas trojročného odpisovania.
Ročný odpis: 915 tis. Sk, polovica ročného odpisu 457 tis. Sk. Výšku oprávok ovplyvní skutočnosť, že pokiaľ spoločnosť vstupuje do likvidácie môže si ku dňu vstupu zúčtovať polovicu z ročného odpisu do daňových výdavkov podľa § 26 ods. 11 ods. a, bod 3. Druhú polovicu odpisu spoločnosť odpíše do daňových výdavkov v okamihu jeho predaja v likvidácii. Zostatková hodnota stroja a zariadenia ku dňu vstupu do likvidácie je 2 745 tis. Sk. Po zúčtovaní polovice ročného odpisu bude zostatková cena znížená o uplatnený polovičný odpis t. j. 2 745 -- 457 = 2 288 tis. Sk. Poskytnutý úver bol vo výške 5 mil. Sk s dobou splatnosti na 5 rokov, ročné splátky vo výške 1 mil. Sk. Zostatok úveru ku dňu vstupu do likvidácie 3 mil. Sk. Na základe zmluvy o prevzatí dlhu s preberateľom na zostatok úveru 3 mil. zmluvné strany sa dohodli, že preberateľ prevezme do svojho majetku predmetný stroj, ktorý má zostatkovú daňovú hodnotu k dátumu prevzatia stroja a zariadenia.
Otázka:
1. Ako sa premietne do hospodárskeho výsledku spoločnosti A v likvidácii (dlžník) prevzatie záväzku preberateľom?
Prepočet: Hospodársky výsledok bude tvorený týmito položkami:
na účte 551 odpisy bude zúčtovaná druhá polovica odpisov 457 tis. Sk
na účte 541 zostatková cena predaného hmotného a nehmotného majetku 1 831 tis. Sk
náklady spolu 2 288 tis. Sk
na účte 688 mimoriadne výnosy bude zúčtovaný výnos z prevzatého záväzku vo výške nominálnej hodnoty záväzku 3 000 tis. Sk
výnosy spolu 3 000 tis. Sk
Hospodársky výsledok -- 712 tis. Sk
Poznámka: Odpis záväzku po zaplatení je oslobodený od dane z príjmov v zmysle § 19 ods. ods. 1 písm. f zákona o daniach z príjmov len pri pomernom vysporiadaní záväzkov úpadcu v podmienkach vyrovnania podľa zákona č. 328/1991 Zb. znení neskorších noviel, nie v režime konkurzu! Z tohto dôvodu je výnos z prevzatého záväzku zúčtovaný a zdaňovaný ako príjem z predmetu dane t. j. § 18 ods. 1 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov.
Odpoveď: Táto transakcia z hľadiska peňažných tokov je nepeňažná pre dlžníka t. j. spoločnosť A v likvidácii, ktorá síce odstúpila svoj majetok (stroj), nezískala peniaze predajom, a výsledok z prevzatia záväzku je ten, že nemá ani záväzok. Zaujímavejší výsledok by bol v prípade, keby spoločnosť A uplatnila pri prevzatí záväzku trhovú stroja, t. j. (vyššiu alebo ešte nižšiu cenu ako bol náš príklad).
2. Bude táto transakcia výhodná pre preberateľa?
Odpoveď: Preberateľ bude v rovnakom postavení a v daňovom priereze ako príklade v bode a). Nadobudnutie majetku (stroj a zariadenie) bude u neho zúčtované na účte 022 -- stroje, prístroje a zariadenia vo výške obstarania t. j. 3 000 tis. Sk .Táto cena nie je pre preberateľa na úrovni zostatkovej ceny, v ktorej bol odúčtovaný u dlžníka. Táto cena je reálna ku potrebe ďalšieho využitia stroja a zariadení a ku porovnateľnej cene na trhu. V blízkom období budú v novele zákona o účtovníctve zohľadnené tieto nové metodiky ocenenia majetku, ktoré vychádzajú z princípov Medzinárodných účtovných štandardov.
c) Dlžník je v postavení úpadcu v procese konkurzu.
Nakoľko proces konkurzu a vyrovnania je špecifická forma tzv. generálnej exekúcie, kde za dlžníka (úpadcu) koná právne úkony a rozhoduje v obchodných veciach na základe menovania konkurzného a vyrovnacieho súdu správca konkurznej podstaty alebo vyrovnací správca. Cieľom konkurzu a vyrovnania je dosiahnuť pomerné uspokojenie veriteľov speňažením konkurznej podstaty podľa zákona č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní. Vypracovanie súpisu majetkovej podstaty (aktív) tvorí samostatný okruh činnosti správcu podstaty, ktorá bude určená pre účely jej speňažovania podľa zostaveného plánu a jeho schválenia schôdzou konkurzných veriteľov. Súbežne so zisťovaním majetkovej podstaty samostatne prebieha prihlasovanie veriteľov úpadcu na súde, voči ktorým je úpadca v pozícii dlžníka. Reálna výška záväzkov úpadcu je zistená na základe zoznamu prihlášok pohľadávok veriteľov vypracovaných správcom konkurznej podstaty, pričom ich účinky voči veriteľom čo sa týka uznania ich výšky, pravosti a poradia pri ich uspokojovaní, sú účinné na základe rozhodnutia súdu. Spôsoby a pravidlá uspokojovania veriteľov sú v zákone o konkurze a vyrovnaní taxatívne vymedzené v § 31 a 32, ktoré na základe výsledkov speňaženia konkurznej podstaty predkladá súdu správca konkurznej podstaty do rozvrhového konania. Výnimočné postavenie v uspokojovaní veriteľov majú tzv. oddelení veritelia, ktorí majú svoje pohľadávky kryté záložným právom. V procese prihlasovania pohľadávok do prieskumného pojednávania nastávajú prípady, kedy veritelia za účelom získania štatútu oddeleného veriteľa spájajú pohľadávky veriteľov ich postúpením. Postúpením pohľadávok vzniká zmena v osobe veriteľa, pričom nie je potrebný súhlas dlžníka (úpadcu). Účinok princípu konkurzu je v tom, že na základe zoznamu prihlášok možno po skončení právoplatného uznesenia o zrušení konkurzu viesť pre zistenú pohľadávku výkon rozhodnutia alebo exekúciu.
Príklad:
Z nášho príkladu môžeme prevziať tieto údaje:
Majetok (konkurzná podstata) stroj a zariadenie v zostatkovej cene 1 831 tis. Sk
Záväzky dlžníka (zostatok úveru) 3 000 tis. Sk
Predajom stroja získa výnos správca konkurznej podstaty 1 500 tis. Sk
Náklady na správu predstavujú čiastku 500 tis. Sk
Odmena správcu podstaty je 360 tis. Sk
Pre uspokojovanie veriteľov zostáva 640 tis. Sk
1. Otázka: Aká bude bilancia úpadcu z hľadiska odpisu záväzku voči veriteľovi po splnení rozvrhového uznesenia zrušením konkurzu?
Odpoveď: Správca konkurznej podstaty splatí veriteľovi za úpadcu speňažením stroj a zariadenia po odpočítaní odmeny správcu z čiastky určenej pre uspokojenie veriteľa sumu 640 tis. Sk .Odmena správcu podstaty je vypočítaná podľa § 6 ods. a vyhlášky č. 398/2001 Z. z. ktorou sa vykonávajú niektoré ustanovenia zákona o konkurze a vyrovnaní č. 328/1991 Zb. Suma 3 000 tis. Sk (poskytnutý úver) bola v zozname prihlásených pohľadávok, v prieskumnom pojednávaní bola zistená čo sa týka výšky, pravosti a poradia a preto veriteľ môže po skončení rozvrhového uznesenia o zrušení konkurzu viesť pre zistenú pohľadávku výkon rozhodnutia alebo exekúciu na zostatok neplateného záväzku vo výške 2. 360 tis. Sk. V majetkovej bilancii úpadcu po zrušení konkurzu bude v účtovníctve zostatok záväzku zúčtovaný na účte 461 -- bankové úvery do doby jeho splatenia dlžníkom vo výške 2.360 tis. Sk.
2. Otázka: Aký bude účtovný a daňový výsledok úpadcu zo speňaženia počas doby trvania konkurzu?
Odpoveď: Aplikácia zákona o daniach z príjmov v režime konkurzu príjmy plynúce zo speňaženia konkurznej podstaty definuje do kategórie príjmov oslobodených od dane z príjmov právnických osôb. Metodika výpočtu daňového základu výdavky súvisiace s príjmami oslobodenými od dane z príjmov zaraďuje do nedaňových výdavkov. Potom účtovný výsledok z príkladu je nasledovný:
príjem zo speňaženia stroja a zariadenia 1 500 tis. Sk
výdavok odmeny správcu podstaty a náklady na správu -- 860 tis. Sk
zostatková cena stroja a zariadenia -- 1 831 tis. Sk
Účtovný výsledok -- 1191 tis. Sk
Daňová analýza: (podľa § 19 ods. 1 písm. g a § 25 ods. 1 písm. i zákona o daniach z príjmov):
účtovný výsledok -- 1 191 tis. Sk
príjem oslobodený od dane z príjmu -- 1 500 tis. Sk
nedaňový výdavok + 860 tis. Sk
zostatková cena + 1 831 tis. Sk
daňový výsledok 0
Záver: Po skončení konkurzu úpadca vykázal v účtovníctve stratu z predaja vo výške 1 221 tis. Sk. Tento hospodársky účtovný výsledok po uplatnení položiek na úpravu základu dane podľa § 19 ods. 1 písm. g a s prihliadnutím na § 25 ods. 1 písm. i, zákona o daniach z príjmov je v princípe ten, že na oslobodené príjmy sa vzťahujú nedaňové výdavky .V našom prípade daňový výsledok po úprave účtovného výsledku na výsledok daňový predstavuje nulový hospodársky výsledok, ktorý bude uvedený aj v daňovom priznaní, ktoré daňovník je povinný podať do 30 dní od skončenia konkurzu. Ku dňu skončenia konkurzu úpadca zostavuje mimoriadnu účtovnú závierku, ktorú tvorí výkaz ziskov a strát, súvaha a príloha (zákon č. 563/1991 Zb. o účtovníctve, § 17 ods. 19 ods. 1. V súvahe úpadcu zostáva neuhradený záväzok na účte 461 -- bankové úvery vo výške 2 360 tis. Sk.
3. Otázka: Aký má dosah predaj stroja a zariadení na skutočnosť, že úpadca je platiteľom DPH? Aké má povinnosti správca konkurznej podstaty v súvislosti so speňažovaním konkurznej podstaty za úpadcu, ktorý je platiteľom DPH?
Odpoveď: Mimoriadny režim konkurzu a taktiež vyrovnania má vplyv na zdaniteľné plnenie úpadcu tým, že vyhlásením konkurzu nezaniká jeho registrácia za platiteľa DPH, ale upravuje sa zdaňovacie obdobie platiteľa DPH (úpadcu) tak, že dňom vyhlásenia konkurzu alebo vyrovnania začína plynúť mimoriadne zdaňovacie obdobie, ktoré je mesačné. Správca konkurznej podstaty koná vo všetkých veciach za úpadcu pri riadení konkurzu, je povinný pri zdaňovacích plneniach počas doby priebehu konkurzu uplatňovať DPH a podávať daňové priznania za platiteľa (úpadcu) do 25 dní od skončenia zdaňovacieho obdobia. Dňom zrušenia konkurzu sa končí zdaňovacie obdobie úpadcu (platiteľa) až do posledného dňa kalendárneho mesiaca, v ktorom bol konkurz zrušený. Uznesením súdu po splnení rozvrhového uznesenia sa konkurz zrušuje, tým sa končí aj výkon funkcie správcu konkurznej podstaty. Posledné zdaňovacie obdobie plynie až do doby, kedy už platiteľ DPH (úpadca) požiada daňový úrad o zrušenie registrácie za platiteľa DPH. V tomto poslednom zdaňovacom období uvedie platiteľ DPH (úpadca) daň, na ktorú si uplatnil nárok na odpočet DPH zo zostatkovej hodnoty hmotného a nehmotného majetku a z ceny zásob, ktoré ku dňu ukončenia registrácie zostali nespeňažené a v účtovnej evidencii. Túto DPH platiteľ dane uvedie v osobitnom riadku 24 daňového priznania a daň zaplatí do termínu podania daňového priznania.
Doplnenie príkladu z hľadiska aplikácie použitia peňažných tokov a ich význam pre výkon správy
Z hľadiska plánovania peňažných tokov v podmienkach konkurzu možno skonštatovať, že počas doby konkurzu technika účtovania je podľa Opatrenia Ministerstva financií SR č. 22 008/1999 Z. z. metodiky premietnutá len s použitím súvzťažných účtov peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov oproti účtom pohľadávok a záväzkov triedy 3 -- zúčtovacie vzťahy. Táto metóda zobrazenia peňažných tokov je priama a pre praktické použitie správcu podstaty nenahraditeľná a jednoduchá.
d) Dlžník je v procese vyrovnania
Tento spôsob vyrovnania záväzkov dlžníka s pohľadávkou veriteľa je na Slovensku menej známy a je právne upravený v zákone konkurze a vyrovnaní č. 328/1991 Zb. v časti III. -- Vyrovnanie. Tieto ustanovenia riešia podmienky a procesné úkony, ktoré rozhodujúcim spôsobom môžu odvrátiť hrozbu konkurzu na úpadcu a umožniť mu súdne vyrovnať záväzkové vzťahy s veriteľmi. Návrh na vyrovnanie súd môže prerokovať, ak nebol vyhlásený konkurz. Podmienky vyhlásenia vyrovnania sú nasledovné:
1. ak dlžník zistí, že sú uňho dané podmienky pre vyhlásenie konkurzu
a) dlžník je v úpadku -- ak má viac veriteľov a ak nie je schopný 30 dní po lehote splatnosti plniť svoje záväzky
b) dlžník je v úpadku aj vtedy, ak je v predlžení -- má záporné vlastné čisté imanie -- je v tzv. nultej fáze (nie je naňho podaný konkurz zo strany veriteľov) -- môže podať na súde príslušnom na konkurz návrh na vyrovnanie s veriteľmi.
V návrhu dlžník uvedie, aké vyrovnanie ponúka a osoby, ktoré sú ochotné sa zaviazať splniť vyrovnanie ako spoludlžníci. Tým, že podpíšu návrh na vyrovnanie, pristupujú k záväzkom dlžníka. Namiesto dlžníka koná v právnych úkonoch vyrovnací správca. Účinky potvrdeného vyrovnania v právoplatnom uznesení súdu sú v tom, že ak dlžník včas a úplne splní svoje povinnosti povoleného vyrovnania zanikajú jeho povinnosti splniť veriteľom časť záväzku, ktorá vyrovnaním zostala neuspokojená .Práva veriteľov potvrdením vyrovnania voči spoludlžníkom a ručiteľom dlžníka zostávajú nedotknuté. Tento spôsob vyrovnania záväzku dlžníka a pohľadávky veriteľa upravuje z hľadiska daňového práva zákon o daniach z príjmov, kde je zavedený termín -- odpis záväzku -- v § 19 ods. 1 písm. f). Praktické využitie tohto paragrafu v podmienkach konkurzu je jedným z výrazných nových prvkov, ktoré vyjadrujú sanačný efekt pre obidve zúčastnené strany. V susednej Českej republike pomer konkurzov a vyrovnaní je jednoznačne v prospech vyrovnaní. Vyrovnanie je klasický sanačný postup, ktorý je vo svojej podstate ozdravný pre dlžníka a dáva mu dostatok podnikateľského priestoru na to, aby v ďalších krokoch mohol pokračovať bez záťaže záväzku.
Príklad:
Podľa nášho príkladu dlžník spoločnosť A s. r. o má záväzok voči veriteľovi z titulu poskytnutia úveru vo výške 3 000 tis. Sk. Dlžník
ponúka veriteľovi vyrovnanie vo výške 50 %, z dlhu čo je 2 000 tis. Sk. Ručiteľom je spoločnosť B s. r. o, je v postavení spoludlžníka. Súvaha, Aktíva: Stroje a zariadenia v zostatkovej hodnote 1 831 tis. Sk, Aktíva spolu: 1 831 tis. Sk.
Pasíva: Záväzok voči banke 3 000 tis. Sk, Základné imanie 200 tis. Sk, Rezervný fond 20 tis. Sk, Neuhradená strata -- 1 389 tis. Sk, Pasíva spolu: 1 831 tis. Sk. Zoznam majetku pre účely rozvrhu je zostavený zo súvahy: (vyjadrenie položiek majetku zo súvahy v terminológii Obchodného zákonníka § 6 ) Obchodný majetok: 1 831 tis. Sk, Čisté obchodné imanie: -- 1 169 tis. Sk, Obchodné imanie: 4 831 tis. Sk.
V návrhu na vyrovnanie dlžník je povinný uviesť aj výšku predlženia. Tento termín v zákone o konkurze a vyrovnaní nie je definovaný. Jediný nástroj na jeho zistenie je súvaha, ktorá do výšky vlastného imania zahŕňa základné imanie, kapitálové fondy tvorené zo zisku a hospodársky výsledok za bežné a uplynulé obdobie. V predchádzajúcom texte je číselne vyjadrený majetok podľa § 6 Obchodného zákonníka. Porovnateľnosť vypovedacej schopnosti jednotlivých položiek majetku a záväzkov v postavení osobitných právnych noriem je uvedené v tomto prehľade:
Aktíva -- pojem z ekonomickej teórie a v postupoch účtovania pre podvojné účtovanie
Obchodný majetok -- § 6 Obchodného zákonníka, súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie
Majetok -- zákon o účtovníctve (§ 2) Jednoduché účtovníctvo
* nehmotný majetok
* hmotný majetok
* finančný majetok
* zásoby
* peňažné prostriedky a ceniny
* pohľadávky
Podvojné účtovníctvo
Stále aktíva
* nehmotný investičný majetok
* hmotný investičný majetok
* finančné investície
Obežné aktíva
* zásoby
* pohľadávky
* finančný majetok
* ostatné aktíva -- prechodné účty aktív
Majetková podstata -- § 6 zákona o konkurze a vyrovnaní č. 328/1991 Zb.
Podstatu tvoria veci, byty a nebytové priestory, práva a iné majetkové hodnoty (ďalej len majetok), ktoré dlžníkovi patrili v deň vyhlásenia konkurzu a majetok, ktorý dlžník nadobudol počas konkurzu, ako aj majetok, ktorým dlžník zabezpečil svoj majetok.
Pasíva -- pojem z ekonomickej teórie a v postupoch účtovania pre podvojné účtovníctvo
Čisté obchodné imanie -- § 6 Obchodného zákonníka. Čistý obchodný majetok je po odpočítaní záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním
Záväzky --Záväzkové právo -- Občiansky zákonník, Obchodné záväzkové vzťahy -- Obchodný zákonník
Jednoduché účtovníctvo
Rozdiel majetku a záväzkov
Záväzky
* rezervy
* záväzky
* úvery
Podvojné účtovníctvo
Vlastné imanie
* základné imanie
* kapitálové fondy
* hospodársky výsledok minulých rokov
* hospodársky výsledok bežného účtovného obdobia
Cudzie zdroje
* rezervy
* záväzky
* bankové úvery
Ostatné pasíva
Zistené pohľadávky veriteľov
(§ 23 zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní, § 56 -- 59 zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní)
Pokiaľ táto vypočítaná hodnota je v mínusovej polohe, potom predstavuje výšku záväzku tých, ktorí sú za jeho výšku povinní a zaviazaní podľa osobitných predpisov. Najdôležitejšou položkou je neuhradená strata spoločnosti, čo predstavuje výsledok vývoja nepriaznivých vplyvov a okolností, ktoré stratu spôsobili a zároveň mieru spoluzodpovednosti spoločníkov a vedenia spoločnosti. Pokiaľ spoločnosť A s. r. o v návrhu uvedie ručiteľa, ktorý zabezpečí záväzok dlžníka ručením, predloží spôsob ozdravenia a reorganizáciu svojho podniku a spôsob jeho financovania, potom účinok vyrovnania je okrem iných v tom, že dňom vyvesenia súdneho uznesenia nastáva pre prihlásené pohľadávky ich uznanie dlžníkom. Účinky potvrdeného vyrovnania sú v tom, že ak dlžník splní včas a úplne svoje povinnosti podľa uznesenia súdu, zaniká jeho povinnosť splniť veriteľom časť záväzku, na ktorej podľa vyrovnania nebol povinný podľa obsahu vyrovnania. Potvrdeným vyrovnaním zostávajú nedotknuté práva veriteľov proti spoludlžníkom a ručiteľom dlžníka. Pokiaľ pohľadávka (v našom prípade bankových úver) nespadá do osobitného režimu prednostných pohľadávok v zmysle zákona o konkurze a vyrovnaní č. 328/1991 Zb. v § 54 a veriteľ súhlasil s navrhovaným vyrovnaním, potom na základe právoplatného uznesenia dlžník splatí časť úveru prevodom strojov a zariadení v zostatkovej hodnote zistenej z účtovníctva vo výške 1 500 tis. Sk. Zostatok nesplateného úveru vo výške 1 500 tis. Sk bude zúčtovaný po skončení vyrovnania ako príjem oslobodený od dane z príjmov podľa § 19 ods. 1 písm. f zákona o daniach z príjmov. Potom záverečná bilancia dlžníka po skončení vyrovnania má nasledovné vyjadrenie:
(dlžník nezostavuje mimoriadnu účtovnú závierku, pokračuje ďalej vo svojej podnikateľskej činnosti)
Výnosy:
Tržba z predaja stroja (účet 641) 1 500 tis. Sk
Výnosy z odpisu záväzku pri vyrovnaní (účet 688 -- mimoriadne výnosy)
(§ 19 ods. 1 písm. f zákona o daniach z príjmov) 1 500 tis. Sk
Náklady:
Odmena vyrovnacieho správcu 105 tis. Sk
(§ 6 a 7 vyhláška č. 493/2001 Z. z.)
zostatková cena predaného stroja (účet 541) 1 500 tis. Sk
Hospodársky výsledok 1 395 tis. Sk
Daňová analýza
Účtovný hospodársky výsledok 1 395 tis. Sk
Príjmy oslobodené od dane (§ 19 ods. 1 písm. f) zákona o daniach z príjmov) -- 1 500 tis. Sk
Odmena vyrovnacieho správcu 105 tis. Sk
(nedaňové výdavky, ktoré súvisia s oslobodenými príjmami (§ 25 ods. 1 písm. i) zákona o daniach z príjmov)
Upravený základ dane: 0
Aktíva:
Stroje a zariadenia 331 tis. Sk
Aktíva spolu: 331 tis. Sk
Pasíva:
Základné imanie 200 tis. Sk
Rezervný fond 20 tis. Sk
Hospodársky výsledok 0
Neuhradená strata -- 1 389 tis. Sk
Zostatok záväzku 1 500 tis. Sk
Pasíva spolu 331 tis. Sk
Poznámka z hľadiska reálnych peňažných tokov. Odpis záväzku plynúci z vyrovnania je nepeňažná operácia pre zúčastnené strany a v bilancii cash flow sa nezobrazí. Zmena nastala len v aktívnych a pasívnych účtoch ako u dlžníka tak aj veriteľa.
Otázka: Aký prínos z vyrovnania plynie pre veriteľa?
Odpoveď: V účtovníctve veriteľa poskytnutý úver je vedený na účte pohľadávok vo výške 3 000 tis. Sk. Po potvrdení vyrovnania veriteľ zúčtuje zníženie pohľadávky prevzatím strojov a zariadení vo výške 1 500, ktoré zaradí do svojho majetku na účet 022 -- stroje, prístroje a zariadenia. Zostatok pohľadávky veriteľ zúčtuje na účet 546 -- odpis pohľadávky ako daňový výdavok podľa zákona o daniach z príjmov § 24 ods. 2 písm. s, bod 2. o výške 1 500 tis. Sk. Jeho bilancia bude nasledovná: Výnosy 0, Náklady: Odpis pohľadávky 1 500 tis. Sk, Hospodársky výsledok -- strata -- 1 500 tis. Sk.
Aktíva:
Stroje, prístroje a zariadenia 1 500 tis. Sk
Aktíva spolu 1 500 tis. Sk
Pasíva:
Nerozdelený zisk z minulých rokov 3 000 tis. Sk
Hospodársky výsledok -- 1 500 tis. Sk
Pasíva spolu 1 500 tis. Sk
Poznámka: nerozdelený zisk minulých rokov je výnos z finančných služieb
Každá pohľadávka má predpis v účtovníctve, ktorý je súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, kedy nastali skutočnosti a dôvody jej vzniku. Veriteľ si musí zvážiť, do akej miery je pre neho výhodnejšie prijať vyrovnanie ponúkajúce dlžníkom v podmienkach súdneho vyrovnania alebo vymáhať si pohľadávku formou konkurzu, výkonom rozhodnutia alebo exekúciou. Každá z foriem súdneho vyrovnania má svoje pozitíva ale aj negatíva, ale v každom prípade uplatnenia vymáhania svojej pohľadávky veriteľ stráca čas a peniaze.
Finančne najnáročnejšia je exekúcia, potom náklady na správu konkurznej podstaty a odmena správcovi konkurznej podstaty ,ďalej likvidácia spoločnosti tiež si vyžaduje plánovaný odhad nákladov na likvidačnú skupinu a odmenu likvidátorovi. Z hľadiska nákladovosti je zatiaľ najvýhodnejšie pre obidve zúčastnené strany vyrovnanie, kedy náklady na správu podstaty nie sú plánované ani čerpané, lebo vyrovnanie je len tzv. nultej fáze konkurzu, do doby, pokiaľ nie je vyhlásený konkurz. Napriek tejto výhodnosti podnikatelia nevyužívajú túto právnu formu vysporiadania si svojich pohľadávok a záväzkov, lebo veriteľ musí zľaviť zo svojej pohľadávky, ak chce získať z nej aspoň časť finančného alebo nepeňažného plnenia bez ďalších vyvolaných nákladov, ktoré mu splatnosť pohľadávky nezaručia.