Podnikatelia i odborná verejnosť už dlho očakávali novelu zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (DPH) v znení neskorších predpisov, ktorou by sa zladili niektoré problematické miesta zákona s legislatívou EÚ a systém uplatňovania DPH u nás by sa priblížil európskym štandardom. Takouto novelou mala byť novelizácia zákona o DPH zákonom č. 511/2002 Z. z. Novela priniesla túžobne očakávanú zmenu systému uplatňovania nároku na odpočet DPH na vstupe, a to tak, že platiteľ DPH si môže odpočítať daň na vstupe už po prijatí daňového dokladu (faktúry) od dodávateľa a zaúčtovaní dane na vstupe, a nie až po jej zaplatení. Tým sa odstránila doterajšia disproporcia, ktorá popierala jeden zo základných princípov DPH, a to princíp neutrality dane vo vzťahu k jej platiteľovi.
Nadmerný odpočet
Nebolo by to však naše ministerstvo financií (MF), aby súčasne platiteľom dane nepripravilo aj zopár drobných prekvapení navyše. Jedno z nich sa týka vyplácania nadmerných odpočtov. Zjednodušene povedané, nadmerný odpočet vznikne platiteľovi, ak daň, ktorú je povinný uplatňovať na svoje výstupy, je nižšia, než daň, ktorú voči nemu uplatňujú jeho dodávatelia. Takáto situácia ľahko môže nastať jednorazovo, napríklad ak platiteľ v určitom zdaňovacom období jednorazovo uskutoční väčšiu investíciu. Nadmerný odpočet môže byť aj trvalým alebo opakovaným javom, ak platiteľ uskutočňuje väčšinu svojich zdaniteľných plnení zaradených v zníženej sadzbe (dnes 10 %, od 1. 1. 2003 14 %), ale väčšina nakupovaných vstupov je zdaňovaná základnou sadzbou (dnes 23 %, od 1. 1. 2003 20 %), prípadne ak väčšinu produkcie exportuje. Typickým príkladom popri exportéroch je odvetvie stavebníctva alebo poľnohospodárska prvovýroba. Vzhľadom na to, že vracanie nadmerných odpočtov DPH znamená čerpanie peňazí zo štátneho rozpočtu, MF SR sa rozhodlo ich vracanie platiteľom poriadne skomplikovať. Prvým obmedzením je ust. § 23 ods. 1, podľa ktorého sa nadmerný odpočet platiteľovi nevráti, ale o jeho sumu si môže platiteľ znižovať vlastnú daňovú povinnosť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, najdlhšie však päť rokov od konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Podľa MF SR takýto postup umožňuje 6. Smernica Rady ES č. 77/388/EEC týkajúca sa jednotného uplatňovania DPH členskými štátmi EÚ (ďalej len Smernica). Pozornejší čitateľ si však určite všimne jeden malý rozdiel. Kým novelizovaný zákon o DPH hovorí v ust. § 23 ods. 1 o odpočítavaní nadmerného odpočtu od vlastnej daňovej povinnosti "v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach", Smernica v čl. 18 ods. 4 hovorí, že členský štát má možnosť nadmerný odpočet buď vrátiť, alebo presunúť nadmerný odpočet do "nasledujúceho obdobia", t. j. len do jedného bezprostredne nasledujúceho obdobia. Takáto úprava je logická, pretože zohľadňuje na jednej strane záujem štátu, aby sa nevyplácali jednorazové veľké nadmerné odpočty, na druhej strane však zohľadňuje i záujem platiteľa DPH, pretože odďaľovaním vyplatenia nadmerného odpočtu (dokonca až na 5 rokov) by sa platiteľ neúmerne zaťažoval nákladmi na financovanie sumy nadmerného odpočtu, čím by bol popretý princíp neutrality dane voči jej platiteľovi. Posledná veta v predmetnom ust. § 23 ods. 1 je v priamom rozpore so Smernicou, pretože de facto ustanovuje, že po piatich rokoch nárok na vrátenie zvyšnej časti nadmerného odpočtu zanikne, ak tento nemohol byť plne odpočítaný od vlastnej daňovej povinnosti v priebehu tohto obdobia. Podobné ustanovenie sa v Smernici nenachádza.
Znížená sadzba DPH
Tvorcovia zákona však v ust. § 23 ods. 2 pamätali i na uvedené skupiny typických exportérov, producentov tovarov a služieb zdaňovaných zníženou sadzbou DPH či platiteľov uskutočňujúcich väčšie investície. Žiaľ, opäť pozabudli na niektoré detaily. Napríklad nadmerný odpočet sa podľa ust. § 23 ods. 2 písm. b) vráti do 30 dní od podania daňového priznania tým platiteľom, u ktorých v príslušnom zdaňovacom období úhrn dane na výstupe za zdaniteľné plnenia podliehajúce sadzbe dane 10 % (od 1. 1. 2003 14 %) presiahne 50 % celkovej dane na výstupe, avšak len vtedy, ak súčasne je rovnaká podmienka splnená v každom z piatich predchádzajúcich zdaňovacích období. Toto je doslova katastrofa pre podniky s typicky sezónnou produkciou. Napr. ak poľnohospodárske družstvo dosahuje väčšinu svojich tržieb (zdanených zníženou sadzbou) v období po žatve, avšak vstupy (benzín, materiály, služby zdanené základnou sadzbou) musí nakupovať po celý rok, uvedené podmienky nikdy nebude schopné splniť. Nadmerné odpočty nakumulované počas roka si nebude môcť odpočítať od vlastnej daňovej povinnosti ani po budúcej žatve, pretože počas 5 mesiacov predtým nebude mať žiadne výstupy zdanené zníženou sadzbou dane. Nehovoriac už o probléme, že v predmetnom ustanovení sa neoperuje s pojmom "znížená sadzba", ale priamo s pojmom "sadzba dane 10 %", resp. od nového roka "sadzba dane 14 %". Od nového roka preto žiadny platiteľ až do júna 2003 (a štvrťročný platiteľ až do 2. štvrťroka 2004) nebude schopný preukázať, že vo všetkých piatich bezprostredne predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach u neho prevažovali plnenia na výstupe zdanené "sadzbou dane 14 %", pretože do konca roka 2002 sa uplatňovala sadzba 10 %.
V prípade investícií má zasa platiteľovi DPH "pomôcť" k rýchlejšiemu vráteniu nadmerného odpočtu nové ust. § 23 ods. 2 písm. c) zákona o DPH. Daň sa vráti do 30 dní od podania daňového priznania platiteľovi, ktorý v príslušnom zdaňovacom období odpočítava daň, ktorá je súčasťou kúpnej ceny hmotného investičného majetku a ktorá je vyššia ako 100 000 Sk, a ktorá súčasne predstavuje viac ako 50 % celkovej dane na výstupe za toto zdaňovacie obdobie. Problémy sú v tomto ustanovení hneď tri.
Po prvé, nadmerný odpočet sa vráti, len ak sa odpočítava daň, ktorá je súčasťou kúpnej ceny hmotného investičného majetku. Tvorcovia zákona úplne "zabudli" na to, že investičný majetok môže byť hmotný aj nehmotný a že aj obstarávacia cena nehmotného majetku môže byť pomerne vysoká. Po druhé, pojem "hmotný investičný majetok" nie je definovaný v zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, na ktorý sa zákon o DPH v predmetnom ustanovení odvoláva (tam je definovaný pojem hmotný majetok), ani v žiadnom inom právnom predpise. Aj nový zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (takisto účinný od 1. 1. 2003) používa len pojem hmotný majetok. A po tretie, takto možno vrátiť odpočet, len ak sa odpočítava daň na vstupe, ktorá je súčasťou kúpnej ceny. DPH však býva súčasťou vstupnej ceny tovaru, len ak sa tento tovar kupuje v tuzemsku. Ak ide o dovezený tovar, súčasťou jeho kúpnej ceny nie je DPH, tú vyrubuje až colný orgán pri jeho prepustení do príslušného colného režimu. Keďže mnohé investície pochádzajú z dovozu, toto ustanovenie na ne nemožno aplikovať.
Ustanovenia upravujúce spôsob prechodu na nový spôsob odpočítavania dane
Chybičky krásy majú aj prechodné ustanovenia upravujúce spôsob prechodu na nový spôsob odpočítavania dane na vstupe na prelome rokov 2002 a 2003. Nové ust. § 55d rozdeľuje odpočty dane z prijatých zdaniteľných plnení uskutočnených do konca roka 2002 do dvoch skupín. Na odpočty dane zo zdaniteľných plnení uskutočnených k 31. 12. 2001, ktoré neboli uplatnené do konca roka 2002 (1. skupina), sa majú použiť doterajšie predpisy, t. j. vrátane podmienky zaplatenia DPH na vstupe. Na odpočty zo zdaniteľných plnení uskutočnených od 1. januára 2002, ktoré neboli uplatnené do konca roka 2002 (2. skupina), rovnako ako na odpočty zo zdaniteľných plnení uskutočnených po 1. januári 2003, sa má uplatniť už režim podľa novelizovaného zákona.
Problematická je už formulácia v § 55d ods. 1 hovoriaca o uplatňovaní odpočtov z plnení uskutočnených "k 31. decembru 2001". Táto formulácia navodzuje dojem, že možnosť uplatniť si odpočet dane sa vzťahuje len na prijaté zdaniteľné plnenia uskutočnené práve "k 31. decembru 2001", t. j. len v tento jeden deň, a nie aj na všetky prijaté zdaniteľné uskutočnené pred týmto dňom. Toto zjavne nebolo úmyslom tvorcu zákona, avšak potom nie je jasné, prečo nepoužil bežnú a jasnú formuláciu "do 31. decembra 2001".
Problémy s výkladom spôsobuje i formulácia v § 55d ods. 1 a 2 "ktoré neboli uplatnené do konca roku 2002", pretože do konca roka 2002 je možné uplatňovať odpočty vzniknuté najneskôr za november 2002, resp. za 3. štvrťrok 2002. Odpočty dane vzniknuté za december 2002 alebo za 4. štvrťrok 2002 sa uplatnia najskôr v januári 2003 pri podávaní priznania za december 2002, resp. za 4. štvrťrok 2002. Bez ohľadu na túto nuansu, vsuvka "ktoré neboli uplatnené do konca roku 2002" je vlastne nadbytočná, pretože ak takýto odpočet už bol uplatnený do konca roka 2002, museli sa naň vzťahovať vtedy platné predpisy, a teda prechodné ustanovenie § 55d sa nutne musí vzťahovať len na odpočty, ktoré do konca roka 2002 neboli uplatnené. Pre platiteľa dane to má len ten efekt, že pri prijatých zdaniteľných plneniach uskutočnených od 1. januára 2002 (ods. 2), ak ešte nezaplatil daň na vstupe, je výhodnejšie sa s jej zaplatením neponáhľať, pretože po 1. januári 2003 si ju už bude môcť odpočítať podľa nových pravidiel, t. j. aj keď daň nezaplatil.
Aj táto úvaha má však háčik, vzhľadom na problematickú formuláciu ust. § 55d ods. 1 a 2, ktoré ustanovujú, že postup odpočítania dane podľa novelizovaných ustanovení zákona sa uplatní na "odpočty dane" zo zdaniteľných plnení uskutočnených od 1. januára 2002, ktoré neboli uplatnené do konca roka 2002. Ak však táto daň nebola dodávateľom zaplatená, čo je najčastejší dôvod, prečo si ju platiteľ doteraz neuplatnil, podľa doterajších predpisov sa nepovažovala za "daň na vstupe". Podľa ust. § 2 ods. 5 písm. f) zákona o DPH v znení účinnom do 31. 12. 2002 je daňou na vstupe len daň, ktorú platiteľ "zaúčtoval a zaplatil". Ak teda platiteľ sumu dane do 31. 12. 2002 nezaplatil dodávateľovi, "odpočet dane" na vstupe mu nevznikol, pretože nemá "daň na vstupe". Má sa teda ust. § 55d ods. 2 uplatňovať aj na "odpočty dane", ktoré de iure neexistujú?
Platiteľ dane, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny mesiac, teda najlepšie urobil, ak v rámci svojich možností všetku DPH na vstupe pre istotu zaplatil do konca novembra 2002 a všetky nákupy vstupov, z ktorých už nestihol zaplatiť daň do konca novembra 2002, odložil až na január 2003. Tým síce problém úplne nevyrieši, ale aspoň obmedzí jeho rozsah len na problematické "decembrové" plnenia. Platitelia, ktorí majú štvrťročné zdaňovacie obdobie, obdobne mohli rozsah tohto problému ovplyvniť len do konca 3. štvrťroka. Zostáva len dúfať, že všetky tieto, i mnohé ďalšie "chybičky krásy" zákona o DPH vyrieši nasledujúca novela, ktorá podľa všetkého bude musieť prísť pomerne rýchlo.