Od 1. januára 2003 o odloženej dani musia účtovať spoločnosti, ktoré majú povinnosť auditu a spoločnosti, ktorým zanikla povinnosť auditu. Spoločnosti, ktoré nemajú povinnosť účtovať o odloženej dani, môžu o nej účtovať dobrovoľne.
Prečo účtovať o odloženej dani?
V prípade, že spoločnosti vyplýva zo súčasného majetku a záväzkov povinnosť v budúcnosti platiť vyššiu daň ako platí v súčasnosti, zaúčtovanie odloženého daňového záväzku dnes vytvorí kvázi rezervu na daňové záväzky spoločnosti splatné v budúcnosti. Vykázanie odloženého daňového záväzku upozorní na budúce zvýšené daňové zaťaženie a zníži zisky k dispozícii na distribúciu v súčasnosti. Naopak, ak spoločnosť pre umorovanie daňovej straty v budúcnosti nebude musieť platiť daň z príjmov, zobrazí túto skutočnosť v účtovnej závierke vykázaním odloženej daňovej pohľadávky.
Zobrazenie odloženej dane v súvahe spoločnosti poskytuje čitateľovi účtovnej závierky kvalitnejšiu informáciu o súčasnej finančnej pozícii a budúcich dosahoch na daňovú povinnosť spoločnosti, a tak môže mať význam pre potenciálneho investora pri posudzovaní hodnoty spoločnosti.
Z čoho vzniká odložená daň
Spomínané rozdiely medzi účtovníctvom a daňami môžu mať dočasný alebo tzv. trvalý charakter. K dočasným rozdielom dochádza vtedy, keď je účtovná hodnota majetku alebo záväzku iná ako jeho daňová základňa. Rozdiely dočasného charakteru sa však v budúcnosti vyrovnajú, a preto ich znázorňujeme v odloženej dani. Tak poskytujeme čitateľovi účtovnej závierky informáciu o tom, že v súčasnosti nižšia splatná daň bude mať v budúcnosti za následok vyššiu splatnú daň, ako by sa očakávalo z hospodárskeho výsledku.
Napríklad nezaplatená zmluvná pokuta je nedaňovým nákladom, pokým ju spoločnosť nezaplatí. Zaúčtovanie odloženej daňovej pohľadávky vysvetlí vyššiu splatnú daň v súčasnosti a nižšiu v budúcnosti. Zaplatením zmluvnej pokuty sa jej účtovná a daňová hodnota vyrovnajú a odložená daňová pohľadávka zanikne.
Pri tzv. trvalých rozdieloch (napr. náklady na reprezentáciu, ktoré budú vždy nedaňovými nákladmi) však o odloženej dani neúčtujeme, lebo tieto rozdiely plynutím času nezaniknú, stále bude ich účtovná hodnota iná ako ich daňová základňa, a teda ani odložená daň pri nich nevzniká.
Slovenský zákon o účtovníctve prebral pre účtovanie o odloženej dani princípy medzinárodných štandardov finančného výkazníctva, konkrétne IAS 12.
Používaná súvahová metóda pre výpočet odloženej dane vychádza z existencie dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotu majetku a záväzkov spoločnosti a ich daňovou základňou, možnosti umorovať stratu v budúcnosti alebo využiť nevyužité daňové odpočty. Pritom každé aktívum a pasívum je potrebné posudzovať jednotlivo, pretože napríklad nie každá opravná položka či rezerva má vždy dočasný charakter.
Dočasné rozdiely vznikajú v dôsledku napríklad rozdielnej doby odpisovania dlhodobého majetku pre účtovné a daňové účely. Dôvodom je aj existencia daňovo neuznateľných nákladov alebo nezdaňovaných výnosov (napr. z dôvodu ich nezaplatenia alebo neprijatia), keď sú niektoré náklady alebo výnosy zaúčtované v jednom zdaňovacom období zdanené alebo daňovo uznateľné v inom zdaňovacom období.
Dočasné rozdiely plynutím času zaniknú, napríklad keď sa majetok doodpisuje alebo predá. Vykázanie odloženej dane tak predstavuje pre spoločnosť pohľadávku alebo záväzok odložený do nasledujúcich zdaňovacích období v záujme zabezpečenia časovej a vecnej súvislosti nákladov a výnosov.
Celkový daňový náklad spoločnosti v danom účtovnom období sa tak delí na daň splatnú daňovému úradu a vykázanú v daňovom priznaní v danom zdaňovacom období a daň odloženú do budúcich zdaňovacích období.
Odložený daňový záväzok
Odložený daňový záväzok predstavuje v súvahe budúci záväzok z titulu splatnej dane, ktorá vznikne z dôvodu dnešných zdaniteľných dočasných rozdielov, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov.
Odložený daňový záväzok vzniká napríklad, keď účtovná jednotka odpisuje dlhodobý hmotný majetok účtovne nižšou odpisovou sadzbou ako daňovo. Počas doby odpisovania teda rozdiel medzi vyššou účtovnou zostatkovou cenou dlhodobého hmotného majetku a jeho nižšou daňovou zostatkovou cenou vytvára základ pre výpočet odloženého daňového záväzku.
Príkladom je aj výnos zo zaúčtovanej zmluvnej pokuty, ktorý však spoločnosť do konca zdaňovacieho obdobia neobdržala, a preto ho nezahŕňa do základu dane. Tento výnos je súčasťou hospodárskeho výsledku, ale bude zdanený, až keď bude prijatý. Avšak keďže zvyšuje daňové zaťaženie spoločnosti v budúcnosti, je potrebné teraz účtovať o odloženom daňovom záväzku.
Odložený daňový záväzok vzniká aj pri opravnej položke na majetok alebo zásoby, ak je prípadná strata z ich predaja daňovo uznateľná. Svojou povahou sem patrí aj záväzok účtovaný do nákladov, avšak v danom účtovnom období posudzovaný ako daňovo neuznateľný náklad, ktorý bude odpočítateľný od základu dane v budúcich obdobiach (napr. nedaňová rezerva na záručné opravy,
nedaňová rezerva na rastové bonusy, atď.)
Odložená daňová pohľadávka
V prípade, že spoločnosť odpisuje dlhodobý majetok rýchlejšie účtovne ako daňovo, teda má účtovnú zostatkovú hodnotu nižšiu ako daňovú zostatkovú hodnotu, alebo účtuje o úrokoch z omeškania, ktoré ale nezaplatila, musí zvýšiť svoj základ dane v súčasnosti. Získava tak do budúcnosti možnosť daňového odpočtu v prípade, že tieto úroky uhradí, a preto teraz môže vykázať odloženú daňovú pohľadávku.
Odložená daňová pohľadávka vzniká aj v prípade, ak má spoločnosť možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti, a teda môže znížiť svoj budúci základ dane a splatnú daň.
Vykazovať v súvahe odloženú daňovú pohľadávku môže spoločnosť však len vtedy, ak je pravdepodobné, že v budúcnosti dosiahne dostatočný základ dane z príjmov, ktorý by umožnil vyrovnanie odloženej daňovej pohľadávky.
Ako sa oceňuje odložená daň
Pri výpočte odloženej dane sa použijú sadzby dane z príjmov, pri ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka uplatnená alebo odložený daňový záväzok splatený. Ak táto sadzba dane z príjmov nie je známa, použije sa sadzba dane z príjmov platná v nasledujúcom účtovnom období. Keďže súčasný zákon o dani z príjmov hovorí o jednej sadzbe dane 19 percent, používa sa táto pri výpočte celej odloženej dane.
Odložená daň sa môže účtovať súvahovo, to znamená bez vplyvu na hospodársky výsledok alebo výsledkovo, čo znižuje alebo zvyšuje výsledok hospodárenia. Spôsob účtovania závisí od účtovania účtovného prípadu, v ktorého súvislosti odložená daň vzniká.
Kde hľadať informáciu
Všetky informácie o výške, spôsobe výpočtu odloženej dane, ako aj analýzu jednotlivých dôvodov pre účtovanie o odloženej dani, či dosah zmeny sadzby dane z príjmov, ako aj porovnanie teoretickej (očakávanej) dane z príjmu voči celkovej dani je povinná účtovná jednotka uvádzať v poznámkach k účtovnej závierke.
Príklad na výpočet odloženej dane
Dlhodobý majetok s obstarávacou cenou 1 000 000 Sk má dobu životnosti 3 roky, a teda sa účtovne odpíše počas 3 rokov, avšak pre daňové účely sa zrýchlene odpisuje počas 4 rokov. Aká bude výška súvisiacej odloženej dane na konci každého roku odpisovania?
Nižšie daňové odpisy, a teda vyššia daňová ako účtovná zostatková cena v prvom roku spôsobili vznik odloženej daňovej pohľadávky vo výške 16-tisíc Sk. Zaúčtovanie odloženej daňovej pohľadávky zabezpečí taký veľký daňový výnos, aby efektívna daňová sadzba vypočítaná ako podiel súčtu splatnej a odloženej dane a hospodárskeho výsledku po odpočítaní účtovných odpisov, bola očakávaných 19 percent, a nie 21 percent ako v prípade nezaúčtovania odloženej daňovej pohľadávky.
V druhom roku odpisovania sú však daňové odpisy vyššie ako účtovné, čo zníži rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou hodnotou, a preto odložená daňová pohľadávka v súvahe klesne na 8-tisíc Sk. Efektívna daň vo výške 19 percent v druhom roku sa spája s existenciou odloženého daňového záväzku.
Odložená daňová pohľadávka zanikne v 4. roku odpisovania, keď sa zostatkové hodnoty majetku vyrovnajú.
| VÝKAZ ZISKOV A STRÁT | ||||
| v tisícoch Sk | rok 1 | rok 2 | rok 3 | rok 4 |
| Hosp. výsledok bez odpisov | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 |
| Odpisy účtovné | -333 | -333 | -333 | 0 |
| Odpisy daňové | -250 | -375 | -250 | -125 |
| Daň splatná | -143 | -119 | -143 | -166 |
| Odložená daň vo VZaS | 16 | -8 | 16 | -24 |
| Celkový daňový náklad | -127 | -127 | -127 | -190 |
| Efektívna daň (s odloženou daňou) | 19,00% | 19,00% | 19,00% | 19,00% |
| Efektívna daň (bez odloženej dane) | 21,00% | 18,00% | 21,00% | 17,00% |
| SÚVAHA | ||||
| v tisícoch Sk | rok 1 | rok 2 | rok 3 | rok 4 |
| Zostatková hodnota účtovná | 667 | 333 | 0 | 0 |
| Zostatková hodnota daňová | 750 | 375 | 125 | 0 |
| Rozdiel | 83 | 42 | 125 | 0 |
| Odložená daň v súvahe | 16 | 8 | 24 | 0 |
| ODSÚHLASENIE DANE | ||||
| v tisícoch Sk | rok 1 | rok 2 | rok 3 | rok 4 |
| Hosp. výsledok | 667 | 667 | 667 | 1000 |
| Očakávaná 19% daň | 127 | 127 | 127 | 190 |
| Daň z trvalých rozdielov | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Celkový daňový náklad | 127 | 127 | 127 | 190 |
| Z toho: | ||||
| Splatná daň | 143 | 119 | 143 | 166 |
| Odložená daň ( + náklad, - výnos) | -16 | 8 | -16 | 24 |