Z pohľadu praxe sa z času na čas v rámci daňového konania možno stretnúť s prípadmi, keď správca dane spochybňuje podpis daňového priznania inou osobou ako štatutárnym orgánom alebo členom tohto orgánu daňovníka -- právnickej osoby (napr. podpísanie daňového priznania finančným riaditeľom, ktorý nie je konateľom alebo členom predstavenstva oprávneným konať za danú obchodnú spoločnosť podľa zápisu v obchodnom registri), ak je uvedený daňovník zároveň zastúpený daňovým poradcom pre všetky úkony pred príslušným správcom dane.
Pri odôvodnení takéhoto postupu správca dane pravidelne poukazuje na skutočnosť, že podľa vzoru daňového priznania určeného Ministerstvom financií SR musí byť daňové priznanie podpísané štatutárnym orgánom právnickej osoby a iná osoba ako štatutárny orgán právnickej osoby, resp. jeho k tomu oprávnený člen, by mohla podpísať daňové priznanie iba ako jej zvolený zástupca pre účely konania pred správcom dane v rozsahu udeleného písomného splnomocnenia, čo však vzhľadom na existenciu generálneho zastúpenia dokumentovaného všeobecným splnomocnením udeleným daňovému poradcovi pre daňové konanie odporuje zákazu, že v tej istej veci môže mať daňový subjekt len jedného zvoleného zástupcu. Zákaz je obsiahnutý v § 9 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov.
Námietky daňového úradu
V takýchto prípadoch správca dane často požaduje obmedzenie všeobecného splnomocnenia udeleného právnickou osobou daňovému poradcovi tak, aby explicitne z neho bolo vylúčené podpisovanie daňového priznania a zároveň požaduje predloženie splnomocnenia k podpisu daňového priznania udeleného tej osobe (odlišnej od štatutárneho orgánu, resp. jeho člena), ktorá toto priznanie podpísala za právnickú osobu -- daňovníka (napr. finančnému riaditeľovi obchodnej spoločnosti).
Spomenuté námietky správcu dane môžu viesť podľa nášho názoru k nadbytočným diskusiám a neraz aj k umelo vynúteným dodatočným modifikáciám splnomocnení z nasledovných dôvodov.
Kto môže konať za právnickú osobu pri podávaní a podpisovaní daňového priznania nie je expresis verbis uvedené v daňových predpisoch. Zákon o správe daní a poplatkov ustanovuje iba všeobecne, že samotná právnická osoba môže konať v takom rozsahu, v akom má spôsobilosť vlastnými úkonmi nadobúdať práva a povinnosti.
Kto je oprávnený konať za právnickú osobu?
Ako právnická osoba môže nadobúdať vlastnými úkonmi práva a povinnosti je stanovené vo všeobecných právnych predpisov občianskeho a obchodného práva, prípadne v iných osobitných zákonoch (napr. zákon o štátnom podniku, zákon o bankách, resp. zákony, ktorými boli zriadené verejnoprávne inštitúcie s právnou subjektivitou ako Slovenská televízia, Slovenský rozhlas a pod.). Tieto predpisy zároveň upravujú, ktoré osoby sú oprávnené konať za právnické osoby tak, že ich konanie sa považuje priamo za konanie (úkony) samotnej právnickej osoby.
K takémuto konaniu za právnické osoby sú vo všetkých veciach oprávnené osoby, ktoré sú štatutárnym orgánom, resp. jeho členmi, pričom spôsob ich konania za právnickú osobu upravujú zakladateľské dokumenty týchto právnických osôb, resp. zákon (ustanovenie § 20 Občianskeho zákonníka, ktoré je aplikovateľné generálne).
Okrem toho za právnickú osobu môžu robiť úkony, tak aby boli tieto považované priamo za úkony samotnej právnickej osoby, aj členovia alebo pracovníci tejto právnickej osoby pokiaľ je to určené vo vnútorných predpisoch dotyčnej právnickej osoby alebo je to vzhľadom na ich pracovné zaradenie obvyklé (§ 20 ods. 2 Občianskeho zákonníka). Je potrebné zdôrazniť, že vo všetkých uvedených prípadoch nejde o zastupovanie, s ktorým je spojená potreba jeho preukázania splnomocnením, ale ide o úkony právnickej osoby samotnej, ku ktorým nie je potrebné žiadne splnomocnenie udelené pre uvedených okruh osôb, ktorých konanie sa považuje priamo za konanie samotnej právnickej osoby.
V prípade, ak v mene právnickej osoby robia úkony jej členovia alebo pracovníci (napr. finančný riaditeľ spoločnosti ako jej zamestnanec), a títo prekročia svoje oprávnenie (dané napr. vnútornými predpismi), aj vtedy dokonca vznikajú práva a povinnosti samotnej právnickej osobe, v mene ktorej uvedení členovia alebo pracovníci vystupovali, ibaže by išlo o:
a) úkon netýkajúci sa predmetu činnosti právnickej osoby (čo si v prípade podpísania daňového priznania nevieme predstaviť, nakoľko s predmetom podnikania súvisí aj príslušná daňová povinnosť viažuca sa k výsledku podnikania), alebo
b) ak o prekročení druhá strana mohla vedieť (t. j. ak by správca dane mohol vedieť o tom, že pracovník alebo člen právnickej osoby prekročil oprávnenie konať za a vo veciach právnickej osoby zverené mu v interných predpisoch, alebo ak by konal mimo rámca svojej obvyklej pracovnej náplne).
Keď má správca dane pochybnosť o oprávnení napr. finančného riaditeľa k podpisu daňového priznania za právnickú osobu, čo môže byť do určitej miery nepochopiteľné, pretože takéto oprávnenie obvykle býva spojené s pracovným zaradením a funkciou finančného riaditeľa, nemá právo automaticky žiadať obmedzenie všeobecného splnomocnenia udeleného daňovému poradcovi a preukázanie nového splnomocnenia v prospech finančného riaditeľa.
***
V krajnom prípade môže správca dane žiadať preukázanie skutočnosti, že zamestnanec (finančný riaditeľ) je oprávnený konať vo veci podpisu daňového priznania za právnickú osobu, napr. podľa jej vnútorných predpisov. Avšak vždy iba vtedy, ak sa môže domnievať, že finančný riaditeľ prekračuje svoje oprávnenia (t. j. koná nad rámec vnútorných predpisov spoločnosti alebo nad rámec svojej obvyklej pracovnej náplne). Právny poriadok bližšie nešpecifikuje aký dôkaz je oprávnený žiadať správca dane.
Je ustanovené iba, že na strane správcu nemôže byť vedomosť o tom, že finančný riaditeľ, prípadne iný zamestnanec alebo člen prekročil svoje oprávnenie konať za právnickú osobu tým, že by podpísal daňové priznanie. V prípade potreby teda pre účely dôkazu môže postačiť prehlásenie štatutárneho orgánu právnickej osoby o tom, že finančný riaditeľ (alebo iný zamestnanec poprípade člen právnickej osoby) je oprávnený k podpisu daňového priznania, alebo náležitá kópia platných interných predpisov právnickej osoby a pod.
***
V žiadnom prípade však nemôže byť požadované správcom dane bez ďalšieho udelenie splnomocnenia pre finančného riaditeľa a obmedzenie všeobecného splnomocnenia udeleného daňovému poradcovi, pretože takáto požiadavka by bola predčasná a išla by nad rámec zákona. Postup správcu dane v tomto smere by bol legitímny iba po splnení uvedených predpokladov (zdôvodniteľná možnosť vedomosti správcu dane o prekročení oprávnenia), ak by spomínané interné predpisy alebo pracovná náplň preukázali, že zamestnanec alebo člen právnickej osoby nie je oprávnený k podpisu daňového priznania.
Čo obmedzuje spôsobilosť právnickej osoby?
Právna úprava jasne stanovuje, že spôsobilosť právnickej osoby nadobúdať práva a povinnosti môže byť obmedzená len zákonom. Ak by sme teda chceli vyvodiť záver o tom, že napríklad finančný riaditeľ obchodnej spoločnosti, ktorý podľa vnútorných predpisov je oprávnený a zodpovedný za daňové záležitosti obchodnej spoločnosti vrátane vystupovania voči správcom dane, nemôže vystupovať v daňovom konaní za právnickú osobu, museli by sme k tomu nájsť podporný argument vo forme zákonného zákazu.
Takéto obmedzenie však v platnom právnom poriadku Slovenskej republiky v sile zákona neexistuje. Postup správcu dane pri automatickom vyžadovaní obmedzenia všeobecného splnomocnenia udeleného daňovému poradcovi a vyžadovaní nového splnomocnenia pre napr. finančného riaditeľa bez skúmania uvedených podmienok znamená celkom určité obmedzenie spôsobilosti právnickej osoby nadobúdať práva a povinnosti v praxi.
***
Účinné podanie daňového priznania predpokladá použitie tlačiva, ktorého vzor je určený Ministerstvom financií SR. Vzor daňového priznania k DPH indikuje, že toto priznanie podpisuje osoba, ktorá je oprávnená konať za osobu podávajúcu daňové priznanie. Podľa vzoru daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb je potrebné na tomto priznaní uviesť osobu, ktorá je oprávnená na podanie daňového priznania za právnickú osobu, a zároveň je potrebné špecifikovať jej postavenie vzhľadom k právnickej osobe.
Avšak na poslednej strane tohto vzoru, pri vyhlásení o pravdivosti údajov uvedených v daňovom priznaní, je uvedené, že toto vyhlásenie podpisuje štatutárny orgán daňovníka, resp. jeho právneho nástupcu alebo správca konkurznej podstaty. Podľa nášho názoru postačí, ak uvedené vyhlásenie podpíše za právnickú osobu aj jej pracovník (napr. finančný riaditeľ), ak to vplýva z jeho obvyklej pracovnej náplne alebo z interných predpisov právnickej osoby. V tomto rozsahu je teda predtlačený text formulára daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb (ktorý nemá ani zďaleka právnu silu zákona) obmedzujúci nad zákonom povolený rámec z už uvedených dôvodov.