Obsah
1. Úvod
2. Prehľad všeobecne záväzných právnych predpisov
3. Prehľad prác a úloh pred uzavretím účtovných kníh
3.1. Kontrola bilančnej kontinuity
3.2. Zabezpečenie verného a pravdivého obrazu predmetu účtovníctva
3.3. Analýza jednotlivých účtových tried vo vzťahu k uzávierkovým operáciám
4. Uzavretie účtovných kníh
4.1. Preúčtovanie konečných stavov účtov nákladov a výnosov
4.2. Transformácia účtovného výsledku hospodárenia pred zdanením na základ dane
4.3. Preúčtovanie konečných zostatkov účtov aktív a pasív
5.
5.1. Súvaha a výkaz ziskov a strát
5.2. Poznámky
5.3. Záver
1. Úvod
Príručka "Individuálna účtovná závierka '2005" je opakovane vydávaná praktická pomôcka určená všetkých záujemcom účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva pre podnikateľov. Našim cieľom je poskytnúť praktickú pomôcku pracovníkom podnikateľských subjektov, ktorí sa zúčastňujú procesu zostavovania účtovnej závierky. Táto pomôcka nenahrádza všeobecne záväzné právne predpisy, preto je pri tejto činnosti nevyhnutné vychádzať z úplného znenia príslušných predpisov.
Pri zostavovaní riadnej účtovnej závierky za účtovné obdobie roku 2005 upozorňujeme okrem iného aj na náročnosť tretej súčasti účtovnej závierky - poznámok. Požiadavky na účtovnú závierku a v tom aj na obsah poznámok vychádzajú z Medzinárodných účtovných štandardov, čím sa zostavovanie a zverejňovanie účtovnej závierky v slovenských národných štandardoch priblížilo medzinárodným zvyklostiam. Poznámky sú dôležitou a neoddeliteľnou súčasťou účtovnej závierky tak, ako súvaha a výkaz ziskov a strát.
Pomôcku spracovali odborní pracovníci audítorskej spoločnosti, aby sa podľa nej mohli organizovať a vykonať uzávierkové práce za účtovné obdobie roku 2005, aby tiež upozornila na najdôležitejšie účtovné ale aj daňové súvislosti, týkajúce sa tohto obdobia.
Materiál je spracovaný po aktuálny právny stav predpisov vydaných v Zbierke zákonov SR po čiastku 266/2005 a vo Finančnom spravodajcovi po číslo 11/2005.
Zostavenie účtovnej závierky vyžaduje značné pracovné úsilie a odborné znalosti, ktoré bez patričnej vecnej a časovej koordinácie nemusí viesť k očakávanému a požadovanému výsledku.
Podstata, cieľ a účel účtovnej závierky
Znalosti o cieľoch, obsahu a metóde finančného účtovníctva sa v súčasnej dynamickej dobe a prehlbujúcej sa globalizácii stávajú konkurenčnou výhodou. Aj napriek tomu sa dosť podnikateľov a manažérov hlavne z oblasti malých a stredných podnikov, stále pozerá na účtovníctvo ako na nástroj výpočtu daňovej povinnosti. Veľmi pomaly sa do vedomia dostáva koncepčný rámec pre koho, prečo a v akej podobe sa informácie finančného účtovníctva poskytujú a na čo slúžia.
Stručne uvádzame základné charakteristiky účtovnej závierky.
Podstata účtovnej závierky
Zistiť k stanovenému dňu, aký je stav majetku, záväzkov a vlastného imania účtovnej jednotky ocenenom v peňažných jednotkách a v predpísanej štruktúre vyjadriť výsledok hospodárenia.
Cieľ účtovnej závierky
Zostaviť údaje do takej štruktúry, objemu a charakteru informácií, ktoré umožnia užívateľom závierky získať prehľad o majetku, záväzkoch, vlastnom imaní, výsledku hospodárenia a finančnej situácii účtovnej jednotky. Z takto zostavených informácií je najdôležitejšia informácia o predpoklade nepretržitého pokračovania činnosti podniku.
Účel účtovnej závierky
Vykonať sumarizáciu priebežného evidovania transakcií (bežného účtovníctva), ku ktorým dochádzalo v priebehu účtovného obdobia, vykonať inventarizáciu a zaúčtovať uzávierkové účtovné prípady. Účtovníctvo účtovnej jednotky je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala všetky účtovné prípady, zostavila účtovnú závierku, prípadne konsolidovanú účtovnú závierku, vyhotovila výročnú správu, zverejnila údaje a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy.
Základné predpoklady zostavenia účtovnej závierky
Základným predpokladom zostavenia účtovnej závierky je mať správne, úplne a preukázateľne vedené priebežné účtovníctvo tak, ako to požadujú ustanovenia § 8 zákona o účtovníctve. Podstatné je zaznamenať všetky účtovné prípady a tieto doložiť účtovnými dokladmi podľa § 10 zákona o účtovníctve.
Nevyhnutné podklady, z ktorých je potrebné pri zostavovaní účtovnej závierky a prác s tým spojených vychádzať sú najmä základné dokumenty spoločnosti (zakladacie listiny, stanovy, spoločenská zmluva, výpis z obchodného registra a pod.), hlavná kniha za celé účtovné obdobie (obsahuje všetky účtovné zápisy podľa vecného, systematického hľadiska), evidencia majetku (registre), výsledky inventarizácie, interné účtovné smernice.
Inventarizácia slúži na zisťovanie a spísanie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (vlastného imania). Jej súčasťou je porovnanie skutočného stavu so stavom vykazovaným v účtovníctve. Pri inventarizácii sa zisťujú príčiny rozdielov, zodpovednosť za tieto rozdiely a navrhuje sa ich vysporiadanie. Výsledkom inventarizácie je tiež posudzovanie ocenenia majetku. V podstate je inventarizácia komplex logicky nadväzujúcich prác na overenie vecnej správnosti účtovníctva.
Inventúra je súčasťou inventarizácie a môže byť fyzická, dokladová alebo kombinovaná. Fyzická inventúra je inventúra, pri ktorej sa zisťuje a spisuje skutočný stav aktív na základe fyzického prepočítania. Dokladová inventúra je inventúra, kde sa zisťuje súpis aktív alebo pasív na základe príslušných účtovných dokladov. Kombinovaná inventúra je prienikom dvoch predchádzajúcich, vykonáva sa napr. pri pozemkoch a pod.
2. Prehľad všeobecne záväzných právnych predpisov
Prehľad je spracovaný z predpisov uverejňovaných v Zbierke zákonov SR (po čiastku 266/2005) a vo Finančnom spravodajcovi MF SR (po číslo 11/2005), a to tých, ktoré sa podľa nášho názoru vzťahujú k účtovnej závierke subjektov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva pre podnikateľov.
(1) Zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení zákona č. 562/2003 Z.z., zákona č. 561/2004 Z.z. a zákona č. 518/2005 Z.z.
(2) Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (FS č. 1/2003 + oprava vo FS č. 20/2003) v znení Opatrenia MF SR č. 25167/2003-92 (FS č. 20/2003), Opatrenia MF SR č. MF/10069/2004-74 (FS č. 14/2004) a Opatrenia MF SR č. MF/26670/2005-74 (FS č. 11/2005) - ďalej "Postupy účtovania".
(3) Opatrenie MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (FS č. 10/2003 + oprava vo FS č. 12/2003) v znení Opatrenia MF SR č. 25167/2003-92 (FS č. 20/2003), Opatrenia MF SR č. MF/10069/2004-74 (FS č. 14/2004) a Opatrenia MF SR č. MF/26670/2005-74 (FS č. 11/2005) - ďalej "Účtovná závierka".
(4) Konsolidovaná účtovná závierka za rok 2005 sa zostavuje podľa metód a zásad ustanovených IAS/IFRS tak, ako to vyplýva z príslušných európskych predpisov (§ 22 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov).
(5) Opatrenie MF SR č. 21378/2003-92, ktorým sa ustanovuje postup účtovania pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva pre podnikateľov (FS č.18/2003 + oprava FS č. 20/2003).
(6) Obchodný zákonník č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov.
(7) Zákon č. 530/2003 Z.z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.
(8) Nariadenie vlády č. 42/2004 Z.z. o obchodnom vestníku v znení neskorších predpisov.
(9) Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov - ďalej "ZDP".
(10) Zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
(11) Zákon č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach (daň z nehnuteľností, daň z motorových vozidiel, ďalšie miestne dane).
(12) Zákon č. 152/1994 Z.z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, v znení neskorších predpisov.
[Poznámka: Zostavenie účtovnej závierky podľa medzinárodnej účtovnej metodiky IAS/IFRS sa priamo týka každej konsolidovanej účtovnej závierky za rok 2005 (§ 22 zákona o účtovníctve), a tiež individuálnej účtovnej závierky za rok 2006 pre vybrané subjekty - podľa právnej formy (napr. banky, poisťovne, obchodníci s cennými papiermi) a podľa veľkostného kritéria (splnenie dvoch podmienok počas dvoch rokov, a to majetok nad 5 mld., obrat nad 5 mld., zamestnanci nad 2000) tak, ako to vyplýva z § 17a zákona o účtovníctve].
3. Prehľad prác a úloh pred uzavretím účtovných kníh
1. Kontrola bilančnej kontinuity
Kontrola otvorenia účtovných kníh (nadväznosť účtov 702 a 701)
(1) Kontrolou otvorenia účtovných kníh zisťujeme tiež dodržanie požiadavky bilančnej kontinuity v zmysle ustanovenia § 16 ods. 12 zákona o účtovníctve medzi dvomi účtovnými obdobiami. Podľa § 3 ods. 4 zákona o účtovníctve môže byť účtovným obdobím aj hospodársky rok, a to bez povoľovacieho konania jednoduchým oznámením na daňový úrad; dôležité pritom je tiež to, že je to súčasne aj zdaňovacie obdobie podľa § 41 ods. 12 ZDP.
(2) Účty hlavnej knihy sa otvárajú účtovnými zápismi, keď sa začiatočné stavy novootváraných účtov aktív a pasív pre rok 2005 účtujú súvzťažne s účtom 701-Začiatočný účet súvahový.
(3) Stavy jednotlivých súvahových položiek (aktíva a pasíva) účtu 701-Začiatočný účet súvahový (hlavná kniha 2005) musia nadväzovať na konečné zostatky vykázané na účte 702-Konečný účet súvahový (hlavná kniha 2004).
(4) Otvorenie účtovných kníh musí byť doložené účtovným dokladom. V prípade, že účtovný doklad o otvorení účtovných kníh 2005 nie je výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva, môže byť vystavený manuálne, alebo zápis preukázaný dokumentáciou k programového vybaveniu (účtovnému softvéru).
(5) Účtovný rozvrh platný v účtovnej jednotke na účtovné obdobie roku 2005 musí byť upravený v súlade s postupmi účtovania a rámcovou účtovnou osnovou (Poznámka: Účtovné jednotky si môžu podľa § 3 Postupov účtovania vytvoriť aj vlastné súvahové účty nad rozsah rámcovej účtovej osnovy, nie však účty výsledkové).
Vysporiadanie výsledku hospodárenia predchádzajúceho roka
(1) Rozdelenie účtovného zisku, prípadne usporiadanie účtovnej straty za rok 2004 sa vykoná prostredníctvom účtu 431-Výsledok hospodárenia vo schvaľovaní.
(2) Účtovný zisk, prípadne, účtovná strata z roku 2004 zaúčtovaná na účte 701-Začiatočný účet súvahový sa zaúčtuje súvzťažne v prospech, alebo na ťarchu účtu 431 pri otvorení účtovných kníh.
(3) Účet 431-Výsledok hospodárenia vo schvaľovaní nesmie mať ku dňu 31.12. 2005 žiadny zostatok.
(4) Výsledok hospodárenia sa vysporiada podľa pravidiel ustanovených Obchodným zákonníkom, prípadne iným predpisom na základe rozhodnutia príslušného štatutárneho orgánu účtovnej jednotky. Podľa tohto rozhodnutia účtovná jednotka vystaví interný účtovný doklad, ktorý spolu s príslušným rozhodnutím preukazuje tento účtovný prípad.
(5) V prípade, že do konca roku nebude prijaté rozhodnutie o vysporiadaní výsledku hospodárenia (alebo jeho časti) tento sa zaúčtuje účtovným predpisom 431/428 na účet 428-Nerozdelený zisk minulých rokov v prípade zisku, alebo účtovným predpisom 429/431 na účet 429-Neuhradená strata minulých rokov v prípade straty. Dôvod, prečo štatutárne orgány oficiálne nerozhodli o vysporiadaní výsledku hospodárenia za rok 2004, treba uviesť v poznámkach.
(6) Upozorňujeme, že podľa § 68 ods. 6 písm. a) Obchodného zákonníka sa musí konať valné zhromaždenie obchodnej spoločnosti aspoň raz ročne, inak to môže byť dôvodom na zrušenie spoločnosti likvidáciou.
2. Zabezpečenie verného a pravdivého obrazu predmetu účtovníctva
Inventarizácia majetku, záväzkov a vlastného imania
(1) Riadne a účelné vykonanie inventarizácie s požadovanými výsledkami sa dá dosiahnuť len po zodpovednej organizačnej príprave a jej včasnom vykonaní. Do včasného vykonania patrí aj záverečné zhrnutie a opatrenia.
(2) Inventarizáciou sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov - vlastného imania (§ 59 ods. 1 Postupov účtovania). V podstate je potrebné vykonať inventarizáciu všetkých položiek súvahy (súvahové účty).
(3) Vykonanie inventarizácie je stanovené zákonom o účtovníctve (§ 29 a 30, ale aj § 6 ods. 3) a v prípade jej nevykonania, alebo neúplného vykonania, nie je účtovníctvo správne a preukázateľné.
(4) Fyzická inventúra sa vykonáva zmeraním, spočítaním, prevážením prípadne iným spôsobom, ktorý spočíva v zistení množstva majetku, ktorý je predmetom inventúry.
(5) Dokladová inventúra sa vykonáva preverením jednotlivých dokladov, z ktorých vznikol, alebo z ktorých sa skladá inventárny stav.
(6) Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zaznamenáva do inventúrnych súpisov. Upozorňujeme, že povinný obsah inventúrneho súpisu ustanovuje § 30 ods. 2 zákona o účtovníctve, pričom jeho povinnou súčasťou sú aj odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov.
(7) Ak sa pri inventarizácii zistí, že suma záväzkov je iná ako ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovníctve a v účtovnej závierke v tomto skutočne zistenom ocenení (§ 26 ods. 2 zákona o účtovníctve). Korekcia záväzkov, ako dôsledok inventarizácie, sa vykonáva v oboch smeroch, teda tak zvýšenie, ako aj prípadné zníženie záväzkov.
(8) Fyzickú inventúru hmotného majetku okrem zásob, ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať tri mesiace pred riadnou účtovnou závierkou a mesiac po nej. To znamená, že inventúra sa môže vykonávať od 1.10. 2005 do 31.1. 2006. Fyzickú inventúru zásob môže účtovná jednotka vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav hmotného majetku k 31.12. 2005, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky hmotného majetku v intervale odo dňa vykonanej inventarizácie do uzávierkového dňa v oboch smeroch. Záväzky a iný majetok ako hmotný majetok (dokladová inventúra), sa inventarizuje len k 31.12. 2005.
(9) Stále platí, že inventarizácia dlhodobého hmotného majetku (okrem zásob a peňazí) sa môže vykonávať raz za dva roky; inventarizácia peňazí v hotovosti štyrikrát za účtovné obdobie. Inventarizáciu zásob môže účtovná jednotka vykonávať aj v priebehu účtovného obdobia (§ 29 ods. 2 zákona o účtovníctve).
(10) Inventarizačné rozdiely sa musia zaúčtovať do účtovného obdobia (kalendárneho roka alebo hospodárskeho roka), za ktoré bola inventarizácia uskutočnená; podrobnejšie sa ich zaúčtovaním zaoberáme pri riešení problematiky jednotlivých účtových tried.
(11) Inventarizácia je základom všetkých uzávierkových činností, a preto by mala byť v účtovných jednotkách organizačne upravená internou smernicou (riadiacim aktom), ktorá obsahuje najmä harmonogram prác, termíny, inventúrne komisie a ich právomoc a zodpovednosť pri inventarizácii.
(12) Inventarizácia by mala byť ukončená schválením záverečného súhrnného inventarizačného zápisu tak, ako to ustanovuje § 30 ods. 3 zákona o účtovníctve. V tomto dokumente sa má potvrdiť, že inventarizácia bola v súlade so zákonom o účtovníctve a internou smernicou účtovnej jednotky.
(13) V inventarizačnom zápise sa najmä kvantifikujú inventarizačné rozdiely a spôsob ich účtovného vysporiadania (odkaz na interný účtovný doklad), ako aj výsledky posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov - teda dopad na účtovanie opravných položiek, rezerv, odpisov podľa § 26 zákona o účtovníctve a ocenenie vybraných položiek reálnou hodnotou podľa § 27 zákona o účtovníctve. Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorý podľa zákona o účtovníctve podlieha povinnej archivácii (5 rokov).
Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov, týkajúcich sa roku 2005
(1) V účtovnej závierke musia byť zohľadnené všetky informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pokiaľ sa získali do dňa jej zostavenia - teda do dňa podpísania výkazov účtovnej závierky (§ 17 ods. 8 zákona o účtovníctve). Toto sa vykonáva cez upravujúce závierkové účtovné prípady (§ 2a ods. 1 písm. b/ Postupov účtovania) alebo sa tieto prípady uvedú ako v tzv. následné udalosti v Poznámkach k účtovnej závierke.
(2) Upravujúcimi závierkovými účtovnými prípadmi sa napr. upraví výška opravnej položky (§ 18 ods. 9 Postupov účtovania), upraví sa výška rezervy (§ 19 ods. 7), upraví sa výška pohľadávky (§ 48 ods. 3) alebo upraví sa výška záväzku (§ 50 ods. 6).
(3) Zabezpečiť údaje o všetkých účtovných prípadoch, ktoré sa v účtovnom období 2005 uskutočnili. Urgentne požadovať vystavenie dodávateľských faktúr za dodané tovary a služby, s cieľom maximálne obmedziť účtovanie na účtoch rezerv alebo nevyfakturovaných dodávok.
(4) Zaúčtovanie všetkých peňažných operácií vykonaných v peňažných ústavoch do 31.12. 2005, aj keď výpisy týchto operácií boli (budú) podniku doručené v roku 2006.
(5) Preddavky k vyúčtovaniu je potrebné vysporiadať (vypárovať) tak, aby sa správne účtovne zobrazili už realizované nákupy do 31.12. 2005.
(6) Na základe interného účtovného dokladu zaúčtujeme mzdové náklady podľa výplatných listín za december 2005.
(7) Vyúčtujeme odbery pohonných látok na kreditné karty, uskutočnené do 31.12. 2005.
(8) Zaúčtujeme účtovné prípady, ktoré vyplývajú priamo zo zmlúv alebo osobitných predpisov bez toho, aby sa na ne vystavovali faktúry (finančný prenájom, nájomné, poistné, zmluvné pokuty alebo penále a pod.).
(9) Zaúčtujeme vystavené faktúry za dodanie tovarov alebo služieb do 31.12. 2005 bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.
(10) Zaúčtujeme všetky došlé faktúry za splnené dodávky alebo služby do 31.12. 2005, bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.
(11) Zabezpečíme účtovné zobrazenie neukončených sporov na základe podkladov od právnika, napr. očakávané dopady z pracovných, odchodných, daňových a iných prípadov (colnica, poistné fondy).
(12) Skontrolujeme obratovú predvahu po zaúčtovaní všetkých účtovných prípadov v roku 2005, v ktorej sa musia rovnať obraty strany MD všetkých účtov, s obratmi strany DAL všetkých účtov. Prípadný rozdiel signalizuje, že niektorý účtovný zápis nebol vykonaný podvojným spôsobom (na stranu MD a DAL boli účtované nerovnaké sumy). Kontrolu je možné vykonať z pohľadu obratov za celý rok, podľa obratov za mesiace alebo podľa obratov z jednotlivých dokladov.
Časové rozlíšenie, kurzové rozdiely, rezervy a nevyfakturované dodávky
(1) Náklady a výnosy účtujeme zásadne do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. V sporných prípadoch možno zjednodušene postupovať tak, že výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým vecne súvisia a náklady patriace k týmto výnosom sa účtujú tiež do tohto obdobia.
(2) Náhrady vynaložených nákladov minulých účtovných období sa účtujú do výnosov bežného roka.
(3) Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich období, časovo rozlišujeme vo forme nákladov budúcich období (381, 382) a vo forme výdavkov budúcich období (383).
(4) Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich období časovo rozlišujeme vo forme výnosov budúcich období (384) a vo forme príjmov budúcich období (385).
(5) Zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia, toto obdobie býva určené spravidla zmluvami, prípadne zákonnými normami.
(6) Upozorňujeme, že ak nie sú platené vopred, potom sa časovo nerozlišujú napr. manká a škody, náklady na školenia, marketingové štúdie, náklady na prieskum trhu, náklady na získanie noriem a certifikátov, náklady na uvedenie výrobkov na trh, náklady na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, náklady na rozšírenie výroby, náklady na reklamu a propagáciu - vyplýva to z ustanovenia § 56 ods. 6 Postupov účtovania.
(7) Podľa § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve prepočítava účtovná jednotka majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene na slovenskú menu kurzom vyhláseným NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, alebo k inému dňu, ak to ustanovuje osobitný predpis.
(8) Pri kúpe a predaji cudzej meny za slovenskú menu použije účtovná jednotka kurz komerčnej banky, za ktorý boli tieto hodnoty nakúpené alebo predané (§ 24 ods. 3 zákona).
(9) Pri prevode peňažných prostriedkov z účtu zriadeného v cudzej mene na účet zriadený v slovenskej mene a naopak sa tiež použije kurz príslušnej komerčnej banky (§ 24 ods. 4 zákona).
(10) Kurzové rozdiely vstupujú vždy do výsledku hospodárenia (účty 563 alebo 663), a to aj kurzové rozdiely ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 24 ods. 3 Postupov účtovania). Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa počítajú kurzové rozdiely z týchto položiek vedených v cudzej mene - pohľadávky, záväzky, podiely, cenné papiere, deriváty, ceniny, peňažné prostriedky.
(11) Kurzové rozdiely nie je možné kapitalizovať do obstarávacej ceny, a to tak pri obstarávaní dlhodobého nehmotného majetku (§ 34 ods. 1 Postupov účtovania), ako aj pri obstarávaní dlhodobého hmotného majetku (§ 35 ods. 2 písm. g/ Postupov účtovania).
(12) Úroky z úverov vzniknutých do času uvedenia dlhodobého hmotného majetku do používania je možno dobrovoľne kapitalizovať do obstarávacej ceny tohto majetku (§ 35 ods. 2 písm. h/ Postupov účtovania).
(13) Nárok na poistné náhrady alebo úroky, úroky z omeškania, zmluvné pokuty, pokuty, penále resp. povinnosť ich platenia je nevyhnutné zaúčtovať do obdobia, ktorého sa časovo a vecne týkajú. Na tento účel použijeme príslušné účty pohľadávok (určitá aj neurčitá výška), resp. príslušné účty záväzkov (určitá výška) alebo účty rezerv (neurčitá výška). Poznamenávame, že v prípadoch zmluvných pokút, poplatkov z omeškania a úrokov z omeškania ďalej v účtovníctve platí zásada časovej a vecnej súvislosti, hoci pre účely zákona o daniach z príjmov platí princíp prijatia úhrady, resp. zaplatenia (porovnaj § 17 ods. 21 ZDP).
(14) Účtovanie nároku na vyššie uvedené položky (napr. úroky z omeškania), záleží od znenia obchodnej zmluvy alebo od iných relevantných dokladov. Podľa § 369 Obchodného zákonníka má veriteľ právo (nie povinnosť) požadovať úroky z omeškania. Ak však veriteľ svoje právo uplatní transparentným spôsobom (znením zmluvy, vystavením faktúry, písomným uplatnením príslušenstva pohľadávky na súde), potom sa úroky z omeškania musia zaúčtovať, inak účtovníctvo nie je úplné (podporne pozri FS č. 1/1997).
(15) Na základe dokladovej inventúry vypočítame mzdu za nevyčerpané dovolenky (prípadne aj ročné odmeny, prémie) a výšku očakávaného výdavku na poistné fondy súvisiace so mzdou za nevyčerpanú dovolenku. Predmetné položky predstavujú krátkodobú rezervu; účtujú sa v prospech účtu 323 a súvzťažne na ťarchu účtu 552.
(16) Rezervy sa tvoria na základe zásady opatrnosti na riziká a straty s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Upozorňujeme, že rezervy sa účtujú na všetky riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky. Zvlášť v prípadoch, ktoré sú ako príklad, uvedené v ustanoveniach § 19 ods. 8 Postupov účtovania, napr. rezervy na náklady na reklamácie, odstupné, pokuty, penále, bonusy, provízie, stratové obchody, súdne spory, náklady na zostavenie a audit účtovnej závierky a daňového priznania, nevyfakturované dodávky a služby.
(17) V podnikoch s významným počtom zamestnancov netreba zabudnúť na rezervu na zamestnanecké požitky, napr. odchodné do dôchodku, odmeny pri životných jubileách. Pri výpočte tejto rezervy možno využiť poistno-matematické metódy. Spravidla pôjde o dlhodobú rezervu účtovanú v účtovej skupine 45.
(18) Na základe zásady opatrnosti sa rezerva musí tvoriť na každý titul, ktorý účtovná jednotka identifikuje. Nemožno však tvoriť rezervu na opravy hmotného majetku. Pokiaľ by chcela účtovná jednotka vykryť výkyvy v hospodárení spôsobené napr. generálnou opravou, potom má možnosť si tento účel tvoriť fond opráv z rozdelenia zisku (účtovným zápisom 431/427.FO). Výsledkovo pre dopad na výsledok hospodárenia je možné upraviť odpisový plán.
(19) Zákonná rezerva na opravu hmotného majetku sa mohla účtovať naposledy v roku 2003, ale v januári 2004 sa povinne zúčtovala s vlastným imaním (451/428); vyplýva to z ustanovenia § 19 ods. 9 a § 86 ods. 1 písm. r/ Postupov účtovania. (Poznámka: Podľa § 52 ods. 9 ZDP sa takto zúčtovaná rezerva mimo účtovne dodaní podľa plánu opráv, najneskôr do konca roku 2008).
(20) Upozorňujeme na odlišné postupy účtovania rezerv na majetok a na náklady (§ 19 ods. 3 a 4 Postupov účtovania). Na majetok, napr. na dlhodobý hmotný majetok sa účtuje tvorba rezervy súvzťažne s príslušným účtom majetku (účtovný predpis 042/323) a jej použitie v prospech príslušného účtu záväzkov (účtovný predpis 323/321). Pri rezerve na náklady sa vopred účtuje tvorba rezervy na ťarchu nákladov (554/323) a po prijatí nákladovej faktúry sa účtuje rozpustenie rezervy v prospech výnosov (5xx/321, 323/654).
(21) Treba odlišovať nevyfakturované dodávky tovarov alebo služieb v neurčitej výške (rezervy - účty 323 alebo 459), od nevyfakturovaných dodávok tovarov alebo služieb v určitej výške, kde výška je známa napr. zo znenia obchodnej zmluvy (nevyfakturované dodávky - účty 326 alebo 476).
3. Analýza jednotlivých účtových tried vo vzťahu k uzávierkovým operáciám
Trieda 0-Dlhodobý majetok
(1) Preverenie zaradenia všetkých položiek dlhodobého majetku v bežnom roku do užívania podľa účtových skupín. Upozorňujeme na významné zmeny od roku 2003 - kúpenú nehnuteľnosť účtuje kupujúci prevzatím nehnuteľností, bez čakania na prepis vlastníctva v katastri nehnuteľností, obdobne účtuje kúpenú hnuteľnú vec kupujúci bez ohľadu na odkladnú podmienku prechodu vlastníctva zaplatením (§ 32 ods. 2 Postupov účtovania).
(2) Upozorňujeme na účtovanie majetku prenajatého formou finančného prenájmu, ktorý sa od rok 2004 účtuje v súvahe ekonomického vlastníka - nájomcu (§ 30a Postupov účtovania). O prenajatom majetku podľa zmlúv uzavretých do 31.12. 2003 sa účtuje podľa doterajších predpisov; prenajatý majetok sa eviduje v podsúvahovej evidencii.
(3) Overenie dodržania hodnotovej hranice ocenenia dlhodobého hmotného majetku (nad 30 tis. Sk) a dlhodobého nehmotného majetku (nad 50 tis. Sk). Overenie oceňovania vykonať opätovne pri inventarizácii, napr. kompletizácia nákladov súvisiacich s obstaraním, nevyfakturované dodávky a pod.
(4) Hranice oceňovania dlhodobého majetku musia byť definované aj v internej účtovnej smernici, najmä ak účtovná jednotka dobrovoľne využíva kategóriu drobného dlhodobého majetku (§ 13 ods. 2 a ods. 6 Postupov účtovania) alebo dokončené technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za rok sumu 30 000 Sk (§ 21 ods. 3 Postupov účtovania). Upozorňujeme, že drobný dlhodobý (ne)hmotný majetok sa nemôže odpisovať jednorázovo v plnej výške, tento majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu viac ako jeden rok (§ 20 Postupov účtovania).
(5) Dlhodobý majetok zaúčtovaný v účtových skupinách 01, 02, 03, 04, 05 a 06 je predmetom inventarizácie. Účtovná jednotka vykoná inventarizáciu podľa § 29 a 30 zákona o účtovníctve a vysporiada inventarizačné rozdiely k 31.12. 2005.
(6) Prebytok odpisovaného dlhodobého nehmotného majetku alebo dlhodobého hmotného majetku zistený pri inventarizácii sa zaúčtuje ako úplne odpísaný majetok (účtovný predpis 01x/07x alebo 02x/08x). Prebytok neodpisovaného dlhodobého hmotného majetku sa účtuje voči vlastnému imaniu (napr. pozemok účtovným predpisom 031/413).
(7) Zostatková cena schodku dlhodobého (ne)hmotného majetku sa zaúčtuje ako manko na účet 549-Manká a škody (§ 36 ods. 4 Postupov účtovania).
(8) Vysporiadanie inventarizačných rozdielov pri chýbajúcich cenných papieroch sa vykoná ich prevedením na samostatný analytický účet "Cenné papiere v umorovacom konaní" a začne sa umorovacie konanie. Niektoré zložky dlhodobého majetku preverujeme dokladovou inventúrou, ide najmä o účty 011, 031, 051, 05x, 06x.
(9) Výskum je "hľadanie vedomostí" a vývoj je "aplikácia vedomostí". Pritom náklady na výskum sa neaktivujú do dlhodobého majetku. Náklady na vývoj sa aktivujú do dlhodobého nehmotného majetku (účet 012) len pri splnení všetkých sofistikovaných podmienok ustanovených v § 37 Postupov účtovania, inak sa účtujú do nákladov bežného obdobia.
(10) V prípade trvalého zníženia ceny dlhodobého (ne)hmotného majetku rozhodnúť o jeho premietnutí do nákladov bežného roka a zmeniť odpisový plán platný pre rok 2005 (jednorázový odpis - § 18 ods. 2; § 20 ods. 5 Postupov účtovania).
(11) Preverenie prípadov prechodného poklesu ceny vo vzťahu k tvorbe opravných položiek k dlhodobému majetku na účtoch 091 až 096. Opravné položky pri dlhodobom majetku, ktorého úžitková hodnota sa bežne znižuje opotrebovaním (odpisovaný majetok), sa tvoria pri zistení výrazného zníženia hodnoty tohto majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve a toto zníženie nemožno považovať za definitívne.
(12) V prípade, že účtovná jednotka vedie zostatok na účte 097-Opravná položka k nadobudnutému majetku a celý (alebo časť) takto obstaraného majetku predá alebo vloží do základného imania, jednorázovo odpíše celú (alebo časť) opravnú položku do nákladov (557/098) alebo výnosov (098/657). Zostatok na účte 097 sa doodpisuje začatým spôsobom počas 15 rokov, nové účtovné prípady s obdobným ekonomickým obsahom sa však účtujú na účte 015-Goodwill (§ 86 ods. 2 Postupov účtovania).
(13) Poznamenávame, že od roku 2003 sa spresnilo vymedzenie dlhodobého nehmotného majetku (§ 37 ods. 17 Postupov účtovania). Ako dlhodobý nehmotný majetok sa neúčtujú, napr. marketingové štúdie, prieskum trhu, získanie ISO noriem. Položky z minulých rokov sa mali vysporiadať v januári 2004 tak, ako to ustanovujú prechodné ustanovenia § 86 ods. 1 písm. i/ Postupov účtovania - doodpisovať zápisom 429/07x a vyradiť zápisom 07x/01x.
(14) Zvláštnu pozornosť je potrebné venovať dlhodobému finančnému majetku (účtová skupina 06). Podľa § 27 ods. 8 zákona o účtovníctve sa podiel na základnom imaní v obchodných spoločnostiach nad 20 % hlasovacích práv môže oceniť metódou vlastného imania (§ 14 ods. 17 Postupov účtovania).
(15) Zmena hodnoty dlhodobého finančného majetku (cenných papierov a podielov), ktorý tvorí podiel na základnom imaní pri ocenení metódou vlastného imania sa účtuje nevýsledkovo, súvzťažne voči účtu 414-Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov (§ 14 ods. 11 Postupov účtovania).
(16) Ak objektívne nie je možné určiť reálnu hodnotu cenného papiera alebo podielu pre nedostupnosť alebo nehospodárnosť získania tejto informácie, potom sa o reálnej hodnote neúčtuje. Ak však účtovná jednotka odhaduje, že hodnota dlhodobého finančného majetku je nižšia ako účtovná hodnota, musí sa zaúčtovať opravná položka. Taktiež rozpúšťame, resp. znižujeme opravnú položku, ak inventarizácia nepreukáže opodstatnenosť jej výšky z minulého účtovného obdobia.
(17) Pri inventarizácií dlhodobého finančného majetku testujeme jeho ocenenie podľa zákona o účtovníctve a Obchodného zákonníka. Pri tom sa treba zamerať najmä na položky, ktoré by mali byť nákladom a nesmú byť vykazované ako majetok, napr. položky deklarované ako vklady nezvyšujúce základné imanie a nezapísané v obchodnom registri.
(18) Podľa § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o účtovníctve sa dlhodobý finančný majetok oceňuje obstarávacou cenou, teda vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním (§ 14 ods. 1 Postupov účtovania); za tým účelom existuje kalkulačný účet 043. Spoločník zahrnie do ocenenia dlhodobého finančného majetku aj prípadnú tvorbu rezervného fondu pri vzniku novej spoločnosti (§ 25 ods. 8 Postupov účtovania).
(19) Dodržanie oceňovacích princípov. Dokompletovanie obstarávacích cien dlhodobého (ne)hmotného majetku (napr. clo, montážne práce, doprava). Obstarávacia cena dlhodobého (ne)hmotného majetku sa zvyšuje o výdaje na dokončené technické zhodnotenie (definíciu technického zhodnotenia vymedzuje § 29 ZDP).
(20) Majetok nadobudnutý bezodplatne po ukončení finančného prenájmu (lízingu) podľa zmlúv uzatvorených pred 1.1. 2004 sa ocení reprodukčnou cenou a zaúčtuje ako úplne odpísaný - účtovný predpis 02x/08x (§ 25 ods. 1 písm. d/ bod 1 zákona). Majetok po lízingu obstaraný odplatne (hoci len za "symbolickú sumu") sa účtuje v tejto cene (nepoužije sa reprodukčná obstarávacia cena). Podľa jej výšky, v súlade s účtovnou politikou firmy vymedzenou v internej účtovnej smernici, sa zaúčtuje na príslušný majetkový účet alebo priamo do spotreby (nákladov).
(21) Preverenie majetkových účtov nehnuteľného majetku (stavby a pozemky) podľa výpisu z katastra nehnuteľností (prípadne vkladu do katastra, kúpnej zmluvy). Právne vlastníctvo nehnuteľného majetku účtovná jednotka preukazuje platným výpisom z katastra nehnuteľností, a ekonomické vlastníctvo kúpnou zmluvou podľa § 32 ods. 2 Postupov účtovania.
(22) Zostatková cena stavebného objektu alebo jeho časti likvidovaného v dôsledku novej stavby, vrátane nákladov na likvidáciu sa zahrnie do obstarávacej ceny novej stavby.
(23) Preverenie odpisového plánu stanoveného v zmysle § 28 zákona o účtovníctve (účtovné odpisy) so skutočne zaúčtovanými odpismi. Preveriť analytické súvislosti medzi odpismi (MD účet 551) a oprávkami (DAL účty 07x, 08x).
(24) Oprávky k dlhodobému (ne)hmotnému majetku nesmú byť väčšie než strana Má Dať účtovných skupín 01 a 02. Analogickú kontrolu je možné vykonať vo vzťahoch účtov 097 a 098.
(25) Preverenie účtov skupiny 04-Obstaranie dlhodobého majetku, či na nich nie sú položky uvedené do užívania. Nezrovnalosti môžu vzniknúť uvedením majetku do užívania po vykonaní inventarizácie.
(26) Posúdenie prípadov vyfakturovaných ale neprevzatých dodávok dlhodobého majetku do dňa uzatvárania účtovných kníh a rozhodnúť o ich zachytení v účtovníctve (zmluvy s dodávateľom). Obdobne pri inventarizácii identifikovať prevzaté ale nevyfakturované dodávky dlhodobého majetku, a adekvátne ich zaúčtovať ako rezervy alebo nevyfakturované dodávky.
(27) Preverenie oddeleného sledovania (na analytických účtoch) dlhodobého (ne)hmotného majetku daného do zástavy, prípadne ktorým sa ručí za záväzky.
(28) Prenajatý dlhodobý (ne)hmotný majetok bez rozdielu formy prenajatia je nevyhnutné tiež inventarizovať. Prenajatý majetok formou finančného prenájmu podľa § 30a Postupov účtovania sa účtuje v súvahe, ostatný prenajatý majetok je účtovná jednotka povinná evidovať na podsúvahových účtoch - v oboch prípadoch zistenia inventarizačných rozdielov sa o tieto musia korigovať v účtovníctve.
(29) Od roku 2004 sa významným spôsobom zmenilo účtovanie finančného lízingu podľa § 30a-Účtovanie finančného prenájmu (novela č.25167/2003-92 vo FS č. 20/2003). O prenajatom majetku už účtuje v súvahe nájomca (ekonomický vlastník) v ocenení na úrovni istiny; prenajatý majetok nájomca aj odpisuje a druhou nákladovou položkou popri odpisoch sú úroky (nájomné). Poznamenávame, že lízingové zmluvy uzatvorené do 31.12. 2003 sa účtujú podľa doterajších predpisov, ak sa zmluvné strany nedohodli inak (§ 86a ods. 1 Postupov účtovania).
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 0
- Nesprávna kompletizácia ocenenia dlhodobého majetku, napr. opomenutie dopravy, montáže, cla, resp. nesprávna kapitalizácia úrokov a kurzových rozdielov.
- Pri zaradení dlhodobého majetku do užívania nie sú spracované dostatočné protokoly (vnútorný kontrolný systém) a pri zaúčtovávaní sa nepostupuje správne, nakoľko účtovný personál preberá zodpovednosť za rozhodnutia ktoré mu neprináležia.
- Aktivácia dlhodobého majetku obstaraného vo vlastnej réžii sa neoceňuje na úrovni vlastných nákladov. Nesprávne ocenenie majetku po skončení finančného prenájmu (lízingu).
- Nesprávne zaradenie, nedodržanie termínu (napr. zaradenie stavby bez nadväznosti na kolaudačné rozhodnutie príslušného stavebného úradu).
- Nesprávne posúdenie hranice medzi technickým zhodnotením a opravami. Nedostatočné odlíšenie technického zhodnotenia od opráv - nedostatočné doloženie podkladmi, vzniká tzv. dôkazná núdza pri daňovom konaní.
- V odpisovom pláne pre účtovanie odpisov sa nezohľadňuje skutočné opotrebenie dlhodobého majetku, ale tento sa prispôsobuje výške štátom predpísaných daňových odpisov.
- Nesprávne vymedzenie drobného dlhodobého majetku v internej smernici a jeho odpisovanie, resp. následné nedodržiavanie tejto internej smernice pri bežnom účtovaní.
- Nesprávne zaúčtovanie a ocenenie dlhodobého finančného majetku, napr. ako majetok sa vykazujú vklady nezvyšujúce základné imanie.
- Nesprávne zaúčtovanie a ocenenie finančného prenájmu podľa § 30a Postupov účtovania - nesprávne vyčíslenie istiny a úrokov.
- Neodpisovanie dlhodobého nehmotného majetku podľa požiadaviek zákona o účtovníctve.
Trieda 1-Zásoby
(1) Zabezpečenie kompletnej inventarizácie zásob v členení, materiál, tovar a zásoby vlastnej výroby (nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, výrobky, zvieratá), pričom za nedokončenú výrobu sa považujú tiež nedokončené výkony tých činností, kde nevznikajú hmotné produkty (napr. služby súdnych exekútorov, architektov, projekčné služby, reklama).
(2) Inventarizáciu účtov 111-Obstaranie materiálu a 131-Obstaranie tovaru vykonáme ku dňu 31.12. 2005 s tým, že tieto účty nesmú mať konečné zostatky.
(3) Inventarizácia účtov 119-Materiál na ceste a 139-Tovar na ceste sa vykonáva dokladovou inventúrou. Položky konečných zostatkov na týchto účtoch je vhodné odsúhlasiť s dodávateľom.
(4) Najneskôr k 31.12. 2005 je potrebné zaúčtovať prípady trvalého zníženia cien zásob (zistených pri inventarizácii) na ťarchu príslušných účtov nákladov. Prechodný pokles cien zásob zaúčtovať podľa rozhodnutia o tvorbe opravných položiek na účtoch účtovej skupiny 19-Opravné položky k zásobám. Opravné položky sa účtujú napr. k tzv. "pomaly obrátkovým" zásobám, zásobám náhradných dielcov vlastneným z dôvodu tzv. havarijnej bezpečnosti, pri nižšej čistej realizačnej hodnote zásob oproti zaúčtovanému oceneniu zásob.
(5) Posúdenie ocenenia zásob podľa § 25 zákona o účtovníctve a Postupov účtovania. O hnuteľných veciach s dobou použiteľnosti najviac jeden rok sa účtuje bez ohľadu na obstarávaciu cenu ako o zásobách (§ 17 ods. 4 Postupov účtovania). Pri uzávierkových činnostiach je potrebné preveriť:
- dodržanie stálosti oceňovacích metód v priebehu účtovného obdobia;
- skontrolovať, či zmena úrovne oceňovania (rozlišovať od zmeny oceňovacích metód) v dôsledku zmeny noriem na sledovanie zásob vlastnej výroby bola správne zúčtovaná;
- skontrolovať, či sú v cene zásob zaúčtované aj náklady súvisiace s obstaraním zásob, napr. doprava alebo clo pri zásobách z dovozu v súlade s internou smernicou.
(6) Zaúčtovanie nevyfakturovaných dodávok zásob, a to v neurčitej výške ako rezerva (účty 323 alebo 459) alebo v určitej výške ako nevyfakturované dodávky (účty 326 alebo 476).
(7) Oceňovanie zásob z dovozu podľa cien uvádzaných na JCD neslúži pre oceňovanie zásob v účtovníctve. Oceňovanie obstaraných zásob sa účtuje podľa údajov faktúry a kurzom NBS zo dňa vzniku účtovného prípadu.
(8) V prípade presunov zásob medzi skladmi v podniku, musí byť preverená vyrovnanosť predmetných presunov.
(9) V prípade renovácie náhradných dielcov a úprav zásob vykonávaných vo vlastnej réžii tieto musia byť zaúčtované ako aktivácia zásob.
(10) Pri účtovaní zásob podľa spôsobu "B" sa účtuje na základe inventarizácie začiatočný a konečný stav zásob tak, aby trieda 5 bola zaťažená len skutočne spotrebovanými zásobami. Podobne sa postupuje aj v prípade, ak účtovná jednotka účtuje spôsobom "A" a podľa vlastnej internej smernice účtovala niektoré druhy materiálu priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad. Spotreba materiálu, vykázaná v účtovnej závierke, musí zodpovedať skutočnej spotrebe materiálu.
(11) Preverenie (prípadne aktualizácia) noriem prirodzených úbytkov zásob pre bežné účtovné obdobie. Normu prirodzených úbytkov si stanovuje účtovná jednotka samostatne internou smernicou vždy pre príslušné účtovné obdobie (§ 43 ods. 14 Postupov účtovania). Prirodzeným úbytkom sú technologické a technické straty vznikajúce napr. rozprášením, vyschnutím a pod. v rámci technologických úbytkov vo výrobnom, zásobovacom a odbytovom procese.
(12) Úbytky do normy sa účtujú ako bežná spotreba zásob (daňový náklad) a manká nad normu sa účtujú na ťarchu účtu 549-Manká a škody. Prebytok nakupovaných zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje v prospech účtov účtovej skupiny 50-Spotrebované nákupy. Prebytok zásob vlastnej výroby sa účtuje na príslušné účty účtovej skupiny 12-Zásoby vlastnej výroby (§ 43 Postupov účtovania).
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 1
- Nie sú spracované vnútropodnikové smernice pre riadenie a účtovanie zásob, alebo sa podľa nich nepostupuje.
- Nesprávne ocenenie zásob z dôvodu nezahrnutia všetkých nákladov súvisiacich s obstaraním zásob, ktoré do ich ocenenia správne patria (napr. doprava).
- Nedostatočná kontrola pri preberaní zásob (napr. nekontrolujú a nepárujú sa dodacie listy s došlými faktúrami).
- Zvyškový materiál z výroby alebo vyraďovania majetku nie je preberaný (aktivovaný) príjemkou na sklad.
- Neúplne či nekvalitne vykonaná inventúra; vykonaná len formálne alebo nepokrývajúca všetky druhy zásob.
- Nie sú vyčíslené inventarizačné rozdiely, alebo sú vyčíslené chybne. Nesprávne, alebo úplné nezaúčtovanie inventarizačných rozdielov. Inventúrne rozdiely nie sú zaúčtované do obdobia, ku ktorému patria.
- Pri inventúre nie je posudzovaná perspektívna využiteľnosť zásob a nie je zaúčtovaná korekcia ich ocenenia (opravné položky) z dôvodu prechodného znehodnotenia, netestuje sa čistá realizačná hodnota zásob oproti vykazovanej.
- Zásoby odovzdané k spracovaniu, alebo na komisionálny predaj, nie sú v registri zásob (skladovej evidencii) označené miestom uloženia. Opačne, keď účtovná jednotka prevezme takéto zásoby zaúčtuje ich do majetku (súvahy) namiesto do podsúvahovej evidencie.
- V priebehu roku dochádza k zmene spôsobu účtovania (napr. zo spôsobu A na spôsob B a naopak).
- Nezúčtované preddavky na zásoby, príp. nesprávne vykázanie týchto preddavkov v súvahe.
- Nelogické, mínusové zostatky na syntetických účtoch zásob.
Trieda 2-Finančné účty
(1) Peňažné prostriedky v hotovosti (domácej aj cudzej meny) sa musia inventarizovať minimálne štyrikrát ročne (najúčinnejšie v nepravidelných intervaloch), o čom musia byť vyhotovené písomné výstupy - inventúrny súpis a inventarizačný zápis. Ku dňu inventarizácie peňažnej hotovosti je potrebné zostaviť tzv. "mincovku" pokladnice a stav zistený inventúrou porovnať so zostatkom účtu 211-Pokladnica.
(2) Schodky pokladničnej hotovosti a cenín sa zaúčtujú ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe (§ 11 ods. 1 písm. c/ Postupov účtovania).
(3) Vysporiadanie inventarizačných rozdielov pri chýbajúcich cenných papieroch sa vykoná ich prevedením na zvláštny analytický účet a začne sa umorovacie konanie.
(4) Zostatok na účte 261-Peniaze na ceste je vhodné preukázať položkovým rozpisom, doloženým príslušnými dokladmi.
(5) Inventarizácia účtov 221-Bankové účty, 231-Krátkodobé bankové úvery, 232-Eskontné úvery sa vykoná odsúhlasením zostatkov predmetných účtov z účtovníctva so zostatkami na výpisoch z peňažných ústavov k týmto účtom. Ide o bežnú kontrolu, ktorá by sa mala praktizovať počas celého účtovného obdobia.
(6) Overenie, či je v účtovnom rozvrhu k účtom 221-Bankové účty, 231-Krátkodobé bankové úvery, 232-Eskontné úvery uvedené správne číslo bankového účtu (podľa zmluvy) a peňažný ústav.
(7) Preverenie väzby analytického účtu peňažných prostriedkov sociálneho fondu voči zostatku účtu 472-Záväzky zo sociálneho fondu a analytického účtu peňažných prostriedkov vedeného peňažným ústavom.
(8) Zvláštnu pozornosť je potrebné venovať krátkodobému finančnému majetku (účtová skupina 25). Podľa § 27 zákona o účtovníctve sa určený krátkodobý finančný majetok povinne preceňuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka na reálnu hodnotu (akcie pod 20 % hlasovacích práv). Reálna hodnota sa stanoví niektorou z relevantných metód - napr. podľa burzy alebo kvalifikovaným odhadom znalca. Zmena hodnoty krátkodobého finančného majetku sa účtuje výsledkovo, súvzťažne voči príslušnému účtu nákladov alebo výnosov (§ 14 ods. 8 a 9 Postupov účtovania). Ocenenie metódou vlastného imania sa môže použiť len k dlhodobému finančnému majetku (účtová skupina 06), lebo podiel na základnom imaní sa neúčtuje v účtovej skupine 25, ale v účtovej skupine 06.
(9) Ak objektívne nie je možné určiť reálnu hodnotu krátkodobého finančného majetku pre nedostupnosť alebo nehospodárnosť získania tejto informácie, potom sa o reálnej hodnote neúčtuje. Ak však účtovná jednotka odhaduje, že tento majetok je prechodne znehodnotený, musí sa zaúčtovať opravná položka.
(10) K 31.12. 2005 sa zaúčtujú nerealizované kurzové rozdiely k pohľadávkam, záväzkom, podielom, cenným papierom, derivátom, ceninám a peňažným prostriedkom, ak sú vyjadrené v cudzej mene (§ 24 ods. 3 Postupov účtovania). Kurzové rozdiely sa účtujú výsledkovo, teda súvzťažnými zápismi na účtoch 563-Kurzové straty a 663-Kurzové zisky.
(11) Podľa § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve sa všetok majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítava na slovenskú menu kurzom určeným v kurzovom lístku Národnej banky Slovenska a to ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 2
- Fyzické inventúry pokladníc nie sú vykonávané najmenej 4x do roka. Inventúrny rozdiel (schodok) nie je predpísaný k úhrade hmotne zodpovednej osobe a prebytok nie je účtovaný ako výnos.
- Zostatok v pokladnici vykazuje vysokú čiastku, ktorá sa však ako hotovosť v účtovnej jednotke nenachádza a ktorá mohla vzniknúť napr. rôznymi tzv. "optimalizačnými transakciami" účtovnej jednotky bez toho, aby boli peňažné prostriedky fyzicky prijaté do pokladnice.
- Nie je uzatvorená zmluva o hmotnej zodpovednosti za zverené prostriedky a vykonávanie operácii s nimi.
- Z pokladnice sú bežne vyplácané preddavky bez súčasného zaúčtovania pohľadávok z titulu poskytnutých preddavkov (napr. na cestovné, alebo drobné nákupy).
- Nie sú zriadené samostatné analytické účty v pokladnici podľa jednotlivých mien pri účtovaní v cudzej mene.
- Nesprávne oceňovanie transakcií na devízových účtoch, kde sa často všetky transakcie účtujú kurzom NBS, bez ohľadu na to, v akej skutočnej cene sa peňažné prostriedky cudzej meny obstarali.
- Nie je spracovaný vnútropodnikový predpis pre používanie kurzov cudzích mien, ak je spracovaný nepostupuje sa podľa tohto predpisu a tiež v rozpore zo základnými požiadavkami Postupov účtovania.
- Účtovanie termínovaných vkladov na účet 261-Peniaze na ceste. Dlhodobé pôžičky a termínované vklady nie sú zaúčtované na účty dlhodobého finančného majetku.
- Nevykonaný prepočet devízových účtov a krátkodobého finančného majetku k 31.12. kurzom NBS, alebo chybné zaúčtovanie kurzových rozdielov.
- Nesprávne účtované prijaté úroky od banky. Úroky z termínovaných vkladov a bežných bankových účtov sa musia účtovať do výnosov v brutto hodnote a zrazenú daň účtovať ako preddavok na daň z príjmov. Pasívne (nákladové) úroky sa účtujú do nákladov, pokiaľ nie sú vyčíslené bankou, účtujú sa v neurčitej výške na účte rezerv.
- Pasívne zostatky bankových kontokorentných účtov nie sú zaradené v účtovnej závierke medzi krátkodobé bankové úvery.
- Nedôsledné používanie účtu 261-Peniaze na ceste a zbytočná snaha o nulový zostatok na tomto účte ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
- Nevykonaná inventúra k dátumu účtovnej závierky, alebo nekvalitne, či neúplne vykonaná inventúra.
Trieda 3 - Zúčtovacie vzťahy
(1) Zostatky na účtoch účtovej triedy 3 vo všetkých účtových skupinách podliehajú inventarizácii, ktorá sa vykonáva dokladovou inventúrou. Vykonanie rozboru všetkých položiek jednotlivých zostatkov na účtoch v tejto účtovej triede je základným predpokladom inventarizácie.
(2) Saldokontné účty, najmä zostatok účtu 311-Odberatelia a účtu 321-Dodávatelia sa preukazuje podľa faktúr a dobropisov tak, aby boli všetky položky zostatku doložené zaúčtovanými dokladmi. Odsúhlasenie s obchodným partnerom je účelné, nie však povinné.
(3) Pri nepremlčaných pohľadávkach po lehote splatnosti musí podnik preveriť situáciu dlžníkov resp. zistiť či ešte vôbec existujú, a podľa výsledku rozhodnúť o vytvorení opravnej položky ku každému konkrétnemu prípadu. Výška opravnej položky má objektívne vyjadrovať stupeň spochybnenia (prechodného znehodnotenia) pohľadávok; výšku opravnej položky stanoviť podľa zásady "zodpovedného hospodára", nepreberať kvantifikáciu opravných položiek stanovenú pre daňové účely zákonom o daniach z príjmov (tieto môžu byť z hľadiska ich výšky nedostatočné).
Nevytvorenie opravných položiek k pohľadávkam po lehote splatnosti (pohľadávok pochybných a sporných) je porušením zákona o účtovníctve, preto môže byť postihnuteľné pokutou podľa § 38 tohto zákona. Opravné položky, u ktorých skončili dôvody pre ich existenciu sa zrušia, alebo po prehodnotení znížia.
(4) Pohľadávky, ktoré sú už podľa príslušných predpisov premlčané, sa po potvrdení premlčania a nemožnosti ich zinkasovania účtujú do nákladov (na ťarchu účtu 546). V opodstatnených prípadoch je účelné ďalej viesť o takýchto pohľadávkach analytickú evidenciu na podsúvahových účtoch.
(5) Preveriť splatnosť pohľadávok a záväzkov z obchodného styku podľa zvyšku dohodnutej doby splatnosti do jedného roka a nad jeden rok k závierkovému dňu, ako podklad k správnemu zostaveniu účtovného výkazu "Súvaha".
(6) Preveriť oddelené sledovanie (na analytických účtoch) pohľadávok a záväzkov, krytých vecným zabezpečením (zástavné právo, hypotéka) s uvedením povahy a formy tohto zabezpečenia.
(7) Účty záväzkov voči dodávateľom podliehajú dokladovej inventúre. Je vhodné externe preveriť saldokonto a pri prípadných rozdieloch tiež preveriť, či inventúrou zistené "preplatky" predstavujú dvakrát uhradenú faktúru, alebo nezaúčtovanú faktúru do záväzkov.
(8) Pokiaľ je skutočný stav záväzkov nižší ako stav evidovaný v účtovníctve, rozdiel sa zaúčtuje v prospech účtu 648-Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. (Poznámka: Premlčaný záväzok dlžník dobrovoľne môže, právne vynútiteľne však nemusí plniť).
(9) Pri účte 314-Poskytnuté preddavky preverujeme, či jednotlivé pohľadávky trvajú, alebo boli záväzky zo strany dodávateľov splnené a preddavok mal byť zúčtovaný. Toto analogicky platí aj o účte 324-Prijaté preddavky. Tiež posudzujeme ocenenie jednotlivých prípadov, aby zodpovedalo skutočnému vzťahu s dodávateľom alebo odberateľom (a to v súlade s obchodným zákonníkom bez ohľadu na odvedenú DPH). Prípadné zostatky na analytických účtoch z odvedenej alebo prijatej DPH preúčtujeme na príslušné analytické účty ostatných pohľadávok a záväzkov (324ae/378ae a 314ae/379ae).
(10) V zákone č. 222/2004 Z.z o DPH (§ 19 ods. 4) sa poskytnutie preddavkov považuje za deň vzniku daňovej povinnosti; z toho dôvodu posudzujeme zostatok účtov 314-Poskytnuté preddavky a 324-Prijaté preddavky. Prijatý preddavok je v súlade s obchodným právom nespochybniteľný záväzok (účtovaný na účte 324) voči tomu kto ho poskytol. Je v rozpore s platným obchodným právom, účtovať odvedenú DPH z preddavku ako zníženie záväzku z preddavku na analytickom účte 324. V konečnom dôsledku by sa v účtovnej závierke vykazoval nižší záväzok než aký účtovná jednotka reálne má. Preto sa odvedená DPH z preddavku eviduje na účte 378-Iné pohľadávky a v súvahe vykazuje ako pohľadávka. Analogicky to platí aj opačne, kde sa uplatnená DPH z preddavku na vstupe eviduje na účte 379-Iné záväzky a v súvahe vykazuje ako záväzok.
(11) Účty 331-Zamestnanci a 366-Záväzky voči spoločníkom a členom zo závislej činnosti sa odsúhlasujú podľa mzdových a výplatných listín jednotlivých zamestnancov, spoločníkov a členov družstva.
(12) Účet 335-Pohľadávky voči zamestnancom sa preveruje z hľadiska zúčtovania preddavkov v rámci bežného roku do nákladov.
(13) Zostatky účtov účtovej skupiny 34-Zúčtovanie daní a dotácií sa preverujú podľa daňových predpisov a súvisiacich predpisov.
(14) Účet 341-Daň z príjmov slúži účtovnej jednotke ako daňovníkovi dane z príjmov. V obrate strany Má dať za bežný rok sa preveruje výška zaplatených preddavkov na daň z príjmov podľa zákona o dani z príjmov. Zostatok na účte po uzávierkových operáciách a zaúčtovaní splatnej dane z príjmov by mal vyjadrovať nedoplatok, alebo preplatok dane z príjmov za zdaňovacie obdobie a nadväzovať na daňové priznanie.
(15) Účet 342-Ostatné priame dane vyjadruje vzťah účtovnej jednotky ako platiteľa dane s finančným orgánom (zrážková daň, zabezpečenie dane, daň z príjmov zo závislej činnosti).
(16) Daň z pridanej hodnoty (DPH) preveriť vo väzbe na zákon o DPH. V zvláštnej analytickej evidencii viesť záväzok z DPH a nároky na odpočítanie dane podľa jednotlivých daňových priznaní.
(17) Účet 345-Ostatné dane a poplatky sa odsúhlasí podľa analytickej evidencie vo vzťahu k finančnému orgánu podľa jednotlivých daní a daňových priznaní. Záväzky účtovnej jednotky z poplatkov, ktoré sa týkajú bežného roku musia byť v rámci uzávierky zaúčtované, aj keď nie sú zaplatené. (Poznámka: Daň z darovania a daň z dedičstva neplatila už v roku 2004, a daň z prevodu a prechodu nehnuteľností skončila rokom 2004 - § 18 zákona č. 554/2003 Z.z.).
(18) Účty 346-Dotácie zo štátneho rozpočtu a 347-Ostatné dotácie prekontrolujeme z hľadiska správnosti zúčtovania dotácií. Prijaté dotácie na hospodársku činnosť sa účtujú súvzťažne s účtom 648-Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, pričom preverujeme, či bola dodržaná časová a vecná súvislosť s vyúčtovaním nákladov na príslušný účel, na ktorý sa dotácie poskytli. Dotácie prijaté na obstaranie dlhodobého majetku sa účtujú súvzťažne s účtom 384-Výnosy budúcich období, a postupne sa zúčtujú do výnosov (384/648) vo výške podľa priebehu odpisov dlhodobého majetku obstaraného z tejto dotácie.
(19) Záväzky z pracovnoprávnych vzťahov spoločníkov obchodných spoločností sa účtujú na syntetickom účte 366 a nie na účte 331 ako ostatní zamestnanci.
(20) Zostatky účtov 353-Pohľadávky za upísané vlastné imanie a 367-Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov odsúhlasiť so spoločenskou zmluvou alebo zakladateľskou listinou (pri neplnení predmetných záväzkov prijať rozhodnutie na ich splnenie).
(21) Zaúčtovať záväzky voči colnému orgánu na základe oznámení o colnom dlhu z titulu ciel, dane z pridanej hodnoty a záväzok zo spotrebných daní pri dovoze, analyticky na účet 379-Ostatné záväzky.
(22) Pri účtoch časového rozlíšenia sa vykonáva dokladová inventúra, pričom sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Na týchto účtoch sa preverujú jednotlivé prípady k všeobecným zásadám rozlišovania. Upozorňujeme na to, že časovo sa rozlišujú sumy platené vopred (§ 56 ods. 6 Postupov účtovania); v januári 2004 sa mali vysporiadať niektoré zostatky na účtoch 381 a 382, ktoré sa už časovo nerozlišujú (§ 86 ods. 2 písm. l/ Postupov účtovania).
(23) Zostatok účtu pohľadávok 378-Iné pohľadávky má mať aktívny zostatok, t. j. zostatok na strane MD. V prípade zostatku na strane Dal preveríme, či nemali byť niektoré účtovné zápisy zaúčtované na účet záväzkov (379-Iné záväzky). Úvaha platí aj opačne.
(24) Zostatky účtov 381-Náklady budúcich období, 382-Komplexné náklady budúcich období, 385-Príjmy budúcich období nesmú mať pasívny zostatok, t.j. zostatok na strane Dal.
(25) Zostatky účtov 383-Výdavky budúcich období, 384-Výnosy budúcich období nesmú mať aktívny zostatok, t.j. zostatok na strane MD.
(26) Zvláštnu pozornosť venovať kontrole zaúčtovania povinností z lízingových zmlúv a iných nájomných zmlúv. Od roku 2004 sa účtujú nové zmluvy o finančnom prenájme podľa § 30a Postupov účtovania; zmluvy uzatvorené do 31.12. 2003 sa účtujú podľa pôvodných predpisov (§ 86a ods. 1 Postupov účtovania).
(27) Upozorňujeme, že účet 395-Vnútorné zúčtovanie nesmie mať ku dňu uzavierania účtovných kníh (k 31.12. 2005) zostatok.
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 3
- Nepreukaznosť pohľadávok a nedostatočná analytická evidencia pohľadávok; saldokonto nesúhlasí so stavom príslušných účtov v hlavnej knihe alebo súhlasí len za cenu fiktívnej rozdielovej položky.
- Nedôsledne vykonaná inventúra, nedohľadané alebo neopravené inventarizačné rozdiely. Neposúdená výška a oprávnenosť opravných položiek k pohľadávkam.
- Nevytváranie rezerv (účty 323, 45x) na všetky riziká a straty, ktoré sú známe účtovnej jednotke ku dňu zostavenia účtovnej závierky, najmä v prípadoch príkladom ustanovených v § 19 Postupov účtovania.
- Nedostatočná pozornosť pri časovom členení a tým výbere správneho účtu pre účtovanie záväzkov k dodávateľom. Záväzok v určitej výške sa účtuje na príslušnom účte záväzkov, záväzok s neurčitou výškou je rezerva.
- Nesprávne klasifikované pohľadávky a záväzky z titulu ich zostatkovej doby splatnosti pre správne vykázanie v súvahe.
- Nedostatočná analytická evidencia záväzkov. Inventúra nie je vykonaná pri všetkých skupinách záväzkov, nie sú vyčíslené a zaúčtované inventarizačné rozdiely, nie sú písomné výstupy z vykonanej inventúry.
- Neúplná analytická evidencia k zamestnancom. Nedodržanie archivačných lehôt u mzdových dokladov pre dôchodkové zabezpečenie.
- Účtovanie na nesprávnej strane účtu pohľadávok (záväzkov), čím vznikajú tzv. nepravé aktíva, resp. nepravé pasíva. Tým dochádza k skresleniu štruktúry vykazovaných aktív a pasív v účtovnej závierke (skreslenie informačnej schopnosti).
- Zákonné opravné položky k pohľadávkam (analytický účet 391) voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní nie sú doložené požadovanými dokladmi (uznesenie súdu, včas podaná prihláška).
- Účtovanie o preddavkových (pro-forma) faktúrach a nie o platbách preddavkov (na účte 324, resp. na účte 314), čo je v rozpore s postupmi účtovania. Nezrovnalosti takéhoto účtovania nie sú následne dostatočne inventarizované a účtované. Takýmto účtovaním nezaplatených preddavkov sa skresľuje celková výška aktív aj pasív.
- Vykazovanie odvedenej DPH z titulu prijatého preddavku ako zníženie záväzku voči veriteľovi (odberateľovi) a opačne znižovanie pohľadávky z preddavku ak bola uplatnená DPH na vstupe.
- Nerozčlenenie poskytnutých preddavkov v analytickej evidencii na dlhodobé a krátkodobé. Napr. zaplatené preddavky mobilným operátorom alebo pri lízingu sú dlhodobé, a účtové jednotky ich vykazujú väčšinou ako krátkodobé.
- Záväzky zamestnancov voči tretím osobám sú záväzkami evidovanými v účtovnej skupine 33 a nie je správne ich preúčtovávanie na iné skupiny účtov záväzkov.
- Nenáležité preberanie prístupov z medzinárodných štandardov vykazovania (IAS/IFRS) aj v prípadoch, keď slovenské predpisy takýto prístup neobsahujú, napr. znižovanie dlhodobých záväzkov diskontovaním (odúročením) na ich súčasnú hodnotu.
Trieda 4-Kapitálové účty a dlhodobé záväzky
(1) Inventarizácii podlieha nielen majetok a záväzky, ale aj rozdiel majetku a záväzkov - teda vlastné imanie na účtoch účtových skupín 41 až 43 tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 59 ods. 1 Postupov účtovania.
(2) K závierkovému dňu zohľadňuje účtovná jednotka riziká a straty, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a ktoré sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. Nástrojom na zobrazenie očakávaných nákladov sú rezervy; rezervy sú záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Dlhodobé rezervy (nad jeden rok) sa účtujú v účtovej skupine 45-Rezervy a to jednak zákonné rezervy podľa § 20 ZDP a jednak ostatné rezervy podľa potreby účtovnej jednotky (interná smernica).
(3) Účet 411-Základné imanie, kontrolovať podľa výpisu z obchodného registra vo vzťahu k obchodnému právu a právoplatných rozhodnutí valného zhromaždenia.
(4) Účet 419-Zmeny základného imania má osobitnú náplň. Prechodne sa tu účtujú sumy zvýšenia alebo zníženia základného imania do doby, než sa vykoná zápis týchto zmien v obchodnom registri (§ 25 ods. 2 Postupov účtovania).
(5) Zostatok na účte 421-Zákonný rezervný fond musí byť v súlade so všeobecne záväznými právnymi normami a vnútornou legislatívou účtovnej jednotky. Na tomto účte sa účtuje rezervný fond tvorený zo zisku. (Poznámka: Použitie rezervného fondu je v právomoci štatutárneho orgánu obchodnej spoločnosti)
(6) Akciová spoločnosť, ktorá podľa § 217 Obchodného zákonníka povinne vytvára rezervný fond pri svojom vzniku, ho účtuje na účte 417-Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov. V účtovníctve akcionára sa účtuje pri vzniku suma tvoriaca rezervný fond na ťarchu účtovej skupiny 06-Dlhodobý finančný majetok.
(7) Poznamenávame, že už neplatí povinnosť, aby suma rezervného fondu (účty 417, 421) bola uložená na osobitnom bankovom účte (účet 221ae). Táto povinnosť bola zrušená novelou Obchodného zákonníka č. 500/2001 Z.z. s platnosťou od 1.1.2002.
(8) Účty účtových skupín 41-Základné imanie a kapitálové fondy a 42-Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia je potrebné preveriť vo vzťahu k ustanoveniam všeobecných zákonných noriem, predovšetkým k Obchodnému zákonníku. Účet 422-Nedeliteľný fond používajú len družstvá v súlade so svojimi obchodnými listinami (obdobne účet 418-Nedeliteľný fond z kapitálových vkladov).
(9) K účtu 413-Ostatné kapitálové fondy sa musí viesť samostatná analytická evidencia podľa jednotlivých kapitálových fondov s úplným rozlíšením ich vytvorenia. Tu je potrebné preveriť jednotlivé položky, z ktorých boli vytvorené a tie, ktoré tu boli zaúčtované neoprávnene, preúčtovať na správne účty. Zvyčajne pôjde o účty mimoriadnych výnosov, alebo oprávok. Nesprávne zaúčtovanie môže mať dopad na dorubenie dane z príjmov (už sa tu neúčtujú dotácie na obstaranie dlhodobého majetku.
(10) Účet 423-Štatutárne fondy môže byť vytváraný len na základe štatútu alebo stanov účtovnej jednotky, kde je určený najmä účel, spôsob tvorby a rozpúšťania fondu.
(11) Účet 431-Výsledok hospodárenia v schvaľovaní nesmie mať na konci roku k závierkovému dňu žiadny zostatok.
(12) Dlhodobé bankové úvery (účet 461-Bankové úvery) sa preverujú odsúhlasením zostatku účtov v účtovníctve so zostatkami na výpisoch z peňažných ústavov.
(13) Ostatné záväzkové účty triedy 4, na ktorých sa účtujú dlhodobé záväzky sa preverujú dokladovou inventúrou. Z dôvodu správneho vykázania v súvahe preveriť splatnosť záväzkov z hľadiska zostatkovej doby dohodnutej splatnosti - do jedného roka a nad jeden rok, odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Dohodnutá doba splatnosti a zostatková doba splatnosti je definovaná v ustanoveniach § 12 ods. 4 a 5 Postupov účtovania.
(14) Zostatok účtu 472-Záväzky zo sociálneho fondu porovnať so zostatkom analytického účtu peňažných prostriedkov sociálneho fondu (221 Ae), prípadne zostatkami iných účtov, napr. 335 Ae pri poskytnutí návratných sociálnych výpomocí. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 152/1994 Z.z. sú prostriedky sociálneho fondu sú vedené na osobitnou účte fondu zamestnávateľa - z čoho sa odvodzuje ich vedenie na samostatnom účte v banke.
(15) Účet 491-Vlastné imanie fyzickej osoby - podnikateľa používa len podnikateľ fyzická osoba, ktorá je účtovnou jednotkou a účtuje v sústave podvojného účtovníctva.
(16) Posúdenie zostatku na účte 481-Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka na základe jeho inventarizácie. Jednotlivé položky individuálne posúdiť a prepočítať tak, aby sa v účtovnej závierke vykazovala správna výška odloženej daňovej pohľadávky alebo záväzku. Pri výpočte odloženej dane sa zohľadňujú len dočasné rozdiely (nezahrňovať rozdiely trvalého charakteru). Poznamenávame, že položky odloženej dane účtované v roku 2003 z dôvodu zmeny metodiky na účty minulých výsledkov hospodárenia (účty 428 alebo 429) treba vysporiadať podľa všeobecných pravidiel pre minulé výsledky hospodárenia.
(17) O odloženej dani má povinnosť účtovať účtovná jednotka s povinnosťou auditu; ostatné účtovné jednotky môžu dobrovoľne účtovať o odloženej dani, lebo to prispieva k vernosti zobrazenia predmetu účtovníctva. Podľa § 10 Postupov účtovania sa odložená daňová pohľadávka (účtový predpis 481/592) vypočítava najmä v týchto prípadoch:
- ak je účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku nižšia než je jeho daňová zostatková cena,
- ak účtovná opravná položka k pohľadávkam bude v budúcnosti uznaná aj ako daňová opravná položka,
- ak ide o zaúčtovaný náklad, ktorý bude daňovo uznaný až po zaplatení (náklady podľa § 17 ods. 21; § 19 ods. 4 a § 52 ods. 12 ZDP),
- ak má účtovná jednotka možnosť odpočítavať daňovú stratu podľa § 30 a § 52 ods. 8 ZDP, ako aj predpoklad dostatočného plusového základu dane.
(18) Odložený daňový záväzok (účtový predpis 592/481)sa vypočítava najmä v týchto prípadoch:
- ak je účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku vyššia než je jeho daňová zostatková cena,
- ak ide o zaúčtovaný výnos, ktorý bude daňovo uznaný až po prijatí (výnosy podľa § 17 ods. 21 a § 52 ods. 12 ZDP).
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 4
- Nesprávne účtovanie vkladu do kapitálových spoločností a pri zvyšovaní základného imania. Nepresnosti a rozpory najčastejšie vznikajú z nerešpektovania základných ustanovení Obchodného zákonníka, napr. (ne)účtovanie do registra nezapísaných vkladov.
- Na účet 413-Ostatné kapitálové fondy sa okrem darov môžu podľa Postupov účtovania účtovať peňažné a nepeňažné vklady nezvyšujúce základné imanie spoločnosti, a tu sa vyskytujú najčastejšie chyby. Právna úprava daná Obchodným zákonníkom však nepozná inú formu vkladu než vklad do základného imania (§ 58 a § 59 OZ). Ďalší majetok poskytnutý prijímajúcej spoločnosti, môže byť v súlade so zakladacou listinou alebo spoločenskou zmluvou, účtovaný do rezervného fondu alebo emisného ážia.
- Na účet 413 sa nesprávne účtujú položky, ktoré by mali byť zaúčtované v minulosti na účtoch výnosov (napr. odpis znížených záväzkov, opravy chýb minulých rokov, odpis premlčaných záväzkov, dotácie na hospodársku činnosť a iné).
- Rezervný fond nie je dopĺňaný do výšky podľa ustanovení Obchodného zákonníka a zakladateľskej listiny (spoločenskej zmluvy). Rezervný fond nie je použitý na krytie strát, aj keď spoločnosť vykazuje a eviduje stratu na účte neuhradených strát minulých rokov.
- Rozdelenie zisku pre spoločníkov realizované v rozpore s obmedzeniami podľa ustanovení § 123 ods. 2 a § 179 ods. 3 a 4 Obchodného zákonníka.
- Nevytváranie dlhodobých rezerv na všetky známe a významné očakávané náklady, napr. aj rezervu na zamestnanecké požitky (odchodné do dôchodku, jubileá). Tým, že účtovné jednotky nevytvárajú rezervy na známe riziká a straty, porušujú jednu zo základných účtovných zásad - zásadu opatrnosti. Na tvorbu a čerpanie rezerv nie sú vytvorené interné smernice.
- Zákonné rezervy nie sú doložené požadovanou vecnou dokumentáciou, resp. nie sú dodržané všetky zákonné požiadavky.
- Nevykonanie aktualizácie zostatku účtu odloženej dane (účet 481), napr. v prípade zmeny sadzby dane alebo zmeny rozsahu titulov na jej účtovanie. Do výpočtu odloženej dane sa niekedy nesprávne zahrňujú aj trvalé rozdiely medzi účtovnou a daňovo základňou, napr. pri nehmotnom majetku (know-how) vloženom do základného imania, ktorý je vylúčený z daňového odpisovania.
Trieda 5-Náklady a trieda 6-Výnosy
(1) Pri analýze výsledkových účtov a preverovaní účtovných dokladov sa vykonáva súčasne účtovná aj daňová analýza s cieľom správneho vykázania výsledku hospodárenia účtovnej jednotky, tak v jeho výške, ako aj štruktúre. Nemenej dôležitým cieľom je tiež správne vykázanie základu dane pre daň z príjmov.
(2) Dôležitou zásadou je zákaz kompenzácie - vzájomného započítavania nákladov a výnosov tak, ako vyplýva z § 7 ods. 6 zákona o účtovníctve. Zápočet pohľadávok v súlade s obchodným právom je možný, a to bez osobitných obmedzení v účtovných predpisoch. Deň uskutočnenia účtovného prípadu je deň započítania pohľadávky (§ 2 ods. 1 Postupov účtovania).
(3) Posúdiť uskutočnenie účtovných prípadov, a to najmä na hranici dvoch za sebou idúcich účtovných období (kalendárnych rokov). Ide o aplikáciu § 3 zákona o účtovníctve o časovej a vecnej súvislosti; s tým súvisí:
- presné vyčíslenie nákladov a výnosov týkajúcich sa bežného roku, bez ohľadu na dátum ich platenia;
- časové rozlíšenie nákladov, výdajov, výnosov a príjmov podľa príslušných účtovných a daňových zásad;
- zhodnotenie rizík a strát a ich premietnutie do nákladov prostredníctvom rezerv, opravných položiek a odpisov (§ 26 ods. 3 zákona o účtovníctve);
- zúčtovanie výsledkových kurzových ziskov a strát (účty 663, 563) ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka - tzv. nerealizované kurzové rozdiely (§ 24 ods. 3 Postupov účtovania).
(4) V sporných prípadoch dôsledne posúdiť kolíziu medzi druhovými nákladmi - škoda a oprava. Škoda je neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku (účty 549, 569, 582). Každé odstránenie poškodenia majetku je oprava (účet 511), pričom pri oprave sa akceptuje aj zámena materiálu (§ 35 ods. 2 písm. f/ Postupov účtovania). Náhradu od poisťovne je potrebné účtovať do výnosov (účty 648, 668, 682) tak, aby bola zachovaná štruktúra výsledku hospodárenia z tejto transakcie.
(5) Najneskôr do konca februára 2006 vykonať zúčtovanie prostriedkov, predstavujúcich prídel do sociálneho fondu, podľa skutočne vyčíslenej výšky základu povinného prídelu (účtovný prípad roku 2005). Sumu prevedených preddavkov na osobitný účet sociálneho fondu porovnať s vypočítanou sumou (povinná suma) a rozdiel zaúčtovať nasledovne:
a) ak je suma preddavkov väčšia ako povinná suma potom zaúčtujeme rozdiel podľa predpisu 472/527AE;
b) ak je suma preddavkov menšia ako povinná suma potom zaúčtujeme rozdiel podľa predpisu 527AE/472.
(6) Príjmy spoločníkov obchodnej spoločnosti a členov družstva zo závislej činnosti sa účtujú na účet 522, nie na účet 521 ako pri ostatných zamestnancoch spoločnosti.
(7) Na účtoch 544-Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania, 545-Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania, resp. 644-Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania, 645-Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania zaúčtovať sumy sankcií na základe príslušných zmlúv, príp. iných dokladov, bez ohľadu na to, či pokuty a penále boli, alebo neboli zaplatené.
(8) Preveriť, či na účte 548-Ostatné náklady na hospodársku činnosť nie je zaúčtovaná pomerná časť DPH, na ktorej odpočítanie účtovná jednotka nemá nárok po prepočte koeficientom podľa § 50 zákona o DPH, vzťahujúca sa k hmotnému a nehmotnému majetku.
(9) V praxi často nie sú vypočítané a zaúčtované dôvodne očakávané sankčné náklady (pokuta, sankčný úrok) z nezaplatených dlhov, napr. z nezaplatených daňových záväzkov a nesplnených povinností voči poistným fondom.
(10) V prípade vykazovaného zostatku na účte 415-Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín preverujeme, či nastal alebo nenastal predaj príslušného dlhodobého majetku (napr. akcie alebo podiely), ku ktorému sa zostatok vzťahuje. Pri predaji tohto majetku sa musí pomerná časť zostatku účtu prislúchajúca k predanému majetku zúčtovať do nákladov (účet 568) alebo do výnosov (účet 668).
(11) Preveriť účtovanie na účtoch účtovej triedy 5 a triedy 6 z hľadiska klasifikácie účtov (štruktúra zaúčtovania). Ide o správne vyčíslenie štruktúry výsledku hospodárenia z hospodárskej činnosti, finančnej činnosti a mimoriadnej činnosti. Prípadné potrebné prevody medzi účtami nákladov a výnosov účtovať prostredníctvom účtov 597, 598, 697 a 698.
(12) Do výsledku hospodárenia z mimoriadnej činnosti sa účtuje minimum prípadov oproti v minulosti (pozri § 9 ods. 8 Postupov účtovania). Opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o nevýznamné sumy, sa účtujú v bežnom roku na príslušný účet nákladov alebo výnosov. Opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o významné sumy, sa účtujú v bežnom roku na príslušný účet minulých výsledkov hospodárenia, teda účty 428 alebo 429 (§ 59 ods. 14 Postupov účtovania). Z daňového hľadiska sa tieto sumy vždy vysporiadajú podaním dodatočného daňového priznania za rok, kde časovo a vecne patria.
(13) Podľa § 30 Postupov účtovania sa v zákazkovej výrobe uplatňuje účtovanie výnosov metódou percenta dokončenia zákazky, keď sa výnosy zo zákazky účtujú v závislosti od stupňa jej dokončenia, nezávisle od toho, či doteraz uskutočnené práce boli už vyfakturované a v akej výške (pozri tiež FS č. 4/1999 a FS č. 22/1999). Podrobný opis oceňovania sa uvedie v poznámkach; zákazková výroba sa v súvahe vykazuje samostatne (riadok 036).
(14) Preveriť vyčíslenie položiek, ktoré sa v zmysle zákona o dani z príjmov nezahŕňajú do základu dane, resp. sa od základu dane odpočítavajú. Ide o údajovú základňu, ktorou sa preukazuje mimo účtovná transformácia výsledku hospodárenia pred zdanením (§ 9 ods. 2 Postupov účtovania) na základ dane. Upozorňujeme, že existujú syntetické účty na oddelené účtovanie tvorby a zúčtovania daňových opravných položiek a nedaňových opravných položiek (účty 558 a 559, resp. 658 a 659), podobne ako na oddelené účtovanie daňových rezerv a nedaňových rezerv (účty 552 a 554, resp. 652 a 654).
(15) Po mimo účtovnom vyčíslení splatnej dane z príjmov sa táto zaúčtuje na ťarchu účtov 591-Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti a 593-Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti a v prospech účtu 341-Daň z príjmov. Celková čiastka záväzku musí korešpondovať s údajmi daňového priznania dane z príjmov.
(16) V rámci uzávierkových prác sa na účty 592-Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a 594-Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti účtuje súvzťažne z účtom 481-Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka dočasný rozdiel medzi účtovnou a daňovou základňou v súlade s § 10 Postupov účtovania. Odloženú daň povinne účtujú účtovné jednotky podliehajúce auditu. Môžu však o nej účtovať aj ostatné účtovné jednotky, ak sa tak rozhodnú z dôvodu verného zobrazenia predmetu účtovníctva.
4. Uzavretie účtovných kníh
1. Preúčtovanie konečných stavov účtov nákladov a výnosov
(1) Vyčíslenie konečných stavov účtov nákladov a výnosov.
(2) Konečné stavy účtov nákladov v účtovej triede 5 sa preúčtujú účtovnými zápismi na ťarchu účtu 710-Účet ziskov a strát. Konečné stavy účtov výnosov v účtovej triede 6 sa preúčtujú v prospech účtu 710-Účet ziskov a strát.
(3) Preúčtovanie nákladov a výnosov v správnom zoskupení príslušných účtov umožňuje vyčísliť výsledok hospodárenia v predpísanej štruktúre - z hospodárskej činnosti, z finančnej činnosti a mimoriadnej činnosti. Súčet výsledku hospodárenia z hospodárskej činnosti a finančnej činnosti predstavuje výsledok hospodárenia z bežnej činnosti.
(4) Po transformácii výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve na základ dane, vypočítame daň z príjmov a výšku splatnej dane zaúčtujeme nasledovne. Pokiaľ v účtovnom období vznikne v jednej činnosti (bežnej alebo mimoriadnej) zisk a v druhej strata, pričom za účtovnú jednotku je vytvorený zisk, zaúčtuje sa daňová povinnosť splatná za činnosť, ktorá je zisková (buď na ťarchu účtu 591 alebo 593 a v prospech účtu 341). Za stratovú činnosť sa zaúčtuje záporná daňová povinnosť buď na účte 591 alebo na účte 593 súvzťažne s účtom 341, ako zníženie záväzku zo splatnej dane z príjmov. Po tomto zápise musí zostatok účtu 341 vyjadrovať výsledný zúčtovací vzťah účtovnej jednotky voči daňovému úradu z titulu celkového dosiahnutého zisku účtovnou jednotkou.
(5) Odlišný postup účtovania na účte 710-Účet ziskov a strát je u verejných obchodných spoločností, ktoré nárok na podiel na výsledku hospodárenia spoločníkov zaúčtujú na účtoch 596 a 364, príp. 354. Podobne sa postupuje aj u komanditných spoločností vo vzťahu ku komplementárom.
2. Transformácia účtovného výsledku hospodárenia pred zdanením na základ dane
- Daň z príjmov upravuje zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej "ZDP"). Na právny stav 2005 vplývajú viaceré novelizácie - novela č. 43/2004 Z.z., novela č. 177/2004 Z.z., novela č. 191/2004 Z.z., novela č. 391/2004 Z.z., novela č. 538/2004 Z.z., novela č. 539/2004 Z.z., novela č. 659/2004 Z.z,. novela č. 68/2005 Z.z., novela č. 314/2005 Z. a novela č. 534/2005 Z.z. Upozorňujeme, že posledná novela č. 534/2005 Z.z. má mnoho ustanovení s účinnosťou od 15.12. 2005.
- Podľa § 38 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov je prílohou daňového priznania účtovná závierka v jednom vyhotovení (súvaha, výkaz ziskov a strát, poznámky); tiež to vyplýva z ustanovenia § 1 ods. 6 Opatrenia MF SR č. 4455/2003-92 v poslednom znení (FS č. 14/2004).
- Podľa § 17 ods. 1 písm. b/ ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia (zisk alebo strata). Výsledok hospodárenia pred zdanením sa zistí ako rozdiel výnosov z účtovej triedy 6 a nákladov z účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov. Takto obsah výsledku hospodárenia pred zdanením definuje § 9 ods. 2 Postupov účtovania.
- Účtovný výsledok hospodárenia zo správne vedeného účtovníctva nie je automaticky základom dane. Tlačivo daňového priznania (vrátane priloženého Poučenia) je zostavené tak, že vedie daňovníka k správnej mimo účtovnej transformácii účtovného výsledku hospodárenia pred zdanením na základ dane systémom pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Napriek tomu je potrebné pri zostavovaní daňového priznania vychádzať z úplného znenia platného zákona o dani z príjmov.
- Rok 2005 je druhým rokom aplikácie nového zákona o dani z príjmov. Daňové priznanie je možné účinne podať na tlačive, ktorého vzor ustanovilo MF SR - ide o Opatrenie č. MF/027245/2005-72 (FS č. 11/2005). Daňové priznanie právnických osôb je tak slovne označené (PO) a vľavo dole má index MF SR č. 095372/2005.
- Povinnosť viesť analytickú evidenciu pre účely správneho vyčíslenia základu dane z príjmov ustanovuje § 4 Postupov účtovania. Prehľad jednotlivých položiek, ktorými sa transformuje účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením na základ dane, odporúčame evidovať spolu s podkladmi k účtovnej závierke. V praxi je potrebné archivovať všetky pomocné evidencie, výpočty a poznámky k tejto mimo účtovnej transformácii, aby v prípade daňovej kontroly s časovým odstupom mnohých rokov, mohli byť podané vysvetlivky. Premlčacia lehota pre dane je 5 rokov (§ 45 zákona č. 511/1992 Zb.).
- Celková daňová povinnosť zaúčtovaná na strane DAL účtu 341-Daň z príjmov musí korešpondovať s daňou vyčíslenou v daňovom priznaní právnických osôb.
- Platí možnosť odpočtu daňovej straty podľa podmienok § 30 v nadväznosti na § 52 ods. 8 ZDP. Upozorňujeme, že v praxi sa niekedy nesprávne zamieňa umorovanie daňovej straty podľa daňových predpisov s vysporiadaním účtovnej straty podľa účtovných predpisov a obchodného práva. Ide o dve úplne odlišné kategórie, ktoré je potrebné odlišovať.
- V roku 2005 tiež existujú položky (§ 17 ods. 21 ZDP), hoci v menšom rozsahu oproti minulosti, ktoré sa do základu dane premietnu po ich zaplatení u dlžníka alebo prijatí u veriteľa: zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania. Do základu dane sa až po zaplatení premietnu aj - nájomné, odplaty (provízie) za sprostredkovanie uhrádzané fyzickej osobe (§ 19 ods. 4 ZDP).
- Náklady alebo výnosy podmienené zaplatením podľa predchádzajúceho zákona sa mimo účtovne zdania v čase ich zaplatenia alebo prijatia aj po 1.1. 2004 (§ 52 ods. 12 ZDP). Daňové priznanie za rok 2005 preto treba spracovávať s prihliadnutím na daňové priznanie za rok 2004 a prípadne aj predchádzajúce roky. Upozorňujeme aj na to, že staré lízingové zmluvy dobiehajú podľa doterajších predpisov, včítane podmienky zaplatenia (§ 52 ods. 17 ZDP).
- Niektoré položky je možné do daňových nákladov uplatňovať len reštrikčným (limitným) spôsobom. Dávame do pozornosti najmä stratu z predaja cenných papierov, podielov a zmeniek (§ 19 ods. 2 písm. f/, g/ ZDP); stratu z predaja pohľadávok, okrem výnimiek (§ 19 ods. 3 písm. h/ ZDP); manká a škody do výšky prijatých náhrad (§ 21 ods. 2 písm. e/ ZDP); limit PHL podľa technického preukazu (§ 19 ods. 2 písm. l/ ZDP).
- Oproti minulosti pred rokom 2004, tento zákon o dani z príjmov uvoľnil daňový režim pohľadávok, a to tak opravné položky k pohľadávkam (§ 20 ods. 14 ZDP), predaj pohľadávok (§ 19 ods. 3 písm. h/ ZDP), ako aj odpis pohľadávok (§ 19 ods. 2 písm. h/, i/ ZDP). Štát prijal významnú spoluúčasť na podnikateľskom neúspechu vo forme nedobytných pohľadávok. Starý blok vybraných pohľadávok do konca roku 2003 sa riadi predchádzajúcou právnou úpravou (§ 52 ods. 18, 19 ZDP).
3. Preúčtovanie konečných zostatkov účtov aktív a pasív
(1) Konečné zostatky aktívnych účtov sa preúčtujú na ťarchu účtu 702-Konečný účet súvahový a konečné zostatky pasívnych účtov v prospech účtu 702-Konečný účet súvahový.
(2) Na účet 702-Konečný účet súvahový sa na základe interného dokladu preúčtuje aj zostatok účtu 710-Účet ziskov a strát. V prípade zisku preúčtujeme konečný zostatok účtu 710 v prospech účtu 702 (účtovným predpisom 710/702) a v prípade straty preúčtujeme konečný zostatok účtu 710 na ťarchu účtu 702 (účtovným predpisom 702/710).
(3) Účty 702-Konečný účet súvahový a 710-Účet ziskov a strát sú súčasťou hlavnej knihy roku 2005. Ak účtovné doklady o preúčtovaní zostatkov účtov na závierkové účty (702 a 710) nie sú výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva na počítači, musia byť vystavené manuálne.
(4) Konečný účet súvahový po uvedených prevodoch je vyrovnaný a predstavuje schému súvahy - bilancie ku dňu 31.12. 2005. Po uzavretí účtov, tak ako bolo uvedené, žiadny účet nesmie vykazovať zostatok.
(5) Na podklade údajov účtu 702-Konečný účet súvahový a účtu 710-Účet ziskov a strát sa zostaví účtovná závierka.
5. Zostavenie účtovnej závierky
V účtovnej závierke je k uzávierkovému dňu zachytený stav majetku, záväzkov a kapitálu účtovnej jednotky, vykázaný jej výsledok hospodárenia za určený časový interval, zostavený prehľad peňažných tokov znázorňujúci finančnú situáciu účtovnej jednotky a v neposlednom rade poznámky ako výkaz vysvetľujúci všetky zmeny vlastného kapitálu, postupy oceňovania a jeho zmeny a tiež účtovné zásady a vysvetlivky.
Funkciou účtovnej závierky nie je tvoriť súčasť daňového priznania. Zostavuje sa s cieľom poskytnúť informácie širokému okruhu užívateľov pre ich ekonomické rozhodnutia.
Individuálna účtovná závierka sa zostavuje najneskôr do 6 mesiacov od dátumu, ku ktorému sa zostavuje, ak osobitný predpis neustanovuje inak; účtovná závierka sa považuje za zostavenú jej podpísaním (§ 17 ods. 5 zákona). Zákon o účtovníctve do schválenia účtovnej závierky umožňuje uzavreté účtovné knihy opäť otvoriť ak sa má zabezpečiť pravdivý a verný obraz účtovníctva (viď § 16 ods. 10).
Daňovému úradu sa do 31. marca nasledujúceho roka, spolu s daňovým priznaním, predkladá zostavená individuálna účtovná závierka. Schválená účtovná závierka sa predkladá opätovne na daňový úrad do 30 dní po jej schválení, len ak účtovná jednotka znovu otvorila účtovné knihy podľa § 16 ods. 10 zákona o účtovníctve (§ 1 ods. 6 Opatrenia č. 4455/2003-92 ; FS č. 14/2004).
Účtovnú závierku (po prípadných vnútorných procedúrach napr. preskúmaní dozornou radou, či overení závierky audítorom) schvaľuje valné zhromaždenie. Schválená účtovná závierka sa ukladá v zbierke listín (§ 3 ods. 1 písm. g/ a § 9 ods. 3 zákona č. 530/2003 Z.z. o obchodnom registri); túto povinnosť majú všetky obchodné spoločnosti.
Obchodné spoločnosti podliehajúce auditu zverejňujú v obchodnom vestníku neúplnú účtovnú závierku v rozsahu súvahy a výkazu ziskov a strát v termíne do 30 dní po jej schválení. V obchodnom vestníku sa nesmie zverejniť názor audítora, zverejňuje sa len informácia, aký názor správa audítora obsahuje (nepodmienený názor, podmienený názor, záporný výrok, odmietnutie názoru). Ak správa audítora obsahuje skutočnosti, ktoré nemali vplyv na vyjadrenie názoru audítora (tzv. poznámky audítora uvedené v štruktúre spravidla správa v jej závere), tieto sa musia zverejniť.
Poznámky sú neoddeliteľná súčasť účtovnej závierky, majú pre používateľa zásadný význam. Požiadavky na obsah takto koncipovaných poznámok vychádzajú z odporúčaní medzinárodných štandardov vykazovania (IAS/IFRS). Zostavenie poznámok v tejto podobe si vyžaduje značné úsilie. Prácnosť a náročnosť zostavenia poznámok je okrem iného aj v potrebe veľkého objemu informácií na jej správne zostavenie. Účtovnú závierku podľa § 17 zákona o účtovníctve v sústave podvojného účtovníctva tvoria:
a) súvaha,
b) výkaz ziskov a strát,
c) poznámky (ich súčasťou je aj výkaz o peňažných tokoch (cash flow) a prehľad o pohybe vlastného imania).
1. Súvaha a výkaz ziskov a strát
(1) Účtovné jednotky zostavujú súvahu, výkaz ziskov a strát a poznámky v súlade s ustanoveniami § 17 zákona o účtovníctve.
(2) Podľa § 27 ods. 1 Obchodného zákonníka a § 3 zákona č. 530/2003 Z.z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov platí povinnosť ukladať vymedzené dokumenty do zbierky listín, ktorú vedie registrový súd. Dokumenty sa do zbierky listín ukladajú v jednom vyhotovení do 30 dní od ich vyhotovenia, resp. v dvoch vyhotoveniach ak súčasne ide o zmenový zápis. Akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným, družstvo a štátny podnik ukladajú účtovnú závierku overenú audítorom do zbierky listín po jej schválení príslušným orgánom (§ 40 Obchodného zákonníka). Údaje z účtovnej závierky sa zverejňujú v plnom rozsahu.
(3) Ak osobitný zákon zapísanej osobe ukladá povinnosť overiť účtovnú závierku audítorom, ukladá sa do zbierky listín účtovná závierka overená audítorom spolu s audítorskou správou, menom, bydliskom fyzickej osoby alebo obchodným menom, sídlom a identifikačným číslom právnickej osoby a s evidenčným číslom zápisu overujúceho audítora v zozname audítorov. Ak je audítorom právnická osoba, uvádza sa aj meno a bydlisko fyzických osôb, ktoré za audítora vykonali audit. Ak osobitný zákon zapísanej osobe ukladá povinnosť vyhotoviť výročnú správu a táto výročná správa obsahuje účtovnú závierku overenú audítorom, účtovná závierka môže byť uložená ako súčasť výročnej správy.
(4) Účtovná závierka (súvaha, výkaz ziskov a strát, poznámky) v jednom vyhotovení sa predkladá súčasne s daňovým priznaním daňovému úradu. Výkazy súvahy a ziskov a strát majú opatrením Ministerstva financií stanovenú formu a obsah. Na daňový úrad a na zverejnenie sa predkladajú výkazy v takto predpísanej forme v tzv. "daňovom formáte", kde sa aktíva súvahy vykazujú v tabuľke na "šírku", čo je neprehľadné a ťažko čitateľné. Pre iné účely ako odovzdanie na daňový úrad a zverejnenie je ale možné použiť aj formát na výšku (Oznámenie MF SR č. 2554/2004-74 vo FS č. 2/2004).
(5) Účtovná závierka má rovnakú formu pre všetky, malé aj veľké účtovné jednotky - už neexituje účtovná závierka v skrátenom rozsahu, ani rámcová účtová osnova neobsahuje syntetické výsledkové účty končiace nulou.
(6) Súvaha a výkaz ziskov a strát sa zostavuje v peňažných jednotkách slovenskej meny, mernou jednotkou sú tisíce Sk. Súvaha a výkaz ziskov a strát nadväzuje priamo na príslušné účty a ich náplň podľa účtovej osnovy a Postupov účtovania.
(7) Údaje pre zostavenie výkazov sa čerpajú zo syntetických účtov alebo z analytických účtov hlavnej knihy, vo vybraných prípadoch sa vychádza zo súčtu niekoľkých syntetických účtov alebo analytických účtov, prípadne zo súčtu syntetických účtov v rámci účtových skupín. Položky s nulovou hodnotou sa vo výkazoch nevyplňujú.
(8) Ak je na riadku súvahy účet označený písmenom "A" za číslom účtu, ide o analytický účet. Za znamienkom mínus (-) sú v súvahe uvedené čísla účtov, ktoré sa uvádzajú v stĺpci korekcia.
(9) Súvahové účty, ktoré si nad základný rozsah rámcovej účtovej osnovy vytvorila účtovná jednotka podľa § 3 Postupov účtovania, sa v súvahe vykážu v príslušnom riadku, kde je písmeno "X" v označení účtu, napr. riadok 010, 019.
(10) V súvahe sa vykazuje konečný zostatok syntetických účtov na strane aktív alebo na strane pasív pri tých syntetických účtoch, na ktorých sa účtuje pohľadávka aj záväzok, napríklad syntetické účty 336, 341, 342, 343, 345.
(11) Bankové účty majú spravidla aktívny zostatok. Pasívny zostatok môžu vykazovať k závierkovému dňu na bežnom účte len v súlade s postupom banky (napr. kontokorentný účet). V súvahe sa potom pasívny zostatok (na strane Dal) vykazuje ako krátkodobý bankový úver (riadok 114).
(12) Údaje predstavujú v prípade súvahy stavy k poslednému dňu vykazovaného účtovného obdobia, v prípade výkazu ziskov a strát čiastky narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia do jeho konca.
(13) V účtovnej závierke sa vypĺňajú aj údaje za minulé účtovné obdobie (Súvaha - aktíva stĺpec 4, pasíva stĺpec 6; Výkaz ziskov a strát - stĺpec 2). Tieto údaje sú najčastejšie tie, ktoré boli vykázané v minulej účtovnej závierke. Nemusia sa však rovnať. Tu je dôležité splniť požiadavku porovnateľnosti, t. z. že údaje vykazované za aktuálne obdobie musia byť porovnateľné s tými minulými aj v prípade zmeny metodiky, či formátu vykazovania.
(14) Medzi výkazmi účtovnej závierky musí byť dodržaná priama väzba - výsledok hospodárenia vykázaný v súvahe (riadok 085) sa musí rovnať výsledku hospodárenia vo výkaze ziskov a strát (riadok 64).
(15) Pohľadávky a záväzky sa v súvahe vykazujú ako dlhodobé alebo krátkodobé podľa zostatkovej doby ich dohodnutej splatnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Časť dlhodobého záväzku a časť dlhodobej pohľadávky, ktorých dohodnutá splatnosť nie je dlhšia ako jeden rok odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa vykazuje v súvahe ako krátkodobý záväzok alebo krátkodobá pohľadávka.
Najčastejšie chyby pri zostavovaní výkazov
- Nedodržanie pravidiel stanovených pre zostavovanie účtovných výkazov.
- Nesprávne prenesenie zostatkov hlavnej knihy do výkazov účtovnej závierky.
- Nesprávne vykazovanie konečných zostatkov účtov, ktoré môžu mať zostatok na strane MD alebo DAL (napr. účet 336, 343).
- Nesprávne vykazovanie údajov korekcií (oprávky, opravné položky), ako saldo príslušnej majetkovej položky v stĺpci brutto v Súvahe.
- Nesprávne vykazovanie preddavkov na zásoby, medzi preddavkami mimo časti zásob.
- Nesprávne vykazovanie minulých účtovných období, údaje nie sú porovnateľné s aktuálnou závierkou.
- Nesprávne zaokrúhľovanie, zostavovatelia výkazov (ale aj niektoré účtovné programy) zaokrúhľujú údaje v jednotlivých riadkov mechanicky, čoho následkom je, že súčtové riadky výkazov nezodpovedajú súčtom jednotlivých zaokrúhlených riadkov.
2. Poznámky
(1) Poznámky sú povinnou, dôležitou a rovnocennou súčasťou účtovnej závierky s úlohou komentovať a spresniť podstatné informácie súvahy a výkazu ziskov a strát. Obsahujú dôležité informácie, ktoré nemôžu byť pre svoju povahu obsahom výkazov (tieto údaje nie sú zvyčajne obsiahnuté v účtovných knihách).
(2) Obsah poznámok, ako povinnej súčasti účtovnej závierky pre podnikateľov, je stanovený opatrením Ministerstva financií SR uvedenej v časti o predpisoch. Poznámky sa zostavujú vo forme, ktorá zabezpečuje prehľadnosť a zrozumiteľnosť predkladaných informácií.
(3) Zmyslom poznámok je komentovať, dopĺňať a prezentovať položky súvahy a výkazu ziskov a strát. Obsah poznámok musí vypovedať o majetku, záväzkoch a výsledku hospodárenia tak, aby si užívateľ mohol o jeho stave vytvoriť správny názor.
(4) Údaje poznámok vychádzajú z účtovných písomností, obchodných listín (účtovné doklady, účtovné knihy, výpisy z registra a pod.), ako aj interných smerníc účtovnej jednotky.
(5) Pri zostavovaní poznámok odporúčame vychádzať zo znenia opatrenia MF SR a poznámky spracovať do konzistentného logicky previazaného celku, pričom je dôležité dodržať povinný obsah a tiež ďalšie údaje, ktoré sú pre prezentáciu účtovnej závierky významné.
(6) Obsah poznámok je dôležitý; v poznámkach sa okrem iného uvádzajú aj tieto údaje:
- Údaje o použitých účtovných zásadách a účtovných metódach.
- Údaje o iných aktívach a iných pasívach (napr. potenciálne záväzky zo súdnych sporov, prijatých záruk).
- Údaje o spriaznených osobách.
- Následné udalosti, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia.
- Prehľad zmien vlastného imania.
- Údaje na podsúvahových účtoch.
- Prehľad o peňažných tokoch (povinne zostavuje účtovná jednotka podliehajúca auditu).
(7) Vypĺňať rôzne predtlačené formuláre so zbytočnými a zavádzajúcimi údajmi, ktoré sú potom neprehľadné a nezrozumiteľné nie je vhodné. Vyplnenie poznámok do predtlačených formulárov nesvedčí o odbornej zdatnosti (elementárnej účtovnej kultúre) spracovávateľa.
(8) Správne zostavenie poznámok predpokladá nielen dobrú znalosť platnej legislatívy ("národných účtovných štandardov"), ale aj znalosti zo všeobecne uznávaných účtovných zásad.
(9) Pre uľahčenie zisťovania významných informácií, vzhľadom na požiadavky zostavenia poznámok, uvádzame niektoré zdroje, z ktorých bude možné údaje o tom, ktoré osoby sú a ktoré nie sú spriaznené získať:
- kniha akcionárov v akciovej spoločnosti (dôležití sú hlavní akcionári, ktorí majú vplyv na rozhodnutia v spoločnosti),
- spoločníci spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti, verejnej obchodnej spoločnosti, podľa výpisu z Obchodného registra,
- konatelia spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti,
- žiadať od všetkých členov štatutárnych orgánov informácie o tom, či sú akcionármi, spoločníkmi, alebo členmi štatutárnych orgánov iných spoločností, príp. či podnikajú ako fyzické osoby,
- žiadať tieto informácie tiež od pracovníkov na vedúcich pozíciách (tzv. stredný manažment), ktorí nie sú členmi štatutárnych orgánov,
- v prípade, že spoločnosť zostavuje konsolidovanú účtovnú závierku, podklady o podnikoch konsolidovaného celku, aj zo zahraničia,
- z analýzy účtov účtovných skupín 06 a 25.
(10) Získavanie údajov o spriaznených osobách a transakciách s nimi súvisiacich je nutné začať v dostatočnom časovom predstihu pred zostavením závierky. Zostavovateľ poznámok by mal požiadať o poskytnutie údajov všetky zodpovedné osoby účtovnej jednotky, ktorý majú alebo môžu mať informácie o spriaznených osobách.
(11) Náležitú pozornosť venujeme následným udalostiam, ktoré nastali po dni, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje a ktoré neboli v závierke zohľadnené, ale majú zásadný vplyv na verné zobrazenie skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva. Sú to najmä dôvody na zmenu výšky rezerv alebo opravných položiek, zmeny vlastníkov alebo základného imania, predaj alebo kúpa väčšieho rozsahu aktív, mimoriadne udalosti a pod.
Najčastejšie chyby pri zostavovaní poznámok
- Zostavenie poznámok do predtlačených formulárov. Takéto poznámky sú neprehľadné a bez potrebnej informačnej hodnoty.
- Poznámky sú veľmi stručné, neobsahujú základné informácie a údaje vysvetľujúce účtovnú závierku.
- Niektoré hodnotové údaje uvedené v poznámkach nenadväzujú na údaje uvedené v súvahe alebo vo výkaze ziskov a strát.
- K uvádzaným údajom za vykazované účtovné obdobie nie sú uvádzané porovnateľné údaje za minulé účtovné obdobie.
- V poznámkach sa neuvádzajú spriaznené osoby a transakcie so spriaznenými osobami, ktoré sa musia prezentovať.
- Prehľad o peňažných tokoch nenadväzuje na údaje výkazov účtovnej závierky.
3. Záver
(1) Individuálnu účtovnú závierku musia mať overenú audítorom tieto účtovné jednotky:
- Akciové spoločnosti - podľa § 39 Obchodného zákonníka
- Štátne podniky - podľa § 9 zákona o štátnom podniku
- Spoločnosti s ručením obmedzeným a družstvá - podľa § 19 zákona o účtovníctve, ak v roku predchádzajúcom roku, za ktorý sa táto závierka overuje, splnili aspoň dve z týchto podmienok:
(a) celková suma majetku presiahla 20 mil. Sk, pričom sumou majetku sa rozumie suma majetku zistená zo súvahy (brutto),
(b) čistý obrat presiahol 40 mil. Sk, pričom čistým obratom na tento účel sú tržby z predaja výrobkov, tovarov a z poskytovania služieb,
(c) priemerný prepočítaný počet zamestnancov v účtovnom období presiahol 20.
- Ďalšie subjekty podľa osobitných predpisov.
(2) Upozorňujeme, že účtovná jednotka podliehajúca auditu má povinnosť podľa § 20 zákona o účtovníctve zostaviť aj výročnú správu, ktorá tiež podlieha auditu. Zostavenie výročnej správy je jednou z podmienok úplnosti účtovníctva podľa § 8 ods. 3 zákona o účtovníctve. Boli zvýšené obsahové požiadavky na výročnú správu, mala by obsahovať, okrem iného, riziká a neistoty, prognózu vývoja, vplyv na životné prostredie a zamestnanosť).
(3) Od roku 2003 už neplatí plošná povinnosť zostavovania konsolidovanej účtovnej závierky. Táto povinnosť je zúžená na veľké podniky, pričom veľkostné kritérium ustanovuje § 22 ods. 10 zákona o účtovníctve. Konsolidovaná účtovná závierka nezakladá samostatnú daňovú povinnosť, má len informačnú úlohu. (Poznámka: Od roku 2005 včítane, sa bude konsolidovaná účtovná závierka zostavovať len podľa Medzinárodných štandardov účtovného vykazovania - pozri § 22 novely zákona o účtovníctve č. 561/2004 Z.z.).
(4) Podľa § 38 zákona o účtovníctve zostala kontrola správnosti účtovníctva v právomoci daňových úradov. Upozorňujeme, že sa zvýšila horná hranica pokuty, ktorá môže byť 1 až 3 % brutto aktív.
(5) Každá účtovná jednotka konkrétnym spôsobom uplatňuje všeobecné princípy, pravidlá a postupy, ktoré sú obsahom účtovnej legislatívy. Účtovné predpisy umožňujú riešiť niektoré oblasti podľa vlastného rozhodnutia (napr. účtovné odpisy, oceňovanie zásob, stanovenie opravných položiek, tvorba a čerpanie rezerv). Konkrétny prístup a rozhodnutia účtovnej jednotky tvoria tzv. účtovnú politiku firmy. Z hľadiska zabezpečenia informačnej hodnoty a pochopenia výkazov závierky je nutné poznať túto účtovnú politiku. Zásady účtovnej politiky firmy sa uvádzajú v poznámkach a tvoria v podstate jej základnú osnovu.