Koniec minulého roka priniesol viaceré zmeny v daňových zákonoch. Medzi zákony, ktoré sa nevyhli zmenám, patrí aj zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (DPH). V roku 2004 boli parlamentom schválené dve novely zákona o DPH -- zákon č. 350/2004 Z. z. a zákon č. 651/2004 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť od 1. januára 2005. V nasledujúcom článku prinášame informácie o základných zmenách zákona o DPH k 1. januáru 2005.
Registrácia platiteľov DPH
Zmeny v registrácii pre DPH priniesla už novela platná od 1. júla 2004. Daňovým úradom sa ustanovila sedemdňová lehota, v ktorej sú povinné vybaviť žiadosť o registráciu pre DPH a vydať žiadateľovi osvedčenie o registrácii pre daň. Táto povinnosť sa vzťahuje na všetky druhy registrácií, a to bez ohľadu na to, či ide o povinnú alebo dobrovoľnú registráciu.
Daňový úrad je povinný registrovať len zdaniteľné osoby. Zdaniteľná osoba je osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť. Môže to byť aj osoba, ktorá sa na ekonomickú činnosť len pripravuje. Napr. novozaložená firma, ktorá stavia nehnuteľnosť, ktorú v budúcnosti bude využívať na podnikateľské účely a dosahovať príjmy z prenájmu, prípadne bude v hale niečo vyrábať.
Dátum uvedený v osvedčení o registrácii nesmie byť neskorší ako 31. deň po doručení žiadosti. Daňový úrad nie je viazaný prianím žiadateľa ohľadne dátumu registrácie (napr. chcem byť registrovaný od 1. 2., žiadosť podám 15. 1. -- daňový úrad nie je povinný vyhovieť, môže uviesť dátum registrácie 15. 2.).
V súvislosti so zmenami v registrácii došlo k zmene i v oblasti zrušenia registrácie. Ak správca dane zistí, že registrovaný platiteľ dane nevykonáva zdaniteľné obchody, má povinnosť zrušiť registráciu pre daň, pretože nie sú dôvody na registráciu. Doteraz mal správca dane len možnosť zrušiť registráciu, nie povinnosť.
Finančný prenájom -- nájom hnuteľných vecí s dojednaným právom kúpy prenajatej veci -- dopravné prostriedky
Prenájom hnuteľných vecí je v zmysle zákona považovaný za službu. To znamená, že miesto dodania služby sa posudzuje v zmysle § 15 zákona o DPH. Odseky 7 a 8 § 15 zahŕňajú aj nájom hnuteľného hmotného majetku, avšak s výnimkou nájmu dopravných prostriedkov. Preto miestom dodania služby -- nájmu dopravných prostriedkov je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania, alebo prevádzkareň, z ktorej sa nájom dopravných prostriedkov vykonáva.
Členské štáty
V niektorých členských štátoch je však finančný prenájom považovaný za dodanie tovaru. V týchto krajinách sa miesto dodania finančného prenájmu určuje podľa miesta dodania tovaru. Miestom dodania tovaru je miesto, kde sa preprava tovaru začína uskutočňovať. Miestom nadobudnutia tovaru z iného ČŠEÚ je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia prepravy. V prípade, ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou, je miestom dodania tovaru miesto, kde je tovar inštalovaný alebo montovaný.
To spôsobovalo v niektorých prípadoch zdvojené zaťaženie nájmu daňou, inokedy zase daňový únik.
Príklad:
Ak slovenská lízingová spoločnosť uzavrela zmluvu o nájme dopravných prostriedkov s dojednaným právom kúpy prenajatej veci s nájomcom so sídlom v krajine, kde sa lízing považuje za dodanie tovaru (napr. ČR, Rakúsko), nastala nasledujúca situácia:
prenajímateľ bol v zmysle § 15 ods. 1 povinný zdaniť prenájom slovenskou DPH (miestom dodania služby bola SR), nájomca bol povinný platiť vo svojej krajine daň z nadobudnutia tovaru z iného ČŠEÚ.
Naopak, v prípade, ak sa v krajine prenajímateľa považoval lízing dopravných prostriedkov za dodávku tovaru, lízingové splátky boli fakturované bez DPH (oslobodenie v zmysle uskutočnenia dodávky tovaru do iného ČŠEÚ). Slovenskému nájomcovi nevznikla v tuzemsku povinnosť zaťažiť splátky daňou, pretože v zmysle § 15 ods. 1 daňová povinnosť vznikla v krajine prenajímateľa.
Na zamedzenie takejto situácie bol zákon o DPH doplnený o ustanovenia, podľa ktorých ak krajina nájomcu považuje finančný prenájom za nadobudnutie tovaru, bude aj náš zákon považovať finančný prenájom za dodanie tovaru, a naopak. Teda v prípade, ak slovenský prenajímateľ prenajme v roku 2005 dopravný prostriedok napr. do ČR, bude svoje splátky fakturovať bez DPH, keďže pôjde o dodávku tovaru do iného ČŠEÚ. Slovenský prenajímateľ v takomto prípade uvedie dodanie tovaru do súhrnného výkazu, pričom sa tu uvádza celková suma dohodnutých splátok (len ak je nájomca identifikovaný pre daň). Pri nových dopravných prostriedkoch vzniká povinnosť platiť daň z nadobudnutia každej osobe, preto splátky akejkoľvek osobe v ČR budú fakturované bez DPH.
Zdaňovanie cezhraničných nájmov v prípade, ak štát nájomcu i prenajímateľa považujú nájom za poskytnutie služby ostáva nezmenený.
Za dodanie služby sa nepovažuje
Zákon v súlade s doterajším výkladom rozšíril výpočet činností, ktoré sa nepovažujú za dodanie služby:
a) emisia cenného papiera emitentom,
b) postúpenie pohľadávky,
c) dosiahnutie úroku z BÚ.
Nadobudnutie tovaru z iného členského štátu v osobitnom prípade
V prípade, ak v roku 2004 zahraničný dodávateľ dodával tovar v SR jedinému odberateľovi systémom, pri ktorom bol povinný zriadiť na území SR sklad, aby mal dostatočnú zásobu k okamžitej dodávke, mal len jednu možnosť. Bol povinný sa registrovať za platiteľa dane, pretože premiestnenie tovaru do jeho vlastného skladu na území SR sa považuje za nadobudnutie tovaru so vznikom daňovej povinnosti.
Dňom 1. januárom 2005 môžu tieto zahraničné osoby využiť ustanovenia nového § 11a. Zjednodušuje sa postup tak, že zahraničná osoba nie je povinná sa registrovať, ak splní stanovené podmienky. Nadobúdateľom tovaru sa namiesto zahraničnej osoby stane platiteľ dane, pre ktorého sa tovar do daného skladu premiestnil a z ktorého bude tovar postupne predávaný -- tzv. call off stock (konsignačný sklad). Vlastníkom tovaru až do momentu jeho predaja ostáva zahraničná osoba.
Je nutné splniť tieto podmienky:
-- zahraničná osoba nie je registrovaná pre DPH v SR a nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania ani prevádzkareň,
-- tovar je umiestnený v sklade v SR,
-- tovar je určený len pre jedného vopred známeho odberateľa,
-- odberateľ je registrovaný pre DPH v SR,
-- odberateľ vopred písomne oznámi daňovému úradu, že je osobou povinnou platiť daň z nadobudnutia tovaru namiesto zahraničnej osoby,
-- daňová povinnosť vznikne dňom umiestnenia tovaru v sklade,
-- základom dane je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú má odberateľ zaplatiť dodávateľovi, vrátane súvisiacich nákladov.
Keďže faktúra zatiaľ neexistuje, je nutné pri vyčíslení dane vychádzať z dohodnutých zmluvných cien, prípadne z cien uvedených v objednávke. Prípadné dodatočné zníženie ceny alebo vrátenie časti tovaru bude znamenať opravu základu dane v zmysle § 25 zákona.
Ako bolo uvedené, tento postup nie je nutné uplatňovať, ide o dobrovoľné rozhodnutie zmluvných strán. Navyše vyžaduje dohodu zmluvných strán o takomto postupe, pretože predpokladá oznámenie správcovi dane.
Zmena po 1. januári 2005
Zahraničná osoba môže mať v SR viacero takýchto skladov, v každom môže mať tovar len pre jedného odberateľa. Ak je sklad umiestnený u odberateľa, musí byť oddelený od skladov odberateľa, aby bolo jednoznačné, ktorý tovar patrí zahraničnému dodávateľovi. Ak sa s jedným zo svojich odberateľov na takomto postupe nedohodne a bude nútený sa registrovať za platiteľa dane, nebude môcť použiť uvedený postup u žiadneho zo svojich odberateľov.
V zmysle prechodných ustanovení v prípade, ak k 31. decembru 2004 už bola zahraničná osoba registrovaná pre daň, podá žiadosť na zrušenie registrácie. Registrácia bude zrušená ku dňu, kedy vypredá zásoby, ktoré mala na sklade k 31. decembru 2004. Pre zásielky prijaté po 1. januári 2005 už bude platiť dohoda s odberateľom -- daň z nadobudnutia platí odberateľ.
Dodanie zemného plynu a elektrickej energie
Smernica Rady ES 2003/92 priniesla nové pravidlá pre zdaňovanie cezhraničných dodávok plynu a elektrickej energie.
Do 31. decembra 2004 sa miesto dodania plynu a elektrickej energie určilo podľa § 13, podľa ktorého je miestom dodania tovaru, ktoré je spojené s odoslaním alebo prepravou tá krajina, v ktorej sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru začína uskutočňovať. Novela priniesla v rámci zjednodušenia postupu výnimku pre dodanie plynu cez rozvodný systém zemného plynu a pre dodanie elektrickej energie. Miestom dodania plynu a elektrickej energie je buď sídlo odberateľa, ak odberateľom je obchodník, alebo miesto spotreby, ak odberateľom nie je obchodník. Ak odberateľ nespotrebuje všetko, miestom dodania je sídlo odberateľa. Tým sa zabezpečuje zdaňovanie tohto tovaru v krajine, v ktorej skutočne dochádza k jeho spotrebe.
V zmysle zákona je obchodníkom taká zdaniteľná osoba, ktorej hlavnou činnosťou je kúpa plynu a elektrickej energie za účelom jeho ďalšieho predaja, pričom vlastná spotreba obchodníka je zanedbateľná.
Miesto dodania
Ak je miestom dodania plynu a elektrickej energie tuzemsko, zahraničný dodávateľ sa nemusí registrovať pre daň, daňová povinnosť prechádza na tuzemského odberateľa. V súvislosti s tým je dovoz elektrickej energie a plynu oslobodený od dane, aby nedochádzalo k dvojitému zdaneniu.
Rovnako sa zmena týka i miesta poskytovania služieb s tým súvisiacich -- prístupu a prepravy alebo prenosu zemného plynu a elektriny cez rozvodné systémy a dodanie ostatných priamo súvisiacich služieb. Poskytnutie uvedených služieb bolo zaradené medzi služby, pri ktorých sa miesto dodania služby určí v zmysle § 15 ods. 7 a 8 podľa sídla alebo bydliska odberateľa v prípade, ak ide o osobu, ktorá podniká v ČŠEÚ, alebo o akúkoľvek osobu z tretích krajín.
Fakturácia
To znamená, že pri poskytovaní takýchto služieb slovenskými subjektmi pre zahraničných odberateľov bude služba fakturovaná bez DPH. Rovnako, pri fakturácii zahraničných osôb slovenským odberateľom budú služby fakturované bez DPH, odberateľom vznikne povinnosť ich samozdanenia "reverse charge". Medzi služby, pri ktorých sa určí miesto dodania podľa sídla alebo bydliska odberateľa ako bolo uvedené vyššie (§ 15 ods. 7 a 8), boli zaradené aj tlmočnícke a prekladateľské práce, ktoré sa sem síce zahŕňali aj predtým, neboli tu však výslovne uvedené.
Vznik daňovej povinnosti pri službe dodanej zahraničnou osobou a pri opakovaných dodávkach tovaru a služieb
V tuzemsku vzniká daňová povinnosť dňom dodania služby. Novela zákona dopĺňa vznik daňovej povinnosti v prípade, ak dodávateľom služby je zahraničná osoba a splnenie daňovej povinnosti je prenesené na zákazníka. Ak je služba dodaná zahraničnou osobou a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby, vzniká daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry. Ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho mesiaca nasledujúceho po dodaní služby, vzniká daňová povinnosť posledným dňom tretieho mesiaca po dodaní služby.
Mení sa i moment vzniku daňovej povinnosti pri čiastkových a opakovaných dodávkach.
Daňová povinnosť pri opakovaných alebo čiastkových dodávkach tovarov alebo služieb vzniká posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje. Do 31. decembra 2004 vznikala v týchto prípadoch daňová povinnosť dňom, kedy má byť za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu zaplatené.
Pri opakovane alebo čiastočne dodávaných službách zo zahraničia v prípadoch, kedy je daň povinný platiť príjemca, vzniká daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry, ako bolo uvedené predtým.
Základ dane pri dodaní tovaru na iný účel ako na podnikanie
Novela zmiernila tvrdosť zákona tým, že pri odpisovanom majetku sa za základ dane považuje daňová zostatková cena majetku v prípade, ak ide o dodávky tovaru:
-- bezodplatne,
-- na svoju osobnú spotrebu,
-- na osobnú spotrebu zamestnancov,
-- na akýkoľvek iný účel ako na podnikanie (napr. dary).
Oprava základu dane
Novela opäť umožňuje vystavovanie dokladov pri dodatočných zníženiach ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti bez DPH za podmienky, že zmluvné strany sa na takomto postupe dohodli a že odberateľom je platiteľ dane. Ide napr. o bonusy, skontá, atď. K tomuto ustanoveniu nie je prechodné ustanovenie, preto zákon platí na všetky doklady, vystavené po 1. januári 2005, ak plnia podmienku písomnej dohody.
Prepočet cudzej meny
Novela umožňuje pri prepočte cudzej meny využívať kurz platný podľa colných predpisov v deň vzniku daňovej povinnosti. Rozhodnutie o využívaní tohto kurzu je platiteľ povinný oznámiť daňovému úradu vopred a je povinný ho používať počas celého kalendárneho roka.
Oslobodenie poisťovacích služieb od dane
Novela zrušila v ustanovení § 37 odkaz na zákon o poisťovníctve, podľa ktorého bola oslobodená činnosť sprostredkovania poistenia len u maklérov a agentov. Od 1. januára 2005 je táto činnosť oslobodená u všetkých subjektov, vykonávajúcich túto činnosť nielen na základe zákona o poisťovníctve, ale i napr. na základe zákona o doplnkovom dôchodkovom poistení, zdravotnom poistení, sociálnom poistení, prípadne iných špeciálnych zákonov.
Oslobodenie sprostredkovania predaja poštových cenín, kolkov a iných úradných cenín
Sprostredkovanie predaja poštových cenín, kolkov a iných úradných cenín je oslobodené od dane. Zo zákona bola vypustená podmienka, aby bola nominálna hodnota ceniny uvedená na cenine. V dôsledku toho je oslobodené je aj sprostredkovanie predaja diaľničných známok, ktoré nemajú vytlačenú nominálnu hodnotu.
Oslobodenie vývozu tovaru
Oslobodenie vývozu tovaru do tretích štátov je nutné preukázať písomným colným vyhlásením a platbou. Novela zmiernila tvrdosť zákona tým, že písomné colné vyhlásenie potvrdené colnicou je nutné mať k dispozícii najneskôr do konca 6. mesiaca po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo oslobodenie od dane uplatnené. Ak platiteľ nemá do uvedeného času písomné JCD, je povinný podať dodatočné daňové priznanie a odviesť daň.
Zníženie odpočítavanej dane
Novela ustanovuje možnosť pri obstaraní odpisovaného majetku znížiť odpočítavanú daň v prípade, ak predpokladá jeho použitie na iný účel ako na podnikanie. V rozsahu predpokladaného použitia na iný účel ako na podnikanie si platiteľ neuplatní odpočítanie dane. Pri použití takéhoto majetku na iný účel ako na podnikanie nie je povinný odviesť daň, pretože nepôjde o dodanie tovaru za protihodnotu.
Platiteľ má teda dve možnosti:
-- pri obstaraní odpisovaného majetku uplatní plný odpočet a pri použití na iný účel ako na podnikanie odvedie daň z titulu dodania tovaru za protihodnotu,
-- pri obstaraní odpisovaného majetku uplatní odpočítanie dane len v rozsahu jeho budúceho použitia na podnikanie a pri jeho použití na iný účel ako na podnikanie daň neodvedie.
Zároveň ustanovuje novela povinnosť znížiť odpočítavanú daň v prípade, ak sa daň odpočítava z prijatej služby a nadobudnutého majetku iného ako je odpisovaný majetok, ktoré platiteľ využije na iný účel ako na podnikanie. To znamená, že pri službe a neodpisovanom majetku nie je možnosť voľby, subjekt môže odpočítať daň len do výšky ich použitia na podnikateľské účely. V dôsledku uvedeného nemôže platiteľ dane uplatniť odpočítanie dane napr. z reklamných predmetov v hodnote nad 500 Sk do 30 000 Sk. Rovnako nemôže uplatniť odpočítanie dane z benzínu, použitého na súkromné účely zamestnancami, dary a pod.
Podmienky odpočítania dane
Novela spresňuje podmienky odpočítania dane, čiastočne preberá pôvodné usmernenie k zákonu. Prvou a základnou podmienkou na odpočítanie dane je vznik daňovej povinnosti u dodávateľa, prípadne pri samozdanení (pri tovaroch a službách z EÚ) u odberateľa, ktoré zakladá právo na odpočítanie dane.
Po splnení prvej podmienky, teda po vzniku práva na odpočítanie dane, je nutné v niektorých prípadoch mať faktúru, prípadne iný doklad:
-- prijatie tovaru alebo služby od platiteľa v tuzemsku (faktúra),
-- nadobudnutie tovaru z iného ČŠEÚ od zahraničnej osoby identifikovanej pre DPH (faktúra),
-- nadobudnutie tovaru z iného ČŠEÚ premiestnením tovaru (doklad o premiestnení),
-- dovoz tovaru z tretieho štátu (JCD).
Právo na odpočítanie dane uplatňuje platiteľ, ak má k dispozícii doklad najneskôr do 25. dňa nasledujúceho mesiaca po vzniku práva na odpočítanie dane. Zákon umožňuje uplatnenie práva na odpočítanie dane posunúť o 1 mesiac neskôr. Ak platiteľ nemá k dispozícii príslušný doklad, uplatní si právo na odpočítanie dane v mesiaci, v ktorom doklad prijme. Tu už nie je možnosť posunutia uplatnenia práva na odpočítanie dane, pretože právo na odpočítanie vzniklo pri vzniku daňovej povinnosti.
Novela ustanovila, že v prípade, ak ide o prijaté služby alebo tovar s inštaláciou od dodávateľa z iného ČŠEÚ, nie je nutné mať faktúru od dodávateľa, ako to bolo do 31. decembra 2004. Podmienkou pre odpočítanie dane je zaevidovanie prijatého plnenia v záznamoch podľa § 70.
Lízing použitého tovaru -- autá
Pre zdanenie použitého tovaru je v § 66 zákona spracovaná schéma založená na zdanení ziskovej prirážky (marže). Použitý tovar je definovaný ako hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave.
Zdanenie marže sa používa pri predaji tovaru, ktorý bol nakúpený od:
-- neplatiteľov dane,
-- fyzických osôb, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami,
-- od platiteľov dane, ktorí pri predaji uplatňujú oslobodenie podľa § 42 (nemali právo na odpočítanie dane pri obstaraní tovaru a pri jeho predaji neuplatňujú daň).
Novela rozšírila použitie zdanenia marže aj na nájomné zmluvy s právom kúpy prenajatej veci v prípadoch, ak predmetom finančného leasingu je použitý tovar. Odovzdanie predmetu nájmu nájomcovi sa na účely § 66 považuje za dodanie použitého tovaru. Úprava sa nepoužije pre operatívny lízing (prenájom bez práva kúpy prenajatej veci).
Základom dane u prenajímateľa je rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou znížený o daň. Z rozdielu odvádza prenajímateľ daň.
Predajnou cenou je celková dohodnutá suma splátok a dohodnutá kúpna cena. Základ dane sa určí pomerne podľa jednotlivých splátok. Pre určenie vzniku daňovej povinnosti sa obdobne použijú ustanovenia o opakovanom alebo čiastkovom dodaní tovaru alebo služby. To znamená, že daňová povinnosť vznikne najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje.
Na splátkovom kalendári alebo na faktúrach za jednotlivé splátky sa neuvádza vypočítaná daň. Pri kúpe použitého tovaru, ktorý podlieha zdaneniu marže, nemá prenajímateľ právo na odpočítanie dane. Pri ostatných činnostiach mu právo na odpočítanie dane ostáva zachované.
UPOZORNENIE -- použitým tovarom v zmysle § 66 zákona nie je nový dopravný prostriedok (§ 11 ods. 12).
Daňový zástupca pri dovoze tovaru
V zmysle § 48 ods. 3 zákona je dovoz tovaru z tretích štátov oslobodený od dane v prípade, ak bezprostredne po dovoze tovaru nasleduje intrakomunitárne dodanie tovaru. Oslobodenie od dane je podmienené registráciou dovozcu za platiteľa dane v tuzemsku.
Za účelom zjednodušenia uplatnenia uvedeného oslobodenia pre zahraničné osoby bol zriadený inštitút daňového zástupcu pri dovoze tovaru. Daňový zástupca podá za zahraničnú osobu daňové priznanie a súhrnný výkaz pod osobitným identifikačným číslom prideleným daňovým úradom. Jeden daňový zástupca môže zastupovať viaceré zahraničné osoby.
Podmienkou pre uvedený postup je plná moc od zahraničnej osoby pre daňového zástupcu. Zahraničná osoba potom nie je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň. Ustanovenie by malo motivovať zahraničné osoby, aby využívali na vstup tovaru do EÚ práve Slovensko.
Vystavovanie faktúr elektronicky
Faktúra môže byť so súhlasom zákazníka vyhotovená aj v elektronickej forme. Od 1. januára 2005 sa na takejto faktúre nevyžaduje zaručený elektronický podpis.
Vrátenie nadmerného odpočtu zahraničným podnikateľom
Keďže zahraniční podnikatelia v prípade, že im nevznikla daňová povinnosť alebo právo na odpočítanie dane, nie sú povinní podať daňové priznanie, vznikla otázka, kedy sa im vráti nadmerný odpočet. Novela zákona rieši medzeru v zákone s tým, že týmto subjektom vráti nadmerný odpočet do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný podať daňové priznanie.