Vykonávacie predpisy k zákonu o účtovníctve
Zákon o účtovníctve (zákon č. 431/2002 Z. z. -- ZOÚ), ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2003, je rámcový a vymedzuje len základné pojmy, zásady vedenia účtovníctva a zostavovania účtovnej závierky. Predpokladá vydanie ďalších vykonávacích predpisov. V § 4 ods. 2 ustanovuje, že niektoré podrobnosti ustanoví Ministerstvo financií (MF) SR opatrením. Pre sústavu jednoduchého účtovníctva sú to podrobnosti o dni uskutočnenia účtovného prípadu, postupoch účtovania, usporiadaní a označovaní položiek účtovnej závierky, o obsahovom vymedzení týchto položiek, rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie, termínoch, spôsoboch a mieste predkladania účtovnej závierky, obsahovom vymedzení účtovných kníh v sústave jednoduchého účtovníctva a tiež o účtovných zásadách a účtovných metódach určujúcich spôsoby oceňovania a ich použitia, o odpisovaní, zásadách pre tvorbu a použitie rezerv, zásadách pre členenie majetku a záväzkov.
***
Vo Finančnom spravodajcovi č. 1/2003 boli uverejnené viaceré opatrenia MF SR, z ktorých pre účtovanie fyzických osôb, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť a ktoré sa rozhodli pre vedenie jednoduchého účtovníctva, je významné opatrenie MF SR zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky, účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely základu dane z príjmov (č. 23586/2002-92, ďalej Postupy JÚ).
Aktualizácia vykonávacích predpisov
Koncom roka 2003 boli dovtedy vydané vykonávacie predpisy k zákonu o účtovníctve, upravujúce účtovanie v sústave podvojného i jednoduchého účtovníctva v podnikovej sfére aktualizované opatrením, MF SR z 11. 12. 2003, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR zo 14. decembra 2002 č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva a o zmene a doplnení niektorých predpisov (č. 25167/2003 -- 92).
***
Aktualizovaným predpisom postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva v obsahovej časti z roku 2003 menené ani doplňované neboli, menili sa len tlačivá výkazov účtovnej závierky (výkaz o majetku a záväzkoch, výkaz o príjmoch a výdavkoch).
***
V priebehu roka 2004 došlo v oblasti všeobecne záväzných predpisov upravujúcich účtovníctvo k rozsiahlejším zmenám a doplnkom. Okrem výnimiek nadobúdajú účinnosť 1. 1. 2005. V septembri 2004 bol schválený zákon č. 561/2004 Z. z., ktorým sa druhýkrát mení a dopĺňa zákon o účtovníctve (novela ZOÚ). Na to nadväzujú zmeny vykonávacích predpisov, z ktorých pre podnikateľov, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, je určené Opatrenie MF SR z 24. novembra 2004, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR zo 17. decembra 2002 č. 23586/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších prepisov (č. MF/11158/2004-92 -- novela Postupov JÚ).
Dôvody zmien
Pomerne rozsiahlu novelizáciu zákona o účtovníctve a vykonávacích predpisov k nemu v roku 2004 vyvolali najmä tieto skutočnosti:
-- začali platiť viaceré zákony zavádzajúce daňovú reformu, pre účtovníctvo sú významné najmä zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (účinnosť od 1. 1. 2004 -- ZDP) a zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (účinnosť od 1. 5. 2004 -- ZDPH),
-- vstup do Európskej únie vyvolal potrebu ďalšieho zladenia predpisov o účtovníctve s európskou legislatívou a prevzatia správnych aktov Európskych spoločenstiev a EÚ,
-- napokon bolo potrebné doplniť niektoré chýbajúce ustanovenia, ako aj korigovať niektoré zrejmé nedopatrenia a nepresné formulácie.
Štruktúra Postupov JÚ
Vykonávací predpis upravujúci účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pre podnikateľov a iné samostatne zárobkovo činné osoby je členený do niekoľkých statí:
-- základné ustanovenie vymedzuje účtovné jednotky, pre ktoré je záväzný (§ 1),
-- všeobecné ustanovenia upravujú najmä deň uskutočnenia účtovného prípadu a postup pri otvorení a uzavretí účtovných kníh (§ 2 až 4),
-- zásady pre členenie majetku a záväzkov pre jednotlivé zložky aktív a pasív, ktoré sú predmetom účtovníctva (§ 5 až 10),
-- podrobnosti o postupoch účtovania pri oceňovaní majetku, kde sa podrobnejšie rozvádzajú ustanovenia § 24 až 28 ZOÚ (§ 11 až 14),
-- obsahové vymedzenie účtovných kníh, kde sa podrobnejšie rozvádzajú ustanovenia § 15 ZOÚ vrátane účtovnej závierky (§ 15 až 18),
-- prechodné a záverečné ustanovenia (§ 19 a 20).
Vymedzenie účtovných jednotiek
Postupy JÚ v § 1 vymedzujú účtovné jednotky, pre ktoré ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania spojením dvoch ustanovení zákona o účtovníctve 0 § l ods. 1 písm. a) bod 3 ZOÚ a § 9 ods. 2 písm. a) ZOÚ.
***
Účtovná jednotka, ktorá môže účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva, musí byť fyzickou osobou, ale ak je podnikateľom, nesmie byť zapísaná v obchodnom registri (§ 37 Obchodného zákonníka). Okrem podnikateľov môžu účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva fyzické osoby, ktoré majú príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ak sa rozhodli pri vyčísľovaní základu dane z príjmov preukazovať výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Znenie ustanovenia § 9 ods. 2 ZOÚ uvádza sústavu jednoduchého účtovníctva ako možnú, nie povinnú alternatívu, účtovné jednotky tu uvedené majú právo voľby účtovnej sústavy na rozdiel od ostatných účtovných jednotiek, ktoré sú povinné účtovať v sústave podvojného účtovníctva. S právom voľby sústavy súvisí aj právo striedania účtovných sústav.
***
Zmenu účtovnej sústavy upravuje osobitný vykonávací predpis, ktorým je opatrenie MF SR z 11. novembra 2003, ktorým sa ustanovuje postup účtovania pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva a postup účtovania pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva do sústavy jednoduchého účtovníctva pre podnikateľov a účtovné jednotky, ktoré vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov, a ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR zo 17. decembra 2002 č. 23586/2002-92, ktorým sa stanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (č. 21378/2003-92).
Deň uskutočnenia účtovného prípadu
Postupy JÚ v § 3 ods. 1 určujú deň uskutočnenia účtovného prípadu pre niektoré typické hospodárske operácie, teda skutočnosti, pri ktorých dochádza k pohybom majetku alebo záväzkov, prípadne k vzniku príjmov alebo výdavkov, ktoré sú predmetom účtovníctva. Zoznam nie je úplný, uvádzajú sa v ňom aj "ďalšie skutočnosti". Z citovaného ustanovenia vyplýva, že dňom uskutočnenia účtovného prípadu je obvykle deň, keď reálne nastala zmena niektorej formy majetku alebo jeho zdrojov, ktoré sa účtujú. Podmienkou je, aby účtovná jednotka mala k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú skutočnosti, ktoré nastali.
V osobitnom odseku 2 upravujú Postupy JÚ deň uskutočnenia účtovného prípadu pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností. Ak nadobúdateľ nehnuteľnosti do nadobudnutia vlastníctva nehnuteľnosť užíva, potom dňom uskutočnenia účtovného prípadu (prírastku hmotného majetku) je pre nadobúdateľa deň prevzatia nehnuteľnosti, pre prevádzajúceho deň odovzdania nehnuteľnosti. Ak zápis nebude povolený, zápisy sa zrušia.
Princípy a orientácia
Jednoduché účtovníctvo je založené na hotovostnom princípe a má daňovú orientáciu. Vyplýva to z § 15 ZOÚ, ktorý ustanovuje, že sa v tejto sústave účtuje v prvom rade v peňažnom denníku, ktorý okrem údajov o stavoch a pohyboch peňažných prostriedkov obsahuje aj údaje o príjmoch a výdavkoch v členení potrebnom na zistenie základu dane.
Okrem povinného účtovania pohľadávok ako budúcich príjmov a záväzkov ako budúcich výdavkov umiestňuje zákon účtovanie ostatných zložiek majetku a záväzkov do pomocných kníh v prípadoch, ak ich vedenie je potrebné na preukázanie a vykazovanie predmetu účtovníctva. Hotovostný princíp a daňová orientácia sú jasne formulované v § 4 ods. 2 písm. c) Postupov JÚ, kde sa ustanovuje, že výsledok hospodárenia za účtovné obdobie sa zisťuje ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami po zohľadnení uzávierkových účtovných operácií.
Uzávierkové účtovné operácie sú metodický prostriedok sústavy jednoduchého účtovníctva, ktorý slúži na úpravu východiskovej hodnoty výsledku hospodárenia -- rozdielu príjmov a výdavkov do hodnoty rovnajúcej sa základu (čiastkovému základu) dane z príjmov. Postupy JÚ nedefinujú obsah uzávierkových účtovných operácií, v § 4 ods. 2 len ukladajú zvýšiť, resp. znížiť príjmy, resp. výdavky v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov.
Ustanovenia § 4 Postupov JÚ upravujú len účtovnú stránku otvorenia a uzavretia kníh jednoduchého účtovníctva, teda pokiaľ ide o peňažný denník, len jeho účtovnej časti (vyčíslenie konečných zostatkov peňažných prostriedkov v hotovosti, prostriedkov na bankových účtoch a priebežných položiek) a ich prevedenia ako začiatočných stavov do nasledujúceho obdobia. Pri úpravách príjmov a výdavkov uzávierkovými účtovnými operáciami sa musí účtovná jednotka riadiť výlučne ustanoveniami zákona o dani z príjmov.
Majetok z časového hľadiska
Zákon o účtovníctve nepozná členenie majetku z časového hľadiska. Postupy JÚ v § 5 z časového hľadiska členia majetok na dlhodobý a krátkodobý, pričom kritériom je doba použiteľnosti alebo splatnosti v dĺžke jedného roka. Do dlhodobého majetku sa zaraďuje dlhodobý hmotný majetok, dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý finančný majetok. Za krátkodobý majetok sa považujú zásoby, pohľadávky so splatnosťou do jedného roka, peňažná hotovosť, ceniny, šeky, účty v bankách okrem dlhodobo termínovaných a krátkodobé cenné papiere.
Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok
Postupy JÚ v § 5 ods. 3 vymenúvajú hmotný majetok, ktorý sa považuje za dlhodobý. Pri vymedzení dlhodobých hnuteľných vecí, prípadne ich súborov, odkazujú na kritériá ustanovené zákonom o dani z príjmov (samostatné technicko-ekonomické určenie, doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok a pri samostatných hnuteľných veciach alebo ich súboroch ocenenie vyššie ako 30 000 Sk).
Rovnako pri vymedzovaní dlhodobého nehmotného majetku odkazujú Postupy JÚ na zákon o dani z príjmov, teda aj na účely účtovníctva sa za dlhodobý nehmotný majetok považujú práva priemyselného vlastníctva, autorské práva vrátane programov a databáz, projekty, výrobné a technologické postupy, utajované informácie, lesné hospodárske plány, technické a hospodársky využiteľné znalosti, ktorých vstupná cena je vyššia ako 50 000 Sk, majú prevádzkovo-technické funkcie alebo použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok a sú obstarané odplatne alebo vytvorené vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s nimi, aktivované náklady na vývoj, zriaďovacie výdavky vyššie ako 50 000 Sk a technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku vyššie ako 30 000 Sk.
***
V novele Postupov JÚ bolo doplnené ustanovenia o účtovaní dlhodobého majetku, ku ktorému má účtovná jednotka iný ako vlastnícky vzťah. Dôvodom je skutočnosť, že účtovná jednotka takýto majetok používa a plynú jej z toho ekonomické úžitky. U individuálneho podnikateľa sa môže vyskytnúť najmä účtovanie majetku, ktorého vlastníctvo prechádza na kupujúceho až po zaplatení celej kúpnej ceny, majetok, pri ktorom sa vlastníctvo nadobúda až povolením vkladu do katastra nehnuteľností, dlhodobý nehmotný majetok a najnovšie dlhodobý majetok obstaraný finančným prenájmom.
***
Postupy JÚ obsahujú osobitné ustanovenia o hmotnom majetku, ktorého cena je rovná alebo je nižšia ako hraničná hodnota ustanovená zákonom o dani z príjmov (30 000 Sk) ale doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok (nazývaný tiež drobný dlhodobý majetok). Účtovná jednotka sa môže rozhodnúť účtovať tieto veci ako dlhodobý majetok alebo ako zásoby.
***
Oceňovanie dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku upravuje § 11 Postupov JÚ. Na doplnenie ustanovení zákona o účtovníctve (§ 25 ZOÚ) najmä podrobne vymedzuje obstarávaciu cenu a jej súčasti pri nehnuteľnostiach a špecifikuje náklady, ktoré síce súvisia s obstaraním hmotného majetku, nemôžu však zvýšiť obstarávaciu cenu.
Účtovné odpisy
Podstatnou novinkou pre jednoduché účtovníctvo od 1. januára 2003 bolo zavedenie účtovných odpisov. Zákon o účtovníctve v § 28 ukladá povinnosť účtovného odpisovania všetkým účtovným jednotkám bez ohľadu na sústavu, v ktorej účtujú. V sústave jednoduchého účtovníctva je účtovné odpisovanie významné pre stanovenie účtovnej zostatkovej ceny, ktorou sa oceňuje dlhodobý majetok v účtovnej závierke (vo výkaze o majetku a záväzkoch). Výsledok hospodárenia ovplyvňuje daňové odpisovanie. Odpisovanie dlhodobého nehmotného a hmotného majetku upravuje § 14 Postupov JÚ.
Umožňuje účtovnej jednotke uplatniť pre účtovné odpisovanie sadzby alebo koeficienty a dobu odpisovania podľa zákona o dani z príjmov, účtovné jednotky môžu však určiť aj iné sadzby, ktoré najmä pri hmotnom majetku vychádzajú z ustanovenia § 28 ods. 4 ZOÚ a vyjadrujú opotrebenie zodpovedajúce bežným podmienkam používania odpisovaného predmetu. Pokiaľ sa v § 14 ods. 1 uvádza, že odpisy sa účtujú v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií, platí to pre daňové, a nie účtovné odpisy.
***
Drobný dlhodobý hmotný majetok, teda veci s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok a cenou 30 000 Sk a menej, môže účtovná jednotka účtovať ako dlhodobý majetok a účtovne ho odpisovať, pre túto skupinu však nie sú upravené daňové odpisy. Účtovná jednotka takýto majetok odpisuje podľa účtovného odpisového plánu a účtovné odpisy sú potom uznané aj ako daňové odpisy.
***
V novele Postupov JÚ bolo doplnené ustanovenie o neodpisovanom dlhodobom majetku, ktorým sú pozemky, umelecké diela, ak nie sú súčasťou stavebných objektov, zbierky a hnuteľné kultúrne pamiatky. Vyplýva to aj z ustanovenia § 23 ZDP, ktoré vymedzuje hmotný a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania (jeho hodnota sa používaním neznižuje).
Knihy dlhodobého hmotného a nehmotného majetku
Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok sa účtuje v osobitných pomocných knihách. Ich obsah upravuje ustanovenie § 16 ods. 2 Postupov JÚ, z ktorého je zrejmé, že záznam o každej účtovanej veci alebo účtovanom práve bude obsahovať tak hodnoty účtovné, ako aj hodnoty daňové o ocenení, odpisoch a zostatkovej cene. Tieto hodnoty môžu byť podľa rozhodnutia účtovnej jednotky aj totožné v prípade, ak je zhodné účtovné i daňové ocenenie a doba účtovného odpisovania stanovená účtovnou jednotkou totožná s dobou odpisovania podľa § 26 ZDP.
Ustanovenie § 16 ods. 2 písm. c) uvádza medzi údajmi účtovného záznamu aj účtovnú zostatkovú cenu, z čoho vyplýva, že v sústave jednoduchého účtovníctva sa bude používať metóda priameho odpisovania. V knihe dlhodobého hmotného a nehmotného majetku sa účtujú stavy a pohyby tohto majetku, teda prírastky a úbytky. Popri obvyklých úbytkoch (vyradenie predajom, likvidáciou) môže účtovná jednotka na dlhodobom hmotnom majetku vykázať aj mimoriadne úbytky, najmä škody a manká. Pokiaľ ide o škodu, platí pre dlhodobý hmotný majetok ustanovenie § 2 ods. 2 Postupov JÚ, ktoré odkazuje na definíciu škody v § 26 ods. 4 ZOÚ (škodou sa rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku) a ukladá škody účtovať ako uzávierkové účtovné operácie. Pri ich zostavení je potrebné aplikovať ustanovenia § 19 a 21 ZDP o zavinených nezavinených škodách.
Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku
Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku je v § 5 ods. 11 Postupov JÚ definovaná ako rozdiel, ktorý sa vyskytne pri prevode majetku štátu (privatizácia) alebo predaji podniku medzi kúpnou cenou alebo cenou dosiahnutou vydražením a hodnotou majetku v účtovníctve, a tento rozdiel môže byť aktívny alebo pasívny.
Postupy JÚ upravujú podmienky prípadného precenenia majetku u nadobúdateľa a povinnosti účtovnej jednotky s tým súvisiace. Novelou Postupov PÚ bolo doplnené ustanovenie o odpisovaní opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku. Odpisuje sa pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia dlhodobého majetku a pri úplnom odpísaní sa z účtovníctva vyradí. Na tento postup odkazuje aj ustanovenie § 20 ods. 13 ZDP.
Finančný majetok
V skupine dlhodobého majetku sa uvádza v § 5 ods. 2 a 12 Postupov JÚ dlhodobý finančný majetok. Postupy JÚ do tejto skupiny zahrnujú cenné papiere a podiely na základnom imaní, terminované vklady, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky dlhšie ho jeden rok, pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok. Pre cenné papiere sa uvádzajú v § 6 Postupov JÚ zásady pre ich členenie, ktoré platia aj pre krátkodobé cenné papiere, zaradené v § 8 Postupov JÚ medzi krátkodobý finančný majetok. Členenie cenných papierov má význam pri ich oceňovaní, ktoré pomerne podrobne upravuje § 13 Postupov JÚ.
***
Pre účtovanie finančného majetku (dlhodobého i krátkodobého) určujú Postupy JÚ v § 16 ods. 1 knihu finančného majetku. Finančný majetok sa účtuje podľa časového hľadiska, podľa druhu, meny a emitentov. Z vysvetliviek k výkazu o majetku a záväzkoch bod. 2 však vyplýva, že dlhodobé termínované vklady sa účtujú v peňažnom denníku a je pre ne otvorený osobitný protiúčet bankového účtu.
Zásoby
Zásady pre členenie zásob upravuje § 7 Postupov JÚ. Člení ich na materiál, nedokončenú výrobu, polotovary vlastnej výroby, výrobky, zvieratá a tovar. Ako materiál sa účtujú aj predmety s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok, ktorých ocenenie je nižšie ako limit stanovený zákonom o dani z príjmov a ktoré sa účtovná jednotka nerozhodne účtovať ako dlhodobý majetok (drobný dlhodobý majetok). Takéto predmety sa účtujú ako zásoby len do doby ich uvedenia do použitia.
***
Pri podrobnostiach o oceňovaní zásob Postupy JÚ v § 12 odkazujú na § 25 a 26 ZOÚ. V novele Postupov JÚ je doplnené ustanovenie, že súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny, napríklad skontá, rabaty, bonusy, pričom ocenenie zásob sa o tieto položky znižuje. Na tomto mieste Postupy JÚ upravujú aj účtovanie niektorých úbytkov zásob.
Uvádza sa možnosť existencie vnútorných predpisov pre prirodzené úbytky zásob, ktoré možno účtovať priamo do spotreby a možnosť existencie vnútorných predpisov o druhoch materiálu, účtovaného priamo do spotreby bez účtovania na sklad. V jednoduchom účtovníctve sa vždy skúmajú daňové dôsledky. Pritom a aplikujú ustanovenia § 19 a 21 ZDP.
***
Pre účtovanie zásob určujú Postupy JÚ v § 16 ods. 4 a 5 knihu zásob, ktorá sa vedie podľa jednotlivých produktov alebo ich skupín podľa potrieb účtovnej jednotky v jednotkách množstva a v peňažných jednotkách. Z toho vyplýva, že účtovnej jednotke sa umožňuje, aby si sama určila podrobnosť členenia zásob účtovaných na jednotlivých účtoch v knihe zásob, v zásade však môžu byť v jednej skupine len produkty s rovnakou jednotkou množstva.
Pohľadávky a záväzky
Význam pohľadávok a záväzkov ako budúcich príjmov a výdavkov zvýrazňuje samotný zákon o účtovníctve, keď v § 15 ods. 3 určuje pre ne osobitné knihy, pre ktoré pomerne podrobne špecifikuje obsah. Pôvodné znenie Postupov JÚ obsahovalo o pohľadávkach a záväzkoch jediné ustanovenie v § 9, kde zásady pre členenie pohľadávok a záväzkov sú formulované odkazom na § 15 ods. 3 ZOÚ. V tejto časti bola novela Postupov JÚ do značnej miery rozšírená vložením nových ustanovení § 10a, 10b a 10c.
Finančný prenájom (§ 10a)
Účtovanie majetku obstarávaného na základe zmluvy o nájme ((§ 663 Občianskeho zákonníka) s právom kúpy prenajatej veci (§ 489 Obchodného zákonníka) a výdavkov s tým súvisiacich bolo do 31. decembra 2003 upravené tak, že majetok až do skončenia nájmu účtoval prenajímateľ, všetky platby sa považovali za nájomné a daňovo sa uplatňovali v súlade s vtedy platným zákonom o daniach z príjmov. Predmet nájmu prechádzal do majetku nájomcu po skončení nájomnej zmluvy a finančnom vysporiadaní s prenajímateľom.
***
Zmenené ustanovenia o takomto spôsobe nadobudnutia majetku boli s účinnosťou od 1. januára 2004 zaradené do zákona o dani z príjmov, ktorý v § 2 písm. s) zavádza nový pojem finančný prenájom, ktorým rozumie nájom majetku s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po skončení doby nájmu prechádza vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu a nájomca počas doby trvania nájmu odpisuje prenajatý majetok. Výdavky spojené s obstaraním sa potom z daňového hľadiska delia na obstarávaciu cenu zistenú u prenajímateľa (od 1. januára 2005 nahradené pojmom istina -- § 26 ods. 8 ZDP), ktorá sa daňovo odpisuje a nájomné pri finančnom prenájme (§ 19 ods. 3 písm. o) ZDP), ktoré sa rovnomerne zahrnuje do základu dane počas celej doby trvania nájmu.
***
V Postupoch JÚ bolo upravené účtovanie finančného prenájmu až v novele vydanej na sklonku roka 2004 zaradením nových ustanovení § 10a. Novela má v zásade účinnosť od 1. januára 2005. V daňovo orientovanom jednoduchom účtovníctve je však bezpodmienečne nutné, aby postup účtovania bol v súlade s aktuálnymi daňovými predpismi. Preto podľa osobitného ustanovenia § 19b novely Postupov JÚ sa ustanovenie o účtovaní finančného prenájmu použilo po prvýkrát už pre účtovnú závierku zostavenú k 31. decembru 2004.
Novela Postupov JÚ v § 10a ods. 1 vymedzuje pojmy finančný prenájom, istina, dohodnuté platby a finančné náklady (nájomné):
-- finančný prenájom -- nájom majetku s dohodnutým právom kúpy prenajatého majetku, počas doby prenájmu nájomca majetok používa a uhrádza dohodnuté platby,
-- dohodnuté platby -- jednotlivé platby, ktoré uhrádza počas doby prenájmu nájomca prenajímateľovi, ich súčasťou je aj kúpna cena,
-- istina u prenajímateľa -- celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy,
-- istina u nájomcu -- celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady.
Postupy JÚ upravujú pre sústavu jednoduchého účtovníctva účtovanie odovzdania prenajatého majetku prenajímateľom nájomcovi, prevzatia majetku nájomcom od prenajímateľa a vznik mesačných splátok takto:
-- prenajímateľ účtuje pri odovzdaní v knihe dlhodobého majetku úbytok predmetu prenájmu a v knihe pohľadávok vznik pohľadávky voči nájomcovi vo výške istiny,
-- nájomca účtuje pri prevzatí v knihe dlhodobého majetku prírastok a v knihe záväzkov vznik záväzku voči prenajímateľovi vo výške istiny,
-- v deň splatnosti dohodnutých platieb účtuje prenajímateľ v knihe pohľadávok zvýšenie pohľadávky voči nájomcovi vo výške splatného finančného výnosu,
-- v deň splatnosti dohodnutých platieb účtuje nájomca v knihe záväzkov zvýšenie záväzku voči prenajímateľovi vo výške splatného finančného nákladu,
-- úhradu jednotlivých splátok účtuje prenajímateľ v knihe pohľadávok ako úbytok pohľadávky a v peňažnom denníku ako príjem, ktorý ovplyvňuje základ dane,
-- úhradu jednotlivých splátok účtuje nájomca v knihe záväzkov ako úbytok záväzku a v peňažnom denníku ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane,
-- v uzávierkových účtovných operáciách uplatní nájomca ako daňové výdavky odpisy pripadajúce na uzatvárané zdaňovacie obdobie vo výške určenej v § 26 ods. 8 ZDP a finančné náklady (nájomné) vo výške určenej v § 19 ods. 3 písm. o) ZDP.
Novela Postupov JÚ neupravuje účtovanie prípadov, ktoré môžu nastať pri predčasnom ukončení finančného prenájmu. V tomto prípade musí účtovná jednotka postupovať podľa všeobecných zásad účtovania dlhodobého majetku, príjmov a výdavkov. Ak nájomca vráti predmet zmluvy prenajímateľovi, účtuje prenajímateľ v knihe dlhodobého majetku prírastok a nájomca v rovnakej knihe úbytok dlhodobého majetku.
Vzájomné vysporiadanie práv a povinností vyplývajúcich zo zmluvy účtuje prenajímateľ v knihe pohľadávok na účte nájomcu a nájomca v knihe záväzkov na účte prenajímateľa. Finančné vyrovnanie pohľadávok a záväzkov sa u oboch zmluvných partnerov účtuje v peňažnom denníku. Nájomca je pri daňovom zatrieďovaní výdavkov (výnimočne aj príjmov) v súvislosti s riadnym i predčasným ukončením finančného prenájmu povinný aplikovať ustanovenia § 19 ods. 5 až 7 ZDP.
Dotácie (§ 10b)
Pôvodné znenie Postupov JÚ neobsahovalo úpravy o účtovaní dotácií. V dôsledku toho účtovné jednotky, ktoré účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva postupovali obvykle tak, že účtovali len finančné operácie, ktoré sa vyskytli pri narábaní s dotáciami.
***
Zákon o dani z príjmov obsahuje osobitné ustanovenia o vplyve narábania s dotáciami na základ dane. Pre daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa uvádza, že príjem dotácie ovplyvní základ dane až v období, keď sa prostriedky získané z dotácie čerpali na účely, na ktoré bola dotácia poskytnutá a vznikli daňové výdavky (§ 17 ods. 3 písm. h) ZDP a § 19 ods. 2 písm. m) ZDP). Pritom sa rozlišuje, či ide o dotáciu poskytnutú na obstaranie dlhodobého majetku (výdavky sa uplatňujú vo forme odpisov) alebo dotáciu na hospodársku činnosť, prípadne úhradu úrokov (výdavky sa uplatňujú v období úhrady).
Novela Postupov JÚ upravuje účtovanie:
-- dotácie na obstaranie majetku, pri ktorej najprv treba preukázať nadobudnutie majetku a následne sú príjemcovi dotácie poukázané prostriedky,
-- dotácie na iné účely, pri ktorej sa príjemcovi dotácie poskytnú prostriedky vopred s tým, že musí preukázať ich použitie.
Dotácia poskytnutá vopred (na hospodársku činnosť, úhradu úrokov) sa účtuje v knihe záväzkov ako vznik záväzku a v peňažnom denníku ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane. Použitie prostriedkov dotácie sa účtuje v peňažnom denníku ako výdavok, ktorý ovplyvňuje základ dane a súčasne v knihe záväzkov ako úbytok záväzku. V období, keď bola dotácia čerpaná (uplatnili sa daňové výdavky) sa v rámci uzávierkových účtovných operácií zapíše zdaniteľný príjem z dôvodu prijatia dotácie.
***
Výdavky na obstaranie dlhodobého majetku, na ktorý bola prisľúbená dotácia, sa zapíšu do peňažného denníka ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane a súčasne v knihe pohľadávok ako vznik pohľadávky. Po preukázaní obstarania majetku sa poukaz dotácie zapíše do peňažného denníka ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane a súčasne v knihe pohľadávok ako úbytok pohľadávky. Daňové výdavky sa uplatňujú postupne v nasledujúcich obdobiach vo forme odpisov, ktoré sa zapisujú ako uzávierkové úpravy výdavkov. Súčasne sa v rovnakej výške zapíšu uzávierkové úpravy zdaniteľných príjmov z dôvodu prijatia dotácie.
Daň z pridanej hodnoty (§ 10c)
Účtovanie dane z pridanej hodnoty (a napokon aj ostatných daní) patrí do oblasti zúčtovacích vzťahov, ktoré pôvodné znenie Postupov JÚ podrobnejšie neupravuje. Jedinú zmienku v tomto smere obsahuje ustanovenie § 15 ods. 3 a 4 ZOÚ, podľa ktorého kniha pohľadávok obsahuje okrem iného údaje o pohľadávkach nepriamych daní a kniha záväzkov údaje o záväzkoch nepriamych daní.
***
Novela Postupov JÚ upravuje účtovanie DPH s ohľadom na ustanovenia zákona o DPH, podľa ktorého daňová povinnosť vzniká v zásade dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ZDPH) a právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (§ 49 ZDPH).
V novele Postupov JÚ sa platiteľovi DPH, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, ukladá v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov, prípadne v pomocnej knihe DPH, účtovať pohľadávky a záväzky z dôvodu uplatňovania DPH v takom usporiadaní, aby bolo možné preukázať vzniknutú daňovú povinnosť DPH za zdaňovacie obdobie, nárok na odpočítanie DPH, zúčtovanie pohľadávky alebo záväzku DPH, ktorým sa za zdaňovacie obdobie vyjadrí výsledný vzťah voči správcovi DPH.
V súlade s novými ustanoveniami o účtovaní DPH postupuje platiteľ dane takto:
-- po vystavení faktúry odberateľovi účtuje v knihe pohľadávok pohľadávku voči odberateľovi vo výške fakturovanej sumy vrátane dane,
-- fakturovanú DPH (daň na výstupe) za každú faktúru osobitne účtuje v knihe záväzkov ako záväzok voči správcovi dane,
-- po inkase faktúry od odberateľa účtuje v knihe pohľadávok na účte odberateľa úbytok pohľadávky, v peňažnom denníku príjem vo výške ceny bez dane zatriedi do položky druhového členenia predaj tovaru alebo predaj výrobkov a služieb a príjem vo výške DPH do položky druhového členenia príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov,
-- po prijatí faktúry od odberateľa účtuje v knihe záväzkov záväzok voči dodávateľovi vo výške fakturovanej sumy vrátane dane,
-- fakturovanú DPH (daň na vstupe) za každú faktúru osobitne účtuje v knihe pohľadávok ako pohľadávku voči správcovi dane,
-- po úhrade faktúry dodávateľovi účtuje v knihe záväzkov na účte dodávateľa úbytok záväzku, v peňažnom denníku výdavok vo výške ceny bez dane zatriedi do položky druhového členenia nákup materiálu, nákup tovaru alebo prevádzková réžia a výdavok vo výške DPH do položky druhového členenia príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov.
Peňažné prostriedky
Do zložky krátkodobého finančného majetku zaraďujú Postupy JÚ v § 8 okrem krátkodobých cenných papierov v prvom rade peňažnú hotovosť, ceniny, šeky a účty v bankách. Definujú hodnoty, ktoré sa považujú za ceniny (poštové známky, kolky, stravné lístky, telefónne karty a pod.). Charakter krátkodobých cenných papierov majú napríklad dlhopisy, akcie určené na obchodovanie, zmenky, ktoré budú v majetku účtovnej jednotky najviac jeden rok.
Na účtovanie o peňažných prostriedkoch určujú Postupy JÚ v súlade s § 15 ods. 1 a 2 ZOÚ peňažný denník. Účtovanie v tejto najdôležitejšej účtovnej knihe sústavy jednoduchého účtovníctva upravuje § 15 Postupov JÚ. Peňažný denník obsahuje účtovnú časť a daňovo-analytickú časť.
Za účtovnú časť možno považovať účtovanie prírastkov a úbytkov peňažných prostriedkov v hotovosti vrátane prijatých šekov a cenín, účtovanie prírastkov a úbytkov peňažných prostriedkov na účtoch v bankách a účtovanie priebežných položiek.
Za daňovo-analytickú časť možno považovať zápisy o členení príjmov a výdavkov potrebnom na zistenie základu dane z príjmov a zápisy uzávierkových účtovných operácií na konci účtovného obdobia.
Základným členením z daňového hľadiska je členenie príjmov na príjmy zahŕňané do základu dane a príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane, ďalej členenie výdavkov na výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov.
***
Členenie zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov prepísané Postupmi JÚ viaže na výkaz účtovnej závierky o príjmoch a výdavkoch (predaj tovaru, predaj výrobkov a služieb, ostatné príjmy, nákup materiálu, nákup tovaru, mzdy, platy do poistných fondov, prevádzková réžia, tvorba sociálneho fondu). Ak účtovná jednotka zvolí podrobnejšie členenie, neporuší predpis, musí však byť schopná podrobnejšie členené príjmy a výdavky sumarizovať do položiek účtovnej závierky.
***
V prípade viacerých pokladníc alebo viacerých účtov v bankách ukladajú Postupy JÚ otvoriť pre každú pokladnicu osobitnú pokladničnú knihu a pre každý bankový účet osobitný protiúčet bankového účtu. Dôležité je to najmä pri peňažných prostriedkoch v cudzej mene, ktoré sa účtujú vo valutových pokladničných knihách pre každý druh cudzej meny a na protiúčtoch devízových účtov, a to v cudzej mene aj v slovenskej mene.
Rezervy
V jednoduchom účtovníctve sa účtujú len tzv. zákonné rezervy, vymedzené v § 20 ods. 9, písm. b) a d) ZDP. Účtovanie rezerv upravuje § 10 Postupov JÚ ktorý ustanovuje, že tvorba, čerpanie a zrušenie rezerv podľa citovaného zákona sa účtuje v knihe rezerv a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií.
Pracovnoprávne vzťahy
Ako jedna z účtovných kníh jednoduchého účtovníctva sa v Postupoch JÚ v § 17 uvádza pomocná kniha o záväzkoch z pracovnoprávnych vzťahov, ktorú priamo menuje aj zákon o účtovníctve (§ 15 ods. 2 ZOÚ). Tvorí ju súhrn mzdových listov a ďalšej evidencie upravenej zákonom o dani z príjmov (§ 39 ZDP). V § 17 Postupov JÚ sa upravuje aj účtovanie sociálneho fondu. Postupy JÚ ukladajú viesť knihu sociálneho fondu ako jednu z pomocných kníh, v ktorej sa účtuje tvorba a čerpanie sociálneho fondu (patri medzi pasíva) ako jeho prírastky alebo úbytky. V prípadoch, keď to účtovnej jednotke vyhovuje (pri veľkom počte zamestnancov) môže ukladať prostriedky sociálneho fondu aj na účte v banke.
Účtovná závierka
Účtovná závierka v sústave jednoduchého účtovníctva pozostáva z dvoch súčastí: výkazu o príjmoch a výdavkoch a výkazu o majetku a záväzkoch (§ 17 ods. 4 ZOÚ). Jej súčasťou je osobitný list so všeobecnými náležitosťami účtovnej závierky, ktorý vyžaduje ustanovenie § 17 ods. 2 ZOÚ.
***
Vo výkaze o príjmoch a výdavkoch, ktorého zdrojom sú údaje peňažného denníka, sa uvádzajú súčty hodnôt finančných operácií a uzávierkových účtovných operácií, zatriedených do položiek druhového členenia, ktoré ovplyvňujú základ dane z príjmov. Položky výkazu o príjmoch a výdavkoch sú totožné s položkami druhového členenia v daňovo-analytickej časti peňažného denníka okrem položky tvorba sociálneho fondu, pre ktorý je v peňažnom denníku osobitná položka druhového členenia, vo výkaze sa však tieto výdavky uvádzajú spolu s výdavkami platby do fondov.
***
Údaje pre výkaz o majetku a záväzkoch sa čerpajú z peňažného denníka, knihy pohľadávok, knihy záväzkov a z jednotlivých pomocných kníh. Obsahom položky účtovnej závierky dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sú súčty účtovných zostatkových cien jednotlivých vecí a práv zapísaných na účtoch pomocných kníh dlhodobého nehmotného a hmotného majetku a overených fyzickou inventúrou majetku.
Do položky dlhodobý finančný majetok za zahŕňajú konečné zostatky komponentov dlhodobého finančného majetku z knihy finančného majetku ocenené podľa § 25 a 27 ZOÚ overené fyzickou, prípadne dokladovou inventúrou a z peňažného denníka konečné zostatky dlhodobých termínovaných vkladov v bankách, prípadne dlhodobých pôžičiek účtovaných v knihe pohľadávok.
Zásoby sa v účtovnej závierke vykazujú v položke materiál, položke tovar a spoločnej položke pre nedokončenú výrobu, výrobky, zvieratá a ostatné zásoby. Obsahom položiek sú súčty fyzickou inventúrou overených konečných zostatkov jednotlivých druhov zásob, ocenených podľa § 25 ZOÚ. Obsahom položky pohľadávky je súčet konečných zostatkov na účtoch jednotlivých dlžníkov v knihe pohľadávok ocenených podľa § 25 ZOÚ (pohľadávky v cudzej mene kurzom NBS ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka).
***
Krátkodobý finančný majetok sa v účtovnej závierke vykazuje v členení na peniaze a ceniny, účty v bankách, ostatný krátkodobý finančný majetok a priebežné položky. Podkladom na naplnenie obsahu týchto položiek sú konečné zostatky súhrnných hodnôt v peňažnom denníku, ktoré musia súhlasiť so súčtami konečných zostatkov v jednotlivých pokladničných knihách, v knihe cenín a na protiúčtoch bankových účtov. Konečné zostatky peňažných prostriedkov v cudzej mene sa ocenia kurzom NBS ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
V položke krátkodobý finančný majetok sa uvedie súčet konečných zostatkov krátkodobých cenných papierov (napríklad dlhopisov, akcií) z príslušnej pomocnej knihy. Konečné zostatky peňažných prostriedkov v hotovosti, cenín a cenných papierov, musia byť overené fyzickou inventúrou. Zostatky peňažných prostriedkov na účtoch v bankách sa overujú dokladovou inventúrou, pričom sa použijú výpisy z bankových účtov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Údaj o priebežných položkách sa preberá z peňažného denníka, pričom môže mať kladnú alebo zápornú hodnotu. Ak je zostatok priebežných položiek ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka v peňažnom denníku v časti príjem, vykáže sa údaj so znamienkom + (plus). Ak je zostatok priebežných položiek ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka v peňažnom denníku v časti výdavok, vykáže sa údaj so znamienkom -- (mínus).
***
Obsahom položky rezervy je súčet konečných zostatkov vytvorených a nevyčerpaných rezerv z knihy rezerv, overený dokladovou inventúrou. Konečné zostatky jednotlivých účtov veriteľov v knihe záväzkov sa vykážu v dvoch položkách účtovnej závierky -- v položke úvery sa vykážu záväzky, ktoré vznikli prijatím bankových úverov, prípadne úverov od iných subjektov, ostatné záväzky najmä voči obchodným partnerom, finančným orgánom, poisťovniam a iným inštitúciám sa vykážu v položke záväzky.
Do položky záväzky sa zahrnie aj zostatok sociálneho fondu z knihy sociálneho fondu. Aktívna opravná položka k nadobudnutému majetku sa vykazuje ako osobitná položka účtovnej závierky v časti majetok, pasívna opravná položka k nadobudnutému majetku sa vykazuje ako osobitná položka účtovnej závierky v časti záväzky.