Tak ako naši kolegovia, sme toho názoru, že Metodický pokyn Daňového riaditeľstva "K vzniku a účtovaniu finančných rozdielov medzi dvoma slovenskými daňovými subjektmi, ktoré sa dohodli na fakturácii a platení v cudzej mene" svojím obsahom prekračuje rámec platných zákonov. Dôsledkom jeho prípadného presadzovania do praxe by zrejme bolo množstvo odvolacích konaní, prípadne súdnych sporov medzi daňovníkmi a správcom daní, ktorým pri rešpektovaní platnej legislatívy možno predísť. Neexistuje žiaden zákonný právny predpis, ktorý by obmedzoval uzatváranie dohôd a uskutočňovanie úhrad medzi dvoma slovenskými podnikateľskými subjektmi v cudzej mene. Pokyny, resp. usmernenia finančných orgánov (v tomto prípade Daňového riaditeľstva) nemajú právnu silu a nemôžu ukladať povinnosti, resp. obmedzenia nad rámec platnej legislatívy. Preto aj v tomto prípade platí, že čo nie je zákonom zakázané je dovolené. S tým súvisí aj otázka účtovania o realizovaných kurzových stratách z transakcií medzi dvoma slovenskými podnikateľskými subjektmi v cudzej mene a ich daňovej uznateľnosti.
Cudzia mena v transakciách medzi slovenskými podnikateľskými subjektmi
Zákon č. 202/1995 Z. z. Devízový zákon v znení neskorších predpisov (ďalej Devízový zákon) nerieši vzťahy medzi tuzemcami (právnickými osobami so sídlom alebo fyzickými osobami s trvalým pobytom na území SR, vrátane pobočky zahraničnej banky). Logicky teda neobsahuje a ani nemôže obsahovať žiadne obmedzenie zakazujúce dohody o cenách a platby medzi slovenskými podnikateľskými subjektmi v cudzej mene. V dôsledku liberalizácie v devízovej oblasti môžu mať slovenské podnikateľské subjekty peňažné prostriedky v cudzej mene uložené na účtoch v slovenských bankách, z ktorých v prípade potreby uskutočňujú akékoľvek úhrady alebo platby v cudzej mene. Prostriedky v cudzej mene nadobúdajú najmä z transakcií so zahraničnými osobami, či už na základe vývozu tovaru alebo služieb, splateného základného imania spoločnosti zahraničným spoločníkom v cudzej mene, prijatého úveru v cudzej mene, ale aj z transakcií s inými slovenskými podnikateľskými subjektmi (napr. obchodnými spoločnosťami a bankami) a pod.
Inou stránkou problematiky je otázka, či slovenská spoločnosť môže z účtu vedeného v slovenských korunách uhrádzať svoje záväzky v cudzej mene voči inému slovenskému podnikateľskému subjektu. Podľa nášho názoru, neexistuje žiadne zákonné obmedzenie, ktoré by bránilo komerčnej banke vykonať príkaz slovenskej spoločnosti na platbu v cudzej mene z jej účtu vedeného v Sk na devízový účet iného slovenského podnikateľského subjektu. Na základe našich konzultácií s pracovníkmi v bankovej sfére sme zistili, že banky takéto príkazy na platbu v cudzej mene akceptujú a realizujú na základe "platobného príkazu do zahraničia", ktorý vystaví slovenský klient banky podobne ako pri platbách do zahraničia. Banky teda môžu takéto transakcie realizovať, aj keď sa domnievame, že nie je ich povinnosťou uskutočňovať úhrady v cudzej mene z účtu slovenskej spoločnosti vedeného v Sk voči slovenským subjektom, nakoľko zákonným platidlom v SR je slovenská koruna. Keby sa totiž cudzia mena používala v tuzemskom obchodnom styku v značnom rozsahu, mohlo by to viesť napr. k dolarizácii slovenskej ekonomiky. Národná banka Slovenska nevydala žiadne reštriktívne opatrenia, ktoré by transakcie medzi slovenskými podnikateľskými subjektmi v cudzej mene obmedzovali alebo zakazovali.
Transakcie medzi slovenskými podnikateľskými subjektmi v cudzej mene sa v praxi najčastejšie realizujú vtedy, ak slovenský subjekt uskutočňujúci platbu má účet v cudzej mene v slovenskej banke a na tomto účte má dostatočnú sumu peňažných prostriedkov v cudzej mene. Platba v cudzej mene z bežného účtu vedeného v Sk sa prakticky realizuje, rovnako ako pri platbách do zahraničia, nákupom príslušnej cudzej meny z peňažných prostriedkov vedených na účte v slovenských korunách pri kurze devízy predaj od príslušnej komerčnej banky.
Považujeme za potrebné zdôrazniť, že slovenský podnikateľský subjekt nie je povinný uskutočniť úhradu v cudzej mene, ak dostane faktúru za dodanie tovaru, poskytnutú službu a podobne od iného slovenského podnikateľského subjektu v cudzej mene. Dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby je aj v takom prípade povinný prijať úhradu v slovenských korunách vzhľadom na to, že slovenská koruna je zákonným platidlom v Slovenskej republike a jej odmietnutie medzi slovenskými účastníkmi obchodného záväzkového vzťahu by bolo v zmysle § 144 ods. 2 písm. a) zákona č. 140/1961 Zb. Trestného zákona v znení neskorších predpisov považované za trestný čin.
Ďalej sa zaoberáme niektorými otázkami súvisiacimi s transakciami medzi slovenskými podnikateľskými subjektmi (platiteľmi DPH) v cudzej mene, v dôsledku ktorých vznikajú v účtovníctve podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva kurzové rozdiely. V zmysle § 4 ods. 5 zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o účtovníctve) sa účtovníctvo vedie v peňažných jednotkách slovenskej meny a v prípadoch ustanovených v § 10 súčasne aj v cudzích menách. Zo znenia ustanovenia § 10 zákona o účtovníctve je zrejmé, že uvedené sa týka nielen vybraných položiek majetku a záväzkov vo vzťahu k zahraničiu, ale majetku (nehnuteľnosti v zahraničí, majetkové účasti, vklady do základného imania, pohľadávky, ceniny, valuty, devízy, cenné papiere) a záväzkov, ktoré primárne vznikli a boli vyjadrené v cudzej mene. Z uvedeného vyplýva, že sa v účtovných knihách musí objaviť príslušná položka majetku alebo záväzkov ako v cudzej mene, tak aj v prepočte na slovenské koruny. Podľa § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve sa majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítavajú na slovenskú menu kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS platným ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu a v účtovnej závierke ku dňu jej zostavenia. Takto postupuje slovenský podnikateľský subjekt, ktorý je účtovnou jednotkou, vo svojich obchodných záväzkových vzťahoch bez ohľadu na to, či ide o pohľadávku alebo záväzok vyjadrený v cudzej mene vo vzťahu k zahraničnému subjektu alebo vo vzťahu k slovenskému podnikateľskému subjektu. Určujúcim momentom je teda vznik (právny titul) pohľadávky alebo záväzku v cudzej mene.
Účtovanie o kurzových rozdieloch
Účtovné prípady účtovania kurzových rozdielov sú výsledkom predchádzajúcich účtovných prípadov, ktoré viedli k vzniku majetku (pozri § 10 zákona o účtovníctve) a záväzkov účtovej jednotky, a ktoré boli primárne denominované v cudzích menách. Vzhľadom na to, že účtovníctvo sa vedie v peňažných jednotkách slovenskej meny, musí účtovná jednotka vyriešiť otázku správneho prepočtu tejto cudzej meny na slovenské koruny. Prepočet cudzej meny sa uskutoční v okamžiku prvotného zachytenia účtovného prípadu. Účtovným prípadom bude napr. dodanie tovaru, resp. poskytnutie služby, ktoré je doložené účtovným dokladom -- faktúrou. Dňom účtovného prípadu je v takom prípade v praxi deň vyhotovenia faktúry dodávateľom a jej zachytenia v účtovníctve. Výsledkom uvedeného účtovného prípadu je zaúčtovanie pohľadávky voči odberateľovi, tržby (cena bez dane), prípadne DPH. Prepočet cudzej meny sa ďalej objavuje v nadväzujúcom účtovnom prípade, ktorým je napr. úhrada pohľadávky, vzájomný zápočet pohľadávok atď., a pri ročnej účtovnej uzávierke.
Výmenný kurz, ktorý sa použije pre prepočet cudzej meny pri prvotnom zaúčtovaní účtovného prípadu, napr. pri zaúčtovaní pohľadávky sa obvykle líši od výmenného kurzu pre prepočet cudzej meny pri zaúčtovaní nadväzujúceho účtovného prípadu, napr. úhrady pohľadávky. Rozdiel, ktorý vzniká medzi uvedenými dvoma prepočtami, reprezentuje kurzový rozdiel. Kurzový rozdiel je teda rozdiel, ktorý vzniká z prepočtu tej istej čiastky (položky majetku, v našom príklade pohľadávky, alebo záväzku) vyjadrenej v cudzej mene na Sk rôznymi kurzami. Keďže pohľadávky a záväzky v cudzej mene môžu vznikať aj medzi slovenskými subjektmi navzájom, vznikajú v zmysle Účtovej osnovy a postupov účtovania pre podnikateľov (čl. XIII Úvodných ustanovení) aj v tomto prípade v účtovníctve kurzové rozdiely, a nie tzv. finančné rozdiely (preplatok pohľadávky alebo nedoplatok pohľadávky, prípadne ostatné mimoriadne náklady alebo ostatné mimoriadne výnosy), o ktorých pojednáva spomenutý pokyn Daňového riaditeľstva. V zmysle § 37 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o daniach z príjmov) sa na daňové účely (s výnimkou daňovníkov, ktorí nie sú účtovnou jednotkou, u ktorých sa použije tzv. jednotný kurz, a pri prepočte dane z úrokov na účtoch v cudzej mene a vkladových listoch, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou dane podľa § 36, kedy sa použije kurz NBS platný v deň pripísania úrokov daňovníkovi) použije kurz slovenskej koruny k cudzím menám vyhlásený NBS uplatnený v účtovníctve daňovníka. Ustanovenia zákona o daniach z príjmov teda nemajú žiadne osobitné požiadavky na používanie výmenných kurzov a vychádzajú z účtovných predpisov. So zreteľom na to je stanovenie dňa uskutočnenia účtovného prípadu dôležité, pretože neovplyvňuje len účtovný pohľad na podnikateľský subjekt, ale aj výšku jeho základu dane. Podľa § 11 ods. 5 zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o DPH), ak sa odplata za zdaniteľné plnenie uskutočňuje peňažnými prostriedkami v cudzej mene (zákon o DPH sa na tomto mieste odvoláva na § 2 Devízového zákona, ktorý však obsahuje len vymedzenie niektorých pojmov používaných v Devízovom zákone, a teda nemá žiaden obmedzujúci vplyv na realizáciu predmetných transakcií), prepočítajú sa na slovenskú menu kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS, platným v deň vzniku daňovej povinnosti.
Fakturácia a uskutočňovanie platieb v cudzej mene medzi platiteľmi DPH účtujúcimi v sústave podvojného účtovníctva
Zachytenie fakturácie a úhrad v cudzej mene medzi platiteľmi dane z pridanej hodnoty v účtovníctve je v praxi zdrojom určitých problémov, a to najmä v prípadoch používania zahraničného software, ktorý nie vždy zodpovedá požiadavkám vyplývajúcim zo zákona o DPH a z účtovníctva. Keďže platitelia dane musia o DPH aj účtovať, nezostáva im v praxi nič iné, než odhliadnuť od účtovných predpisov pojednávajúcich o prepočte cudzej meny na Sk a pre prepočet akceptovať údaje z daňového dokladu, t. j. prevziať prepočet cudzej meny na Sk, ktorý uskutočnil v zmysle zákona o DPH platiteľ dane, ktorý vystavil daňový doklad. Z pohľadu platiteľa dane, ktorý uskutočnil zdaniteľné plnenie, taktiež nemusí byť kurz NBS platný v deň účtovného prípadu (vystavenie faktúry a zaúčtovanie pohľadávky) zhodný s kurzom NBS, ktorý bol platiteľ povinný v zmysle § 11 ods. 5 zákona o DPH použiť pri prepočte cudzej meny na Sk na daňovom doklade. V ustanovení § 15, ktoré pojednáva o obsahu daňového dokladu sa výslovne neuvádza povinnosť vyjadriť v ňom základ dane a DPH v Sk. V § 11 ods. 5 zákona o DPH, ktorý sa zaoberá výpočtom dane, sa platiteľovi dane striktne ukladá v prípade, ak sa odplata za zdaniteľné plnenie uskutočňuje peňažnými prostriedkami v cudzej mene, prepočítať ich (t.j. peňažné prostriedky v cudzej mene) na slovenskú menu kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS, platným v deň vzniku daňovej povinnosti. Ani toto ustanovenie však neobsahuje explicitne požiadavku, aby platiteľ DPH uvádzal na daňových dokladoch základ dane (výšku ceny bez dane) a daň v Sk. Povinnosť vyčísliť DPH v Sk a uviesť ju na daňovom doklade nepriamo vyplýva z ustanovenia § 11 ods. 6, ktoré pojednáva o zaokrúhľovaní dane vyjadrenej v Sk. Podľa nášho názoru, povinnosť uvádzať na daňových dokladoch daň (prípadne aj základ dane) v slovenských korunách, a pre úplnosť aj kurz vyhlásený v kurzovom lístku NBS v deň vzniku daňovej povinnosti, by mala byť v § 15 zákona o DPH explicitne vyjadrená. Pri zdaniteľných plneniach uskutočňovaných platiteľom DPH je z pohľadu našich úvah, týkajúcich sa účtovania v cudzej mene a v slovenských korunách pri transakciách v cudzej mene, podstatný deň vzniku daňovej povinnosti. V zmysle § 14 zákona o DPH je dňom vzniku daňovej povinnosti deň uskutočnenia zdaniteľného plnenia, pokiaľ zákon o DPH neustanovuje inak. Tento deň obvykle z časového hľadiska predchádza dňu účtovného prípadu (vystavenie faktúry a zaúčtovanie pohľadávky, resp. prijatie faktúry a zaúčtovanie záväzku; prijatie úhrady pohľadávky, resp. zánik záväzku). V transakciách uskutočňovaných v cudzej mene medzi slovenskými subjektmi, prípadne aj v transakciách so zahraničnými subjektmi, ak tieto podliehajú DPH, hrá deň uskutočnenia zdaniteľného plnenia významnú úlohu. Z pohľadu platiteľa DPH, ktorý uskutočnil zdaniteľné plnenie, možno zjednodušene schému vyjadrujúcu časovú postupnosť odo dňa uskutočnenia zdaniteľného plnenia (dňa vzniku daňovej povinnosti), cez zaúčtovanie prvého účtovného prípadu (vystavenie faktúry) po druhý účtovný prípad (prijatie úhrady pohľadávky) znázorniť nasledovne:
Dátum uskutočnenia Dátum účtovného Dátum účtovného
zdaniteľného plnenia prípadu (I) prípadu (II)
Dátum účtovného prípadu (I) môže byť totožný s dátumom uskutočnenia zdaniteľného plnenia (dňom vzniku daňovej povinnosti).
Príklad uvádzaný v uvedenom Pokyne Daňového riaditeľstva SR vychádza z toho, že slovenské podnikateľské subjekty si fakturujú cenu v Sk, nakoľko "nie je možné obchodné prípady, ktoré sa uskutočnia medzi slovenskými obchodnými spoločnosťami fakturovať v cudzej mene, keďže nejde o pohľadávku voči zahraničiu", ale platbu uskutočnia v cudzej mene. Teda podľa spomenutého pokynu Daňového riaditeľstva SR je predpis vzniku pohľadávky vždy vyjadrený v Sk, s čím nemožno súhlasiť, pretože rozhodujúci je právny stav, že pohľadávka vznikla v cudzej mene. V praxi podnikateľský subjekt (napr. dodávateľ tovaru) v snahe obmedziť kurzové riziká uzatvorí s iným slovenským subjektom dohodu o cene plnenia v cudzej mene, pričom platba sa podľa dohody uskutoční buď v Sk alebo v cudzej mene. Ako príklad možno uviesť distribučnú spoločnosť, ktorá dováža tovar (zariadenie) zo zahraničia a odo dňa uzatvorenia dohody o kúpe zariadenia so zahraničným obchodným partnerom do dňa jeho predaja slovenskému odberateľovi uplynie relatívne dlhá doba (napr. 5 mesiacov). Je logické, že distribučná spoločnosť v snahe obmedziť kurzové riziká sa dohodne so slovenským odberateľom na cene v cudzej mene tak, aby táto zodpovedala cene, za ktorú sa realizuje dovoz.
Samotná fakturácia aj platba sa môže uskutočniť v Sk, pričom cena dohodnutá v cudzej mene sa prepočíta výmenným kurzom dohodnutým v zmluve, resp. výmenným kurzom stanoveným ku dňu, ktorý sa dohodne v zmluve. V takom prípade by v praxi nemali vzniknúť problémy v účtovníctve a ani z daňového hľadiska, nakoľko kurzové rozdiely nevznikajú. Ak sa však cena dohodne v cudzej mene a aj platba sa má uskutočniť v cudzej mene, platiteľ dane uvedie na faktúre (daňovom doklade) cenu bez dane a daň v cudzej mene. V zmysle zákona o DPH musí daňový doklad obsahovať daň uvedenú v Sk. Platiteľ dane musí teda prepočítať základ dane a daň na Sk kurzom NBS platným v deň vzniku daňovej povinnosti a uvedie ich (povinne len daň) na daňovom doklade. To však neznamená, že uskutočnil fakturáciu v Sk. Prepočet DPH na slovenské koruny sa uskutoční len pre účely správneho vyčíslenia DPH z pohľadu zákona o DPH a jej zaúčtovania v účtovníctve platiteľa DPH (v tomto prípade dodávateľa aj odberateľa).
Účtovná jednotka musí pohľadávku (cenu vrátane DPH), tržbu (cenu bez dane) a záväzok voči ŠR z titulu povinnosti odviesť DPH aj zaúčtovať. Dodávateľ tovaru teda prepočíta cenu bez DPH vyjadrenú v cudzej mene na slovenské koruny kurzom NBS platným v deň vzniku daňovej povinnosti (v našom príklade v deň dodania tovaru) a vypočíta daň, ktorú uvedie na daňovom doklade v Sk. Vypočítanú daň v Sk zaúčtuje v prospech účtu 343 -- Daň z pridanej hodnoty. Daň na výstupe vyjadrenú v Sk je povinný zahrnúť do priznania k DPH za príslušné zdaňovacie obdobie. Druhá zmluvná strana, t. j. odberateľ tovaru musí v danom prípade akceptovať prepočet DPH v cudzej mene na Sk, ktorý uskutočnil dodávateľ, a teda účtuje o DPH v Sk v tej istej výške a v tejto výške si uplatní odpočet dane po splnení podmienok vyplývajúcich zo zákona o DPH.
O pohľadávke voči odberateľovi účtuje platiteľ DPH v prepočte na Sk v deň účtovného prípadu (v praxi sa obvykle použije kurz NBS platný v deň vystavenia faktúry). Zároveň v analytickej evidencii k príslušnej pohľadávke túto vyjadrí aj v cudzej mene. V prospech príslušného účtu tržieb (napr. účtu 604 -- Tržby za tovar) zaúčtuje cenu bez dane v Sk ako rozdiel medzi hodnotou pohľadávky v cudzej mene prepočítanou na Sk v deň účtovného prípadu (pri použití kurzu NBS platného v deň vystavenia faktúry) po odpočítaní DPH vyjadrenej v Sk, ako sme uviedli vyššie. Cena bez dane v Sk, o ktorej účtuje dodávateľ na príslušnom účte tržieb, sa teda nevyjadrí prepočtom ceny (bez DPH) vyjadrenej v cudzej mene kurzom NBS v deň účtovného prípadu. Uvedený postup by sa uplatnil len v prípade, ak by bol deň účtovného prípadu zhodný s dňom vzniku daňovej povinnosti. Ak tomu tak nie je, postupuje sa tak, ako sme uviedli vyššie. Dôvodom je zachovanie princípu súvzťažnosti zápisov v účtovníctve vyjadrených v Sk (MD 311 Odberatelia = D 604 Tržby za tovar + D 343 Daň z pridanej hodnoty) pri rešpektovaní povinnosti zaúčtovať DPH použitím kurzu NBS platného v deň vzniku daňovej povinnosti. Na takýto postup nie je vždy zahraničný software prispôsobený, čo môže platiteľovi DPH spôsobiť problémy pri vedení účtovníctva. Pre prepočet cudzej meny na Sk je totiž schopný v niektorých prípadoch použiť len kurz NBS platný v deň účtovného prípadu, v dôsledku čoho musí uskutočňovať príslušné korekcie mimo automatizovaného systému spracovania účtovníctva.
Odberateľ uhradí pohľadávku v cudzej mene vo výške dohodnutej v zmluve a uvedenej na daňovom doklade prijatom od dodávateľa. Dodávateľ po prijatí platby účtuje o tomto účtovnom prípade tak, že uhradenú pohľadávku v cudzej mene prepočíta kurzom NBS platným v deň prijatia úhrady. Rozdiel medzi sumou pohľadávky zachytenou v účtovníctve v Sk použitím kurzu NBS platného v deň vystavenia faktúry (deň účtovného prípadu I) a výškou jej úhrady zachytenou v účtovníctve v Sk použitím kurzu NBS platného v deň prijatia platby na účet v banke (deň účtovného prípadu II), predstavuje kurzový rozdiel, ktorý je podľa svojej povahy buď kurzovým ziskom alebo kurzovou stratou. Z pohľadu zákona o daniach z príjmov predstavuje kurzový zisk zdaniteľný príjem a kurzová strata daňovo uznaný náklad.
Z pohľadu odberateľa nastáva prvý účtovný prípad prijatím a zaúčtovaním faktúry. Odberateľ prepočíta súčet ceny bez dane a DPH, ktoré sú uvedené na faktúre v cudzej mene na Sk kurzom NBS platným v deň účtovného prípadu, a zaúčtuje ho v prospech účtu 321- Dodávatelia ako svoj záväzok voči dodávateľovi a v analytickej evidencii k tomuto účtu aj v cudzej mene. Na ťarchu účtu 343 zaúčtuje daň z pridanej hodnoty vo výške vyčíslenej v Sk na prijatom daňovom doklade. Ďalej bude účtovať na ťarchu nákladov, resp. účtu obstarania nehmotných a hmotných investícií, prípadne obstarania zásob o cene bez DPH prijatého plnenia v Sk, ktorú vyčísli ako rozdiel hodnoty záväzku v Sk (zaúčtovanej v účtovníctve v deň prijatia faktúry) po odpočítaní DPH v Sk.
Druhým účtovným prípadom je úhrada faktúry. Odberateľ zaúčtuje príslušný kurzový rozdiel ako rozdiel medzi hodnotou uhradeného záväzku v cudzej mene prepočítanou na Sk kurzom NBS platným v deň úhrady faktúry v cudzej mene a hodnotou záväzku vyjadrenou v Sk pri jeho prvotnom zaúčtovaní. V tomto prípade predstavuje kurzový zisk (účtovaný v prospech účtu 663) zdaniteľný príjem odberateľa a kurzová strata (účtovaná na ťarchu účtu 563) daňovo uznaný výdavok, resp. v prípade investičného majetku sa kurzový rozdiel aktivuje do obstarávacej ceny investičného majetku, ak dôjde k úhrade faktúry pred jeho zaradením do používania (Účtová trieda 0 -- Investičný majetok článok VI a VII Účtovej osnovy a postupov účtovania pre podnikateľov).