V článku sa zaoberáme otázkou, v ktorých prípadoch je platiteľ dane z príjmov povinný uplatniť daň zrážkou pri platbách za softvér obstaraný zo zahraničia. Na základe poznatkov získaných z praxe možno konštatovať, že k problematike transferu softvéru z daňového hľadiska sa v Slovenskej republike pristupuje jednostranne a mechanicky, bez dôkladnejšej analýzy podstaty uvedených transakcií. Daňové úrady vo väčšine prípadov vyžadujú pri platbách do zahraničia za softvér uplatnenie zrážkovej dane. Vzhľadom na riziko finančných sankcií, ktorému sa platiteľ dane vystaví, ak správne nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň z platieb za softvér včas neodvedie, platitelia dane uskutočňujú zrážku dane z takýchto platieb bez hlbších úvah o tom, či je zrážka dane oprávnená a či je v súlade s príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej ZZDZ). Hľadisko zahraničného subjektu, ktorému sa neoprávnene zrazená daň nemôže započítať na jeho daňovú povinnosť v štáte, v ktorom je rezidentom, ustupuje pritom do úzadia. V praxi preto vznikajú spory medzi zahraničnými subjektmi, ktoré prevádzajú softvér do Slovenskej republiky, nadobúdateľmi softvéru (platiteľmi zrážkovej dane) a daňovými úradmi v otázke klasifikácie platieb za transfer softvéru zo zahraničia na daňové účely a uplatnenia zrážkovej dane.
Pri posúdení otázky uplatnenia zrážkovej dane z platieb za softvér nerezidentom SR budeme vychádzať zo zákona o daniach z príjmov a z ustanovení Vzorovej zmluvy OECD (ďalej VZ OECD), o ktorú sa vo väčšine prípadov opierajú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorili členské krajiny OECD medzi sebou, resp. s inými štátmi. Aj väčšina zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorila Slovenská republika s členskými štátmi OECD, resp. s inými štátmi, vychádza z modelu VZ OECD.
Zdaňovanie transferu softvéru cez hranice v dokumentoch OECD
OECD prijala dokumenty týkajúce sa princípov medzinárodného zdaňovania a zabránenia dvojitému zdaneniu príjmov, ktoré sú všeobecne uznávané a akceptované členskými krajinami OECD. Jedným zo základných dokumentov OECD v oblasti daní je spomenutá Vzorová zmluva OECD. Základná metodológia VZ OECD vychádza z toho, že určitý druh príjmu je potrebné predovšetkým zaradiť do relevantnej kategórie zmluvy a podľa nej sa priraďuje právo na jeho zdanenie (v príslušnom článku zmluvy) jednému alebo obom zmluvným štátom tak, aby nedošlo k dvojitému zdaneniu toho istého príjmu v oboch zmluvných štátoch. Rozvoj daňových pravidiel týkajúcich sa počítačového softvéru je jedným zo zaujímavých príkladov tohto postupu. Problematika softvéru však nie je obsiahnutá priamo vo VZ OECD, ale je analyzovaná v komentári k revidovanému zneniu VZ OECD z roku 2000. Platby za softvér sa považujú za príjem zo zdroja v zmluvnom štáte, do ktorého sa softvér transferuje, a teda za príjem podliehajúci v tomto štáte zrážkovej dani, len v prípadoch špecifikovaných v komentári k VZ OECD. Aj v takom prípade však OECD odporúča použiť nulovú osobitnú sadzbu dane.
Postoj SR k dokumentom OECD v oblasti daní
Slovenská republika sa 14. decembra 2000 stala členom OECD. V oblasti daňovej aj ostatnej legislatívy to znamená potrebu stále sa približovať legislatíve v členských krajinách OECD a aplikovať odporúčania, ktoré členské krajiny vydávajú s cieľom harmonizovať postup krajín v otázkach legislatívy i prístupy k riešeniu otázok zdaňovania. Po vstupe SR do OECD sa vynára otázka, aké stanovisko zaujíma SR k dokumentom, ktoré táto organizácia vydala v oblasti daní. Slovenského daňovníka, ktorý uhrádza do druhého zmluvného štátu (štátu, s ktorým SR uzatvorila ZZDZ) platby za softvér pochopiteľne zaujíma, či sa môže oprieť o komentár k Vzorovej zmluve OECD, v ktorom sú obsiahnuté odporúčania OECD týkajúce sa ich zdaňovania. V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorila SR s inými štátmi, sa totiž príjmy za softvér (s výnimkou ZZDZ s Izraelom a s Ruskou federáciou, podľa ktorých takéto príjmy podliehajú zrážkovej dani v štáte ich zdroja) explicitne neuvádzajú. Ako som už uviedla, väčšina zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorila SR s inými štátmi, sa opiera o VZ OECD. Oficiálny postoj slovenských finančných orgánov ku komentáru k VZ OECD, ktorý obsahuje podrobný rozbor ustanovení Vzorovej zmluvy a odporúčania na ich uplatnenie vo vzájomných vzťahoch krajín OECD, však nie je daňovníkom známy. Pri konzultáciách so správcom dane som zistila, že SR vo všeobecnosti akceptuje komentár k VZ OECD, avšak pri vstupe do OECD uplatnila výhrady voči niektorým bodom, najmä tým, ktoré sa týkajú platieb za softvér. Podľa môjho názoru, je načase, aby SR nielen deklarovala snahu harmonizovať svoju legislatívu s krajinami OECD a EU a aplikovať odporúčania uvedených organizácií, ale je potrebné oboznámiť širokú verejnosť s konkrétnymi krokmi na tomto poli. Daňovníci aj správcovia daní by mali byť informovaní aj o výhradách, ktoré má SR k základným dokumentom OECD v oblasti daní, ku ktorým patrí aj komentár k VZ OECD. Tento článok by mal byť podnetom pre zodpovedných pracovníkov za integráciu SR do európskych štruktúr v oblasti daňovej legislatívy, aby zaujali jasné stanovisko k aplikácii komentára k Vzorovej zmluve OECD vo vzťahoch SR k iným zmluvným štátom, a najmä pokiaľ ide o ustanovenia týkajúce sa zdaňovania transferu softvéru zo zahraničia. O tomto stanovisku by mala byť široká verejnosť čo najskôr informovaná.
Softvér z právneho pohľadu
Transfer softvéru zo zahraničia môže mať rozličné formy a zahŕňať rôzne typy softvéru. Spoločným znakom týchto transakcií je skutočnosť, že z hľadiska obchodného práva majú prevažne formu licenčnej zmluvy. Štruktúrovaním prevodu softvéru vo forme licencie je tvorca softvéru schopný obmedziť práva, ktoré by nadobúdateľ získal na použitie softvérového produktu v prípade jeho kúpy ako tovaru, a to tak, že nadobúdateľ z právneho hľadiska získa len právo na použitie softvéru spôsobom špecifikovaným v príslušnej licenčnej zmluve. Teda aj keď určitý softvérový produkt, napr. program Word Processing, môže nadobúdateľ len skopírovať, aby ho mohol uviesť do prevádzky, a je určený výlučne na vlastnú potrebu užívateľa, právna forma spôsobu nadobudnutia softvéru je obvykle vo forme poskytnutia licencie. Na softvér sa vzťahujú príslušné ustanovenia autorského zákona č. 383/1997 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej autorský zákon). Predmetom autorského zákona sú literárne, vedecké a umelecké diela, ktoré sú výsledkom vlastnej tvorivej duševnej činnosti autora, pričom v § 6 sa uvádzajú (nie však taxatívnym spôsobom) príklady takýchto činností. V zmysle § 6 ods. 1 písm. a) uvedeného zákona sa za predmet ochrany, a teda za predmet autorského práva, považujú aj počítačové programy (softvér), ak spĺňajú pojmové znaky diel podľa tohto zákona. Pôvodným nositeľom práva použiť počítačový program (predmet autorského práva) je autor. Autor môže previesť čiastočné alebo úplné právo použiť softvér na iné osoby. Nemôže však previesť samotné autorské právo.
Posúdenie transferu softvéru zo zahraničia z daňového hľadiska
Ak sa rešpektuje právna forma prevodu softvéru vo všetkých prípadoch, všetky platby za softvér by sa mali posúdiť ako licenčné poplatky. V komentári k VZ OECD sa uskutočňuje klasifikácia platieb za softvér na daňové účely v zásade podľa toho, aké práva sú s prevodom softvéru spojené. Východiskovým bodom pre posúdenie transferu softvéru zo zahraničia z daňového hľadiska je vždy vnútroštátne právo zmluvných štátov, zakladajúce právo na zdanenie, ktoré sa príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia modifikuje (redukuje), aby sa zabránilo dvojitému zdaneniu príslušných príjmov.
Prevod softvéru zo zahraničia podľa zákona o daniach z príjmov
Zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o daniach z príjmov) neobsahuje definíciu softvéru a ani sa neodvoláva na definíciu softvéru v inom zákonnom predpise, napr. v autorskom zákone. V zmysle § 22 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o daniach z príjmov sa príjem plynúci nerezidentovi SR z prevodu softvéru považuje za príjem zo zdroja na území SR a explicitne sa uvádza medzi tzv. priemyselnými licenčnými poplatkami. Nefiguruje teda medzi odplatami za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu (§ 22 ods. 1 písm. d) bod 2), a to napriek tomu, že je predmetom ochrany v zmysle Autorského zákona. Explicitné zaradenie platieb za softvér do skupiny poplatkov za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva (patenty, ochranné známky, priemyselné vzory a pod.), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) je sporné a, podľa môjho názoru, nesprávne.
Podľa § 36 ods. 1 písm. a) bod 2 zákona o daniach z príjmov podlieha takýto príjem uhrádzaný nerezidentovi SR zdaneniu osobitnou sadzbou dane 25 %. Príjmy súvisiace s použitím autorských práv sa v zmysle § 36 ods. 1 písm. a) bod 3 zákona o daniach z príjmov zdaňujú analogicky. Domnievam sa, že softvér by sa v ustanoveniach zákona o daniach z príjmov týkajúcich sa príjmov zo zdroja v SR
(§ 22) vôbec nemal explicitne uvádzať. Môj názor vychádza z toho, že posúdenie otázky, či príjem za softvér má zdroj v SR, a či ide na daňové účely o licenčný poplatok podliehajúci zdaneniu zrážkovou daňou v SR, sa nedá riešiť všeobecne a vždy treba vychádzať z posúdenia konkrétnej transakcie prevodu softvéru a povahy práv, ktoré sa prevádzajú. Z takejto analýzy vyplynie, či príslušný príjem má zdroj v SR (a teda ide o licenčný poplatok, prípadne o aký druh licenčného poplatku sa jedná, alebo ide o príjem súvisiaci s činnosťou stálej prevádzkarne nerezidenta v SR), resp. ide o príjem, ktorý nemá zdroj v SR, a teda nepodlieha zdaneniu v SR.
Ak príjmy za transfer softvéru súvisia s činnosťou stálej prevádzkarne, ktorú má zahraničný subjekt v SR, takéto príjmy sú súčasťou príjmov stálej prevádzkarne v zmysle § 22 ods. 1 písm. a) zákona o daniach z príjmov. V roku 1998 vydalo Ministerstvo financií SR Pokyn číslo 3399/1998-62 k zdaňovaniu príjmov, ktorých zdroj je na území SR podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 1 a 2 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, ktorý bol uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 14/1998. MF SR sa v tomto pokyne pokúsilo do určitej miery diferencovane spresniť spôsob zdaňovania príjmov nerezidenta za prevod práv súvisiacich s duševným vlastníctvom a v rámci nich aj počítačových programov -- softvéru. V pokyne sa na účely zákona o daniach z príjmov (platného do konca roka 1999) softvér posudzuje ako "tajný vzorec, resp. tajná informácia (bez ohľadu na to či je alebo nie je chránený autorským zákonom), na základe ktorej sa plánuje, účtuje, vyrába, distribuuje, eviduje vo výrobnom alebo podobnom procese". Podľa rozsahu prevodu práv duševného vlastníctva sa v ňom rozlišuje obmedzený prevod práv duševného vlastníctva, úplný prevod práv duševného vlastníctva a pokyn sa zaoberá sa aj tzv. zmiešanými zmluvami. Osobitne sa posudzuje predaj tzv. štandardného softvéru, ktorý je určený pre širokú verejnosť. V pokyne sa v obmedzenom rozsahu zohľadnili niektoré ustanovenia zo staršej verzie komentára k VZ OECD. Z pokynu je zrejmé, že prevažná väčšina platieb za softvér do zahraničia sa klasifikuje ako licenčné poplatky. Vo väčšine prípadov totiž nadobúdateľ softvéru formálne (v zmysle licenčnej zmluvy) získava obmedzené práva na použitie softvéru, a v takom prípade sa v zmysle pokynu príslušné platby do zahraničia klasifikujú ako licenčné poplatky. Podľa pokynu sa za licenčný poplatok považuje aj platba za softvér, ak nadobúdateľ softvéru má v zmysle licenčnej zmluvy len právo zhotoviť kópie na interné potreby v rámci vlastného podniku a nemá právo reprodukovať softvér na komerčné účely. Tento pokyn bol vydaný v období platnosti zákona č. 286/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorý bol s účinnosťou od 1. 1. 2000 nahradený zákonom č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov. Na internetových stránkach MF SR sa tento pokyn uvádza v zozname oznámení a pokynov, ktoré naďalej platia aj po nadobudnutí účinnosti zákona č. 366/1999 Z. z.
Prevod softvéru cez hranice podľa komentára k VZ OECD
V komentári k článku 12 VZ OECD sa definuje softvér ako program alebo séria programov obsahujúcich inštrukcie pre počítač, ktoré sú potrebné pre prevádzku samotného počítača (operačný softvér) alebo na vykonanie iných úloh (aplikačný softvér). Aplikačný softvér môže byť pre určitú oblasť použití štandardizovaný (štandardný softvér) alebo prispôsobený potrebám konkrétneho používateľa. Prevod softvéru na nadobúdateľa sa môže uskutočniť prostredníctvom rôznych médií, napr. v písomnej alebo elektronickej forme, na diskete alebo na CD disku. Systémové alebo aplikačné programy môžu byť integrálnou súčasťou počítačového hardvéru alebo sa môžu transferovať nezávisle od hardvéru. Povaha platieb za softvér závisí na povahe práv, ktoré nadobúdateľ získava na základe zmluvy o prevode softvéru (obvykle licenčnej zmluvy) na použitie programu. Práva stelesnené v počítačových programoch majú povahu duševného vlastníctva. Vo všetkých členských štátoch OECD (s výnimkou Švajčiarska) je duševné vlastníctvo pri počítačových programoch chránené autorským právom (copyrights). Pojem "počítačový program" sa obvykle používa na označenie programu, v ktorom sú obsiahnuté práva duševného vlastníctva, ale aj na označenie média, na ktorom je program zachytený. Autorské právo väčšiny krajín OECD však rozlišuje medzi autorským právom k programu a softvérom, ktorý predstavuje kópiu programu chráneného autorským právom. Práva súvisiace so softvérom sa môžu prevádzať rôznymi spôsobmi od scudzenia všetkých práv na použitie autorského práva k programu až po predaj softvérového produktu, ktorého použitie je obmedzené.
Platba ako odplata za transfer softvéru sa tiež môže uskutočniť rôznou formou, a to formou jednorazového poplatku pri nadobudnutí softvéru, jednorazového poplatku plus ďalšie periodické poplatky (založené obvykle na ukazovateľoch použitia) alebo výlučne formou opakovaných paušálnych poplatkov bez jednorazového poplatku pri nadobudnutí softvéru. Prevod softvéru sa často uskutočňuje formou zmiešaných kontraktov. Okrem prevodu softvéru sa nadobúdateľovi obvykle poskytuje aj právo na produkt následného vývoja softvéru (update), pomoc pri jeho inštalácii alebo údržbe. Uvedené služby sa buď fakturujú osobitne alebo sú súčasťou poplatkov za softvér.
V komentári k VZ OECD sa zdôrazňuje rozmanitosť foriem transferu softvéru a konštatuje sa, že môže byť náročné určiť, či odplata, ktorú nadobúdateľ uhrádza, predstavuje licenčné poplatky alebo iný druh platieb. Nadobúdateľ softvéru môže získať čiastočné alebo úplné práva na použitie programu chráneného autorským právom alebo čiastočné alebo úplné práva pri kopírovaní softvéru, ktorý obsahuje rozmnoženinu programu chráneného autorským právom. Vo výnimočných prípadoch môže transfer softvéru predstavovať prevod "know-how" alebo tajného vzorca. Komentár k VZ OECD odmieta automatickú klasifikáciu platieb za transfer softvéru ako licenčných poplatkov v zmysle čl. 12 VZ OECD. Odporúča uskutočniť klasifikáciu prevodu softvéru, ktorá sa opiera o zhodnotenie povahy nadobúdaných práv. Komentár explicitne odmieta stav, že forma transferu podľa obchodného práva (licenčná zmluva) je rozhodujúca na účely klasifikácie transferu softvéru z daňového hľadiska.
V komentári k VZ OECD sa rozlišujú 3 základné situácie:
a) prevod čiastočných alebo úplných práv súvisiacich s autorským právom
(prevod čiastočných alebo úplných práv na použitie autorského práva k programu)
b) prevod práv pri kopírovaní programu;
(prevod práv na kopírovanie softvéru, ktorý je rozmnoženinou programu chráneného autorským právom);
c) prevod "know-how" alebo tajného vzorca.
Ad a) Prevod práv súvisiacich s autorským právom
aa) Prevod čiastočných práv na použitie autorského práva
Platby uskutočnené na získanie čiastočných práv súvisiacich s použitím autorského práva (nenastáva úplné scudzenie práv na použitie autorského práva zo strany postupiteľa) predstavuje licenčný poplatok v tých prípadoch, ak odplata je za poskytnutie práva na použitie programu takým spôsobom, ktorý by bez takejto licencie predstavoval porušenie autorského práva. Ide napríklad o licenčnú zmluvu na rozmnožovanie a distribúciu softvéru pre verejnosť, pričom takýto softvér obsahuje program chránený autorským právom. Iným príkladom je licenčná zmluva na úpravu (modifikáciu) alebo verejné vystavovanie programu. Ide o využívanie práv, ktoré by inak bolo výhradnými právami vlastníka autorského práva. O licenčné poplatky ide v zásade len vtedy, ak sa nadobúdateľovi poskytne právo komerčne využívať softvér, čo môže nadobúdateľ licencie uskutočniť výrobou rozmnoženín softvérových produktov, ich distribúciou alebo ďalším vývojom, resp. modifikáciou softvéru na komerčné účely. Prevádzajúci je buď autorom programu alebo od autora získal práva na zhotovovanie rozmnoženín a distribúciu softvéru a časť svojich práv dáva k dispozícii tretej osobe, aby táto mohla softvér ďalej vyvíjať alebo ho inak komerčne zhodnotiť. Platby uhrádzané vlastníkovi autorského práva za prevod softvéru týmto spôsobom, predstavujú teda v súlade s komentárom k VZ OECD licenčné poplatky. Výraz licenčné poplatky podľa čl. 12 ods. 2 VZ OECD označuje platby akéhokoľvek druhu, prijaté ako odplata za:
-- použitie alebo za právo na použitie autorského práva na literárne, umelecké alebo vedecké dielo vrátane kinematografických filmov,
-- použitie patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo postupu alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo vedecké skúsenosti.
Ak už bola platba za prevod softvéru klasifikovaná ako licenčný poplatok, ďalšou otázkou je, o aký druh licenčných poplatkov ide. Väčšina členských krajín OECD zaraďuje softvérové licenčné poplatky medzi licenčné poplatky charakteru použitia autorského práva
(copyright). Ide o akékoľvek odplaty za použitie alebo právo na použitie autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu. Ako sa konštatuje v komentári k VZ OECD, žiadna z týchto kategórií nie je pre softvér úplne priliehavá. Predsa však najlepšie zodpovedá zaradenie softvéru pod vedecké dielo. V texte článku 12 ods. 2 VZ OECD nie je totiž počítačový program výslovne spomenutý. V článku 12 ods. 1 Vzorovej zmluvy OECD sa odporúča, aby boli licenčné poplatky zdanené len v štáte, v ktorom je ich skutočný príjemca rezidentom. Použitím nulovej sadzby dane na licenčné poplatky sleduje OECD zámer zabrániť zdaneniu licenčných poplatkov v štáte ich zdroja s výnimkou, ak existuje stála prevádzkareň skutočného vlastníka licenčných poplatkov v štáte, do ktorého sa previedol softvér, s činnosťou ktorej tieto poplatky súvisia. V ZZDZ, ktoré uzatvorila SR, podliehajú obvykle licenčné poplatky zdaneniu v štáte ich zdroja. V zmysle viacerých zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorila SR (napr. s Veľkou Britániou, Rakúskom, USA, Kanadou, Talianskom) môže byť uvedený typ licenčných poplatkov zdanený len v štáte rezidencie príjemcu platby (nie v štáte zdroja). To znamená, že aj v prípade prevodu čiastočných práv na použitie autorského práva k počítačovému programu na komerčné účely voči tretím osobám, nepodliehajú licenčné poplatky v zmysle spomenutých zmlúv zrážkovej dani v štáte zdroja.
Príklad 1:
Spoločnosť X, ktorá vyvíja softvér, uzatvorila neexkluzívnu zmluvu so spoločnosťou Y, podľa ktorej spoločnosť Y môže použiť autorské práva spoločnosti X a vyrábať softvérové produkty a obchodovať s nimi na geograficky ohraničenom trhu. Koneční používatelia, ktorí získajú produkt od spoločnosti Y, musia s ňou uzatvoriť licenčnú zmluvu. Platby uhrádzané spoločnosťou Y spoločnosti X sa vypočítajú ako určité percento z tržieb spoločnosti Y z predaja softvérového produktu. Platby, ktoré uhrádza spoločnosť Y spoločnosti X sa budú klasifikovať ako licenčné poplatky. Ide o čiastočný prevod práv na použitie autorského práva. Nadobúdateľ softvéru (spoločnosť Y) využíva právo rozmnožovať a distribuovať softvérový produkt vo vzťahu k tretím osobám. Takto sa budú klasifikovať len platby smerujúce od spoločnosti Y na tvorcu softvéru -- spoločnosť X.
ab) Prevod úplných práv súvisiacich s autorským právom
Z komentára k článku 12 VZ OECD je zrejmé, že ak sa platba uskutočňuje za prevod (scudzenie) úplného vlastníctva práv na použitie autorského práva, táto nemôže predstavovať licenčný poplatok. Článok 12 VZ OECD sa teda v tomto prípade nedá použiť. Na základe úplného prevodu práv získa nadobúdateľ všetky majetkové a dispozičné práva na použitie počítačového programu (predmetu autorského práva), pričom zahraničný subjekt už ďalej nemá právo počítačový program používať, udeľovať licencie alebo iným spôsobom dávať súhlas na jeho použitie. Nie je pritom rozhodujúce, či zahraničný subjekt počítačový program vytvoril pre svoje vlastné použitie za účelom obchodovania s ním alebo na základe objednávky slovenského nadobúdateľa. V takom prípade sa platby považujú za zisky z podnikateľskej činnosti (zisky podnikov -- čl. 7 alebo kapitálové zisky -- čl. 13) VZ OECD v závislosti od vzťahu softvéru k iným aktivitám predajcu softvéru.
Ad b) Prevod práv na zhotovenie kópie programu
V iných typoch softvérových transakcií sa práva nadobúdateľa na použitie autorského práva obmedzujú tak, že sa mu umožní len softvér (kópiu programu, ktorý je predmetom autorského práva) prevádzkovať. Napríklad nadobúdateľ získa obmedzené práva na zhotovenie kópie (resp. kópií) programu pre vlastné použitie. Nadobúdateľ získa práva, ktoré mu umožnia kopírovať program napr. na pevný disk počítača alebo na archívne účely. V niektorých krajinách kopírovanie programu na pevný disk počítača alebo do pamäte s ľubovoľným výberom (RAM) bez licencie predstavuje porušenie autorských práv. Kopírovanie programu na pevný disk počítača, resp. do pamäte s voľným výberom alebo vytvorenie archívnej kópie je nevyhnutným krokom pri používaní programu. Preto prevod práv týkajúcich sa takéhoto kopírovania, ktoré užívateľovi len umožnia efektívnu prevádzku programu, sa nezohľadňujú pri analyzovaní transakcie na daňové účely. Platby pri takomto type prevodu práv sa teda na daňové účely nepovažujú za licenčné poplatky. Príjmy zahraničného subjektu treba posudzovať ako zisky podnikov v súlade s článkom 7 VZ OECD. To znamená, že takýto príjem podlieha zdaneniu len v štáte, v ktorom je prevodca softvéru rezidentom za predpokladu, že v SR nemá stálu prevádzkareň, s ktorej činnosťou takýto príjem súvisí. Jednoduchosť kopírovania počítačových programov umožnila uzatváranie distribučných zmlúv medzi prevodcom a nadobúdateľom softvéru, v ktorých nadobúdateľ získava práva na vytvorenie viacnásobných kópií programu pre prevádzku v rámci vlastného podniku (jeho vlastnej činnosti). Takéto dohody sa vo všeobecnosti označujú ako "licencie na počet miest", podnikové licencie alebo sieťové licencie. Napriek tomu, že umožňujú zhotoviť viacnásobné kópie programu, takéto práva sa vo všeobecnosti obmedzujú na práva, ktoré sú nevyhnutné na prevádzkovanie programu na počítačoch nadobúdateľa alebo v jeho počítačovej sieti. Kopírovanie na akékoľvek iné účely nie je podľa takejto licencie dovolené. Platby na základe takýchto zmlúv sa vo väčšine prípadov tiež klasifikujú ako zisky podnikov podľa článku 7 VZ OECD.
Príklad 2:
Spoločnosť X vyvíja a vyrába softvérové produkty a predáva ich zákazníkom na základe licenčnej zmluvy, ktorá dovoľuje zákazníkom používať softvérový produkt v podnikateľskej činnosti počas doby efektívnej životnosti produktu. V licenčnej zmluve je dohodnutá jednorazová platba pri nadobudnutí účinnosti zmluvy. Podľa podmienok zmluvy zákazník môže kopírovať produkt na archívne účely, nesmie do softvérového produktu programátorsky zasahovať, môže ho využívať vo svojej počítačovej sieti a robiť kópie softvérového produktu na použitie vo svojich organizačných zložkách. Napriek právam na kopírovanie a používanie softvéru, ktoré nadobúdateľ získa, nejde o komerčné použitie softvéru vo vzťahu k tretím osobám. Zhotovenie kópií softvérového produktu je totiž obmedzené na použitie vo vlastnom podniku, predovšetkým na účely uvedenia do prevádzky v lokálnej počítačovej sieti nadobúdateľa softvéru. Platbu, ktorej príjemcom bude spoločnosť X, treba posúdiť ako príjem z podnikateľskej činnosti (zisky podnikov -- čl. 7), ktorý nebude podliehať zdaneniu v štáte nadobúdateľa softvéru, ak spoločnosť X nemá v tomto štáte zriadenú stálu prevádzkareň s cieľom výroby alebo distribúcie softvéru.
Ad c) Prevod know-how alebo tajného vzorca
Ďalší typ prevodu počítačového programu je zriedkavý. Ide o prípad, keď softvérová spoločnosť alebo programátor súhlasia s dodaním informácií o myšlienkach a princípoch obsiahnutých v programe, ako sú logika, algoritmy, programovacie jazyky a metódy. Platby sa klasifikujú ako licenčné poplatky v tom rozsahu, v akom predstavujú odplatu za použitie alebo právo na použitie tajných vzorcov alebo informácií, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo vedecké skúsenosti, ktoré nie sú osobitne predmetom autorského práva.
Zmiešané zmluvy
Počítačový softvér sa často transferuje spolu s hardvérom alebo sa nadobúdateľovi poskytujú aj sprievodné služby, napr. inštalácia a údržba softvéru. Podľa komentára k VZ OECD sa pri zmiešanej zmluve vo všeobecnosti musí celková suma odplaty rozdeliť na základe obsahu zmluvy alebo podľa primeraného kľúča podľa rôznych výkonov obsiahnutých v zmluve. Každá čiastková suma sa z daňového hľadiska posudzuje osobitne podľa svojej povahy.
Aplikácia odporúčaní OECD v SR
Krajiny OECD odmietajú formálny prístup pri posúdení transferu softvéru na báze licenčných zmlúv. V Komentári k VZ OECD sa prevod softvéru posudzuje podľa povahy práv, ktoré nadobúdateľ získava. Tým, že odmieta posúdenie širokého rozsahu softvérových transakcií na daňové účely ako licencií, implicitne limituje zdanenie v štáte nadobúdateľa softvéru. Pri posudzovaní transferu softvéru zo zahraničia by sa mala zo strany daňovníkov aj finančných orgánov venovať detailnejšia pozornosť podstate týchto transakcií, čo by malo vyústiť v správnej aplikácii zásad, ktoré sú všeobecne uznávané v rámci krajín OECD. Platby za softvér by sa nemali na daňové účely klasifikovať ako licenčné poplatky, ak sa na nadobúdateľa softvéru prevádza len právo zhotoviť kópiu, resp. kópie počítačového programu, ktorý je predmetom autorského práva, na vlastné (interné) použitie u nadobúdateľa softvéru (archívne účely, uvedenie softvéru do prevádzky, použitie softvéru v lokálnej počítačovej sieti a pod.). Platby v súvislosti s transferom softvéru by sa mali na daňové účely posúdiť ako licenčné poplatky len vtedy, ak dochádza k prevodu čiastočných práv na použitie autorského práva a softvér je určený na výrobu rozmnoženín a distribúciu vo vzťahu k tretím osobám, prípadne na ďalší vývoj počítačového programu na komerčné účely.