V praxi často vznikajú problémy so správnym uplatnením DPH pri poskytovaní rôznych foriem zliav z ceny, množstevných rabatov, finančných bonusov, vecných prémií a skont pri predaji tovaru alebo poskytovaní služieb. Dôvodom týchto problémov je aj skutočnosť, že zákon NR SR č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o DPH") ani iný predpis nedefinuje tieto pojmy, ktorými sa pomenúvajú rôzne formy zliav uplatňované v praxi, a preto sa im často pripisuje rozdielny obsah. Cieľom tohto článku je vysvetliť postup pri uplatnení DPH v súvislosti s poskytovanými zľavami. Touto témou som sa podrobne zaoberala v časopise Účtovníctvo, audítorstvo a daňovníctvo č. 3/2002. Vzhľadom na početné ohlasy z praxe považujem za potrebné s touto problematikou oboznámiť širšiu verejnosť.
Platiteľ DPH môže poskytnúť odberateľovi tovaru alebo služby zľavu z ceny zdaniteľného plnenia z rôznych dôvodov. Zľavu poskytne pred vystavením príslušného daňového dokladu alebo po vystavení daňového dokladu. Zľava z ceny predstavuje zníženie ceny zdaniteľného plnenia v dôsledku zmeny kvalitatívnych alebo dodacích podmienok, prípadne iných dohodnutých podmienok v súvislosti s dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb. Platiteľ dane môže odberateľovi poskytnúť zľavu vo väzbe na:
* konkrétnu dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb;
* zdaniteľné plnenia uskutočnené za určité vopred určené časové obdobie;
* prekročenie určitého množstva, resp. hodnoty odobratého tovaru alebo rozsahu, resp. hodnoty poskytnutých služieb. Od povahy (vecnej podstaty) príslušnej zľavy závisí aj uplatnenie DPH v konkrétnom prípade.
1. Poskytnutie zľavy z ceny pred vystavením daňového dokladu
V prípade poskytnutia zľavy z ceny za zdaniteľné plnenie pri uskutočnení zdaniteľného plnenia pred vystavením daňového dokladu sa pri stanovení základu dane vychádza z § 7 ods. 6 zákona o DPH, v zmysle ktorého sa základ dane zníži o sumu poskytnutej zľavy.
Zľava z ceny na základe kvalitatívnych podmienok dodávky
Príklad 1:
Veľkoobchod, platiteľ dane, dodal svojmu odberateľovi čokolády. Vzhľadom na to, že čokolády sa majú podľa údajov výrobcu spotrebovať do 6 mesiacov od ich výroby a táto lehota uplynie už o mesiac, veľkoobchod predá čokolády so zľavou. Pôvodná jednotková cena čokolády je 22 Sk. Cena bez DPH je 20 Sk za kus a DPH pri sadzbe dane 10 % je 2 Sk. Veľkoobchod poskytne zľavu z jednotkovej ceny čokolády bez dane vo výške 20 %. Jednotková cena čokolády bez dane po zľave (základ dane) je 16 Sk (20 Sk -- 0,2 x 20 Sk), DPH je 1,60 Sk a jednotková cena čokolády je 17,60 Sk. Základ dane pri dodaní tovaru zodpovedá počtu dodaných kusov čokolády a jednotkovej cene čokolády bez dane, po zohľadnení príslušnej zľavy. Pri dodaní 500 kusov čokolády je základ dane po zľave 8 000 Sk, DPH je 800 Sk a cena dodaného tovaru je 8 800 Sk.
Zľava z ceny na podporu predaja
Príklad 2:
Predajca osobných automobilov, platiteľ dane, ponúka v reklame určitého modelu auta pri predaji tohto modelu bezplatne klimatizáciu. V tom prípade ide o poskytnutie zľavy z ceny, pretože predajná cena osobného automobilu sa zníži o zľavu, ktorá zodpovedá sume, o ktorú sa obvykle zvyšuje predajná cena pri nákupe osobného automobilu s klimatizáciou.
Množstevný rabat -- zľava z jednotkovej ceny v závislosti od množstva dodaného tovaru
V praxi sa často poskytujú zľavy z ceny v závislosti od množstva dodaného tovaru pri jednotlivej dodávke tovaru. Ide o tzv. množstevný rabat. Pri poskytnutí zľavy z jednotkovej ceny tovaru v nadväznosti na dodané množstvo tovaru závisí výška jednotkovej ceny tovaru od množstva tovaru pri jednotlivej dodávke. Cena dodaného tovaru sa vypočíta na základe takto vopred stanovených cenových podmienok ako súčin počtu dodaných jednotiek množstva a príslušnej jednotkovej ceny zodpovedajúcej danému množstvu dodaných výrobkov.
Príklad 3:
Veľkoobchod so stavebným materiálom, platiteľ dane, predáva dosky na plávajúcu podlahu a ponúka zľavu z ceny v závislosti od odobraného množstva tovaru v rámci jednej dodávky. Ak je jednotková cena za balenie obsahujúce 10 dosiek 2 000 Sk bez dane, pri odbere viac než 50 balení v rámci jednej dodávky, poskytuje dodávateľ zľavu z jednotkovej ceny vo výške 10 %. Pri odbere viac než 100 balení v rámci jednej dodávky dodávateľ poskytuje zľavu z jednotkovej ceny vo výške 15 %. Ak odberateľ odoberie napríklad 60 balení, základ dane bude 108 000 Sk = 60 balení x 1 800 Sk (2 000 Sk -- 0,1 x 2000 Sk) a pri sadzbe DPH 23 % je daň 24 840 Sk. Cena za zdaniteľné plnenie je 132 840 Sk. Platiteľ dane vystaví na odberateľa daňový doklad so základom dane v sume 108 000 Sk a DPH 24 840 Sk.
Naturálny rabat
Inou formou množstevného rabatu je tzv. naturálny rabat. Pri odobratí tovaru nad určité stanovené množstvo dostane zákazník napr. jeden výrobok zadarmo. Takáto situácia sa však môže posúdiť dvojako, a to buď ako poskytnutie zľavy z ceny alebo ako bezodplatné zdaniteľné plnenie.
Príklad 4:
Veľkoobchod, platiteľ dane, predáva tovar za jednotkovú cenu 550 Sk bez DPH a poskytuje svojim odberateľom jeden výrobok zadarmo za každých 10 kusov odobratých výrobkov. Ak odberateľ odoberie 10 kusov výrobkov, veľkoobchod na daňovom doklade uvedie, že predal 11 kusov za celkovú cenu 5 500 Sk bez dane. Pri sadzbe dane 23 % zo základu dane 5 500 Sk je daň 1 265 Sk a cena zdaniteľného plnenia je 6 765 Sk. Ak by veľkoobchod na daňovom doklade uviedol len množstvo 10 kusov výrobkov za celkovú cenu 5 500 Sk bez dane, za dodanie 10 kusov výrobkov sa uplatní daň 1 265 Sk. Cena za dodanie 10 kusov výrobkov je 6 765 Sk. Dodanie ďalšieho jedenásteho výrobku sa v tomto prípade posúdi ako bezodplatné zdaniteľné plnenie, ktorého základom dane je v zmysle § 7 ods. 3 zákona o DPH obvyklá cena, t. j. 550 Sk. Veľkoobchod je navyše povinný za bezodplatne poskytnutý výrobok vystaviť doklad o použití a odviesť príslušnú daň vo výške 126,50 Sk, ktorá zodpovedá sadzbe dane 23 % zo základu dane 550 Sk.
Poskytnutie zľavy z ceny osobám s osobitným vzťahom k platiteľovi DPH
Pri poskytnutí zľavy z ceny treba rešpektovať § 7 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého, ak sa zdaniteľné plnenie uskutoční osobe, ktorá má osobitný vzťah k platiteľovi dane podľa § 9 zákona o DPH, bezodplatne alebo cena je nižšia ako obvyklá cena, základom dane je obvyklá cena bez dane. Ak však platiteľ dane poskytne zľavu pri uskutočnení zdaniteľného plnenia voči osobe, ktorá má osobitný vzťah k platiteľovi dane v zmysle § 9 zákona o DPH, za tých istých podmienok, aké uplatňuje voči všetkým zákazníkom, v takom prípade sa za obvyklú cenu bude považovať cena po zohľadnení zľavy, ktorá sa uplatňuje voči všetkým zákazníkom. Z tejto ceny uplatní platiteľ dane aj DPH na výstupe.
Príklad 5:
Obchodný dom, platiteľ dane, poskytuje svojim zamestnancom zľavu na nákup vybraného tovaru vo výške 20 % z predajnej ceny. Ak je predajná cena 1 000 Sk, bude cena po zľave 800 Sk. Zamestnanci platiteľa dane sú v zmysle § 9 ods. 1 písm. g) osobami, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi dane. Obchodný dom je povinný odviesť daň z predajnej ceny 1 000 Sk, ktorá predstavuje obvyklú cenu. Ak je sadzba dane za tovar 23 %, daň, ktorú platiteľ dane musí uviesť v priznaní k DPH a odviesť, je 187 Sk zo základu dane vrátane dane 1 000 Sk (obvyklá cena).
Príklad 6:
Obchodný dom usporiadal mimoriadnu akciu spojenú s výpredajom vybraného tovaru, pričom zákazníkom poskytuje zľavu vo výške 20 %. Ak si zamestnanec v rámci uvedenej akcie kúpi tovar, ktorého pôvodná predajná cena bola 1 000 Sk, bude obchodný dom povinný odviesť daň, ktorá sa vypočíta z ceny po zľave, t. j. zo základu dane vrátane dane 800 Sk. Ak je sadzba dane 23 %, bude DPH, ktorú je platiteľ dane povinný uviesť v daňovom priznaní a odviesť, 149,60 Sk.
2. Poskytnutie zľavy z ceny za zdaniteľné plnenie po vystavení daňového dokladu
Ďalej sa zaoberáme prípadmi poskytnutia zľavy, ak platiteľ dane v čase vystavenia daňového dokladu ešte nepozná jej výšku a zľavu poskytne dodatočne až po vystavení daňového dokladu. Pri poskytnutí zľavy v súvislosti s dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb je z hľadiska DPH podstatné, či sa mení pôvodne dohodnutá cena, a teda či vzniká zákonný dôvod na opravu základu dane a vystavenie daňového dobropisu (prípadne za určitých podmienok daňového ťarchopisu). Pri poskytnutí zľavy z ceny tovaru až po vystavení daňového dokladu, na ktorom je uvedená pôvodne dohodnutá cena, postupuje platiteľ dane podľa § 18 zákona o DPH, podľa ktorého sa uskutočňuje oprava základu dane pri znížení ceny zdaniteľného plnenia. Podľa § 18 ods. 1 písm. b) zákona o DPH môže platiteľ dane uskutočniť opravu základu dane a výšky dane pri dodatočnom znížení ceny zdaniteľného plnenia na základe zmeny kvalitatívnych, dodacích a iných podmienok dohodnutých pri zdaniteľnom plnení. Podľa § 18 ods. 3 zákona o DPH sa rozdiel pôvodného a opraveného základu dane považuje za samostatné zdaniteľné plnenie, ktoré podlieha dani v zdaňovacom období, v ktorom sa opravil základ dane podľa § 18 ods. 1 písm. b). Zásadne platí, že ak platiteľ dane poskytne zľavu z ceny, v dôsledku ktorej sa mení základ dane, a tým aj výška dane, t. j. táto zľava sa vzťahuje na konkrétne zdaniteľné plnenie a konkrétny daňový doklad, platiteľ dane, ktorý uskutočnil zdaniteľné plnenie, vykoná opravu základu dane vystavením daňového dobropisu. Oprava základu dane daňovým dobropisom je možná len v prípade, ak v čase uskutočnenia zdaniteľného plnenia bol platiteľ dane vykonávajúci opravu platiteľom dane. Daňový dobropis je možné vyhotoviť len ku konkrétnemu zdaniteľnému plneniu a daňovému dokladu. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňovým dobropisom je daňový doklad alebo zjednodušený daňový doklad, ktorým sa opravuje výška dane pri znížení ceny za zdaniteľné plnenie. Daňový dobropis sa musí vystaviť vo vzťahu k pôvodnému zdaniteľnému plneniu, pri ktorom platiteľ DPH vyhotovil daňový doklad. Povinne musí obsahovať poradové číslo pôvodného daňového dokladu, rozdiel medzi pôvodnou a zníženou cenou bez dane za zdaniteľné plnenie a rozdiel medzi pôvodnou a zníženou daňou a ďalšie údaje špecifikované v § 19 ods. 4 zákona o DPH. Daňový dobropis teda presne identifikuje pôvodný daňový doklad (zdaniteľné plnenie), ktorého sa oprava základu dane týka. Zákon o DPH stanovuje aj povinné náležitosti dobropisu k zjednodušenému daňovému dokladu (§ 19 ods. 5), ktorý musí, okrem iného, obsahovať rozdiel medzi pôvodnou a zníženou cenou vrátane dane za zdaniteľné plnenie. Medzi náležitosťami daňového dobropisu k zjednodušenému daňovému dokladu sa neuvádza číslo pôvodného zjednodušeného daňového dokladu. Na základe daňového dobropisu si platiteľ dane, ktorý uskutočnil zdaniteľné plnenie, zníži pôvodne uplatnenú daň na výstupe, a to v daňovom priznaní za bežné zdaňovacie obdobie, v ktorom uskutočnil opravu základu dane. V súvislosti s opravou základu dane teda nepodáva dodatočné priznanie k DPH. V zákone o DPH sa nestanovuje lehota na uskutočnenie opravy základu dane. V § 19 zákona o DPH sa stanovuje povinnosť platiteľa DPH vyhotoviť pre platiteľa dane, v prospech ktorého sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo, daňový dobropis, a to najneskôr do 15 dní po vykonaní opravy. Platiteľ dane, v prospech ktorého sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo, si na základe prijatého daňového dobropisu opraví pôvodne uplatnený odpočet dane. V zmysle § 22 ods. 1 zákona o DPH opraví platiteľ dane uplatnený odpočet dane v tom zdaňovacom období, v ktorom daňový dobropis zaúčtoval. Ani platiteľ dane, ktorý dostal daňový dobropis, teda nepodáva dodatočné priznanie k DPH.
Zľava z ceny zdaniteľného plnenia na základe reklamácie kvality
Príklad 7:
Veľkoobchod, ktorý je platiteľom dane, dodal odberateľovi tovar a vystavil daňový doklad pri použití bežnej predajnej ceny. Cena zdaniteľného plnenia je 295 200 Sk. Základ dane je 240 000 Sk a daň pri sadzbe dane 23 % je 55 200 Sk. Na základe reklamácie kvality tovaru poskytol veľkoobchod odberateľovi dodatočne zľavu vo výške 10 % z ceny bez dane a vystavil daňový dobropis, v ktorom rozdiel medzi pôvodným základom dane a základom dane po zľave predstavoval sumu 24 000 Sk (240 000 -- 216 000) a DPH 5 520 Sk. Daňový dobropis zahrnie platiteľ dane, ktorý dobropis vystavil, do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uskutočnil opravu základu dane. O sumu dane vo výške 5 520 Sk zníži v tomto zdaňovacom období svoju daň na výstupe (mínusovým znamienkom). O tú istú sumu zníži platiteľ dane, v prospech ktorého sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo, svoj pôvodne uplatnený odpočet dane (mínusovým znamienkom) v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom dobropis zaúčtoval.
Zľava z jednotkovej ceny vo väzbe na odobraté množstvo tovaru za určité obdobie
Príklad 3 sa týkal poskytnutia zľavy z jednotkovej ceny výrobku v nadväznosti na objem konkrétnej dodávky tovaru. Poskytnutie zľavy sa môže dohodnúť aj vopred na určité časové obdobie vo väzbe na predpokladané množstvo odberu tovaru v danom období. Ak odberateľ za sledované časové obdobie odoberie viac tovaru, čomu by zodpovedalo poskytnutie vyššej zľavy, vystaví dodávateľ po uplynutí daného časového obdobia k jednotlivým daňovým dokladom vyhotoveným počas celého obdobia daňové dobropisy zodpovedajúce príslušnému rozdielu v jednotkovej cene. Ak odberateľ dohodnuté množstvo tovaru neodoberie, ale odoberie menšie množstvo tovaru, vystaví dodávateľ k príslušným daňovým dokladom daňové ťarchopisy (§ 19 ods. 3 zákona o DPH), na ktorých uvedie vo väzbe na pôvodné daňové doklady rozdiel medzi pôvodným základom dane (pri poskytnutí zľavy z jednotkovej ceny, napr. 10 %) a zvýšeným základom dane (pri zohľadnení nižšej zľavy z jednotkovej ceny, napr. 7 %). Dodávateľ zahrnie daňové dobropisy, prípadne daňové ťarchopisy do daňového priznania za bežné zdaňovacie obdobie, v ktorom sa oprava základov dane uvedených na jednotlivých daňových dokladoch uskutoční.
Príklad 8:
Výrobný podnik, platiteľ DPH, uzatvára s veľkoodberateľmi zmluvu o odbere určitého množstva výrobkov počas kalendárneho roka. So zreteľom na dohodnuté množstvo odberu je stanovená jednotková predajná cena. Pri odbere:
* do10 000 kusov platí pôvodná jednotková cena,
* od 10 001 kusov do 30 000 kusov sa uplatní zľava z jednotkovej ceny bez dane 5 %,
* od 30 000 do 50 000 kusov sa uplatní zľava z jednotkovej ceny bez dane 10 %,
* nad 50 000 kusov sa uplatní zľava z jednotkovej ceny bez dane15 %. Odberateľ si dohodol s výrobným podnikom odber 40 000 kusov výrobkov počas príslušného kalendárneho roka. Po skončení kalendárneho roka sa zistilo, že v priebehu kalendárneho roka odberateľ odobral 55 000 kusov výrobkov. Vo väzbe na pôvodné daňové doklady vystaví výrobný podnik daňové dobropisy, na ktorých uvedie rozdiel medzi pôvodným základom dane (zodpovedajúcim 10-percentnej zľave z jednotkovej ceny) a opraveným základom dane (zodpovedajúcim 15 percentnej zľave z jednotkovej ceny).
Uvedenú opravu na účely DPH nie je možné uskutočniť jedným daňovým dobropisom za celé odobraté množstvo. Daňový dobropis možno vystaviť len vo väzbe na konkrétny daňový doklad. Ako sme už uviedli, v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH musí daňový dobropis alebo daňový ťarchopis obsahovať, okrem iného, poradové číslo pôvodného daňového dokladu, ku ktorému sa vzťahuje, a rozdiel medzi pôvodnou a zníženou, resp. zvýšenou cenou bez dane v závislosti od toho, či ide o daňový dobropis alebo daňový ťarchopis. Príslušné korekcie základu dane spojené s vystavovaním daňových dobropisov alebo ťarchopisov môžu byť pri veľkom počte daňových dokladov značne administratívne náročné. Preto sa v praxi častejšie uplatňujú zľavy v nadväznosti na hodnotu odobratého tovaru (obrat) za určité obdobie, pri ktorých sa základ dane a uplatnená DPH nemenia a dodávateľ nevystavuje daňové dobropisy v zmysle § 19 zákona o DPH. Právo, t. j. možnosť opraviť základ dane na základe daňového dobropisu, pochopiteľne, neznamená povinnosť (pozri § 18 ods. 1 zákona o DPH). V uvedenom prípade nie je platiteľ dane povinný opraviť základ dane a daň prostredníctvom daňových dobropisov. V praxi sa takáto situácia môže riešiť vystavením finančného dobropisu, ktorý neobsahuje základ dane a DPH, ale predstavuje finančné vysporiadanie (vyrovnanie) na účely dane z príjmov za dohodnuté obdobie. Na rozdiel od práva (možnosti) opraviť základ dane smerom nadol, má platiteľ dane povinnosť opraviť základ dane a výšku dane daňovým ťarchopisom, ak dochádza k zvýšeniu ceny, a teda k zvýšeniu základu dane, ale aj vo všetkých ostatných prípadoch, keď je konečná odplata za zdaniteľné plnenie vyššia než tá, ktorá bola uvedená na pôvodnom daňovom doklade.
(Pokračovanie v piatok 10. mája)