Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve ustanovuje v rámci § 16 ods. 1 písm. d) a ods. 3 písm. d) povinnosť účtovnej jednotky, ktorá je právnickou osobou uzavrieť účtovné knihy okrem iných prípadov aj ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti povolenia vyrovnania a otvoriť účtovné knihy ku dňu účinnosti povolenia vyrovnania. Rovnaká povinnosť platí v zmysle § 16 ods. 2 písm. c) a ods. 5 písm. c) spomínaného zákona aj pre účtovnú jednotku, ktorá je fyzickou osobou.

V prípade uzavretia účtovných kníh z titulu vyrovnania je účtovná jednotka povinná zostaviť mimoriadnu účtovnú závierku ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti povolenia vyrovnania. Na druhej strane ku dňu účinnosti povolenia vyrovnania je účtovná jednotka povinná zostaviť otváraciu súvahu.

Postupy účtovania
Do 31. decembra 2002 upravovalo postup účtovania účtovnej jednotky vo vyrovnaní Opatrenie MF SR č. 22008/1999-92. S účinnosťou od 1. januára 2003 bolo toto opatrenie zrušené Opatrením Ministerstva financií SR č.23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.
* Postup účtovania v konkurze a vyrovnaní je teda od 1. januára 2003 upravený v § 29 postupov účtovania. Na problematiku vyrovnania mimo konkurzného konania sa v rámci tohto paragrafu vzťahuje len odsek 1, a to z dôvodu, že používa pojem dlžník a nie úpadca. Na základe § 29 ods. 1 postupov účtovania platí, že po úplnom a včasnom splnení vyrovnania potvrdeného súdom sa v účtovníctve dlžníka zúčtujú zaniknuté záväzky na ťarchu príslušného účtu záväzkov a v prospech účtu 688 - Ostatné mimoriadne výnosy.
* Podobnú úpravu spôsobu účtovania zaniknutých záväzkov predstavuje aj ustanovenie § 29 ods. 5 postupov účtovania, upravujúce prípad núteného vyrovnania (t. j. používa sa pojem úpadca), v zmysle ktorého po úplnom a včasnom splnení núteného vyrovnania potvrdeného súdom sa v účtovníctve úpadcu zúčtujú zaniknuté záväzky na ťarchu príslušného záväzkového účtu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 688 - Ostatné mimoriadne výnosy. Možno teda skonštatovať, že pri problematike účtovania zaniknutých záväzkov je postup účtovania dlžníka, resp. úpadcu rovnaký. Rovnako treba poznamenať, že od 1. januára 2003 nedošlo v účtovaní danej problematiky u dlžníka, resp. úpadcu k žiadnym zmenám. V súvislosti s účtovníctvom je na tomto mieste vhodné uviesť spôsob účtovania úhrady pohľadávok v rámci vyrovnania v nižšej sume ako je ich nominálna hodnota.

Príklad č. 1
Súd rozhodol vo vyrovnacom konaní dlžníka, že dôjde k vyrovnaniu vo výške 40 % hodnoty pohľadávky a dlžník je zbavený povinnosti uhradiť zostávajúcu časť pohľadávky. Obchodný partner dlžníka - spoločnosť OMEGA, s. r. o. - uplatnila voči dlžníkovi pohľadávku, vzniknutú v roku 2002, vo výške 60 000 Sk. V roku 2003 došlo k úhrade 60 % z pohľadávky t. j. 24 000 Sk. Nezaplatených teda zostalo 36 000 Sk. Ako sa uvedený problém premietne do účtovníctva dlžníka a veriteľa a ako ovplyvní základ dane zúčastnených strán?
- Spoločnosť OMEGA, s. r. o. - veriteľ: Možno predpokladať, že v účtovníctve veriteľa bola vzniknutá pohľadávka zaúčtovaná na ťarchu účtu 311 - Odberatelia a súčasne sa stala výnosom, nakoľko bola účtovaná v prospech účtu v účtovej triede 6 - Výnosy. V tomto prípade pohľadávka ovplyvnila hospodársky výsledok veriteľa a to bez ohľadu na to, či bola uhradená alebo nie. Spoločnosť OMEGA, s. r. o. bude teda účtovať nasledovne:

P. č. Účtovný prípad MD D Suma
1. Napr. Výnosy z poskytnutej služby (rok 2002) 311 602 60 000,- Sk
2. Úhrada časti pohľadávky na základe vyrovnania (rok 2003) 221 311 24 000,- Sk
3. Odpis zvyšnej časti pohľadávky (rok 2003) 546.AE 311 36 000,- Sk
Spoločnosť OMEGA, s. r. o. teda zahrnula v zdaňovacom období roku 2002 do zdaniteľných výnosov sumu 60 000 Sk a to napriek tomu, že ju nezinkasovala. Z titulu vyrovnania dlžník uhradil v roku 2003 časť svojho záväzku vo výške 24 000 Sk. Keďže na základe § 63 ods. 1 zákona o konkurze a vyrovnaní platí, že ak uznesenie o potvrdení vyrovnania nadobudlo právoplatnosť a dlžník úplne a včas svoje povinnosti podľa neho splnil, zaniká jeho povinnosť splniť veriteľom časť záväzku, na ktorej plnenie nebol povinný podľa obsahu vyrovnania, a to aj vtedy, ak hlasovali proti prijatiu vyrovnania alebo sa na hlasovaní nezúčastnili, zvyšnú časť pohľadávky v sume 36 000 Sk už hradiť spoločnosti OMEGA, s. r. o. nemusí. Túto časť môže teda spoločnosť OMEGA, s. r. o. zaúčtovať do nákladov na ťarchu účtu 546 - Odpis pohľadávky v zmysle § 68 ods. 6 postupov účtovania. S cieľom určitej spravodlivosti pri zdaňovaní výnosov, zákon o daniach z príjmov umožňuje spoločnosti OMEGA, s. r. o. na základe ustanovenia § 24 ods. 2 písm. s) bod 2 takto zaúčtovaný odpis časti pohľadávky uplatniť do daňových výdavkov.
Dlžník: Za predpokladu, že v účtovníctve dlžníka bol vzniknutý záväzok zaúčtovaný v prospech účtu 321 - Dodávatelia a súčasne sa stal nákladom, nakoľko bol účtovaný na ťarchu účtu v účtovej triede 5 - Náklady, v danom prípade záväzok ovplyvnil hospodársky výsledok dlžníka a to bez ohľadu na to, či bol uhradený alebo nie. Dlžník bude teda účtovať nasledovne:

P. č. Účtovný prípad MD D Suma
1. Napr. Vyúčtovanie dodávateľa za poskytnuté služby (rok 2002) 511 321 60 000,- Sk
2. Úhrada časti pohľadávky na základe vyrovnania (rok 2003) 321 221 24 000,- Sk
3. Zaniknutá časť záväzku (rok 2003) 321 688.AE 36 000,- Sk
Dlžník teda zahrnul v zdaňovacom období roku 2002 do daňových nákladov sumu 60 000 Sk a to napriek tomu, že ju neuhradil. Z titulu vyrovnania dlžník uhradil v roku 2003 časť záväzku vo výške 24 000 Sk. Keďže platí, že po úplnom a včasnom splnení vyrovnania potvrdeného súdom sa v účtovníctve dlžníka zúčtujú zaniknuté záväzky na ťarchu príslušného účtu záväzkov a v prospech účtu 688 - Ostatné mimoriadne výnosy, s cieľom určitej spravodlivosti pri zdaňovaní výnosov, je potrebné vhodným analytickým členením účtu 688 zabezpečiť, aby zaniknutá časť záväzku dlžníka vstupovala v zdaňovacom období roku 2003 do výnosov zdaniteľných.

Ako postupovať v jednoduchom účtovníctve?
- V súvislosti s účtovaním v prípade vyrovnania je potrebné rozlišovať ako sa o pohľadávkach účtuje v sústave podvojného účtovníctva a v sústave jednoduchého účtovníctva. To sa teda týka aj spôsob účtovania úhrady pohľadávok v rámci vyrovnania v nižšej sume ako je ich nominálna hodnota. Pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva sa v priebehu účtovného obdobia účtuje výhradne o pohybe peňažných prostriedkov, a to na účtoch v peňažných ústavoch a v pokladnici. V peňažnom denníku sa účtuje teda len o skutočných príjmoch a skutočne realizovaných výdavkoch. Pohľadávky a záväzky sa iba evidujú v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov.

Príklad č. 2:
Súd rozhodol vo vyrovnacom konaní dlžníka, že dôjde k vyrovnaniu vo výške 40 % hodnoty pohľadávky a dlžník je zbavený povinnosti uhradiť zostávajúcu časť pohľadávky. Obchodný partner dlžníka - podnikateľ Karol - uplatnil voči dlžníkovi pohľadávku, vzniknutú v roku 2002, vo výške 60 000 Sk. V roku 2003 došlo k úhrade 60 % z pohľadávky t. j. 24 000 Sk. Nezaplatených teda zostalo 36 000 Sk. Ako sa uvedený problém premietne do jednoduchého účtovníctva veriteľa a ako ovplyvní jeho základ dane?
- Podnikateľ Karol pohľadávku voči dlžníkovi v roku 2002 účtovne zaevidoval v knihe pohľadávok vo výške 60 000 Sk. Nakoľko v priebehu roka 2002 dlžník neuhradil ani časť predmetnej pohľadávky, podnikateľ Karol v peňažnom denníku v roku 2002 neúčtoval o žiadnom príjme, t. j. v zdaňovacom období roku 2002 nešlo o príjem vstupujúci do základu dane. V priebehu roka 2003 došlo k čiastočnej úhrade spomínanej pohľadávky vo sume 24 000 Sk na základe súdneho rozhodnutia v rámci vyrovnania. Do zdaniteľných príjmov teda podnikateľ Karol zaúčtuje v peňažnom denníku uhradenú časť vo výške 24 000 Sk. Keďže na základe § 63 ods. 1 zákona o konkurze a vyrovnaní platí, že ak uznesenie o potvrdení vyrovnania nadobudlo právoplatnosť a dlžník úplne a včas svoje povinnosti podľa neho splnil, zaniká jeho povinnosť splniť veriteľom časť záväzku, na ktorej plnenie nebol povinný podľa obsahu vyrovnania, a to aj vtedy, ak hlasovali proti prijatiu vyrovnania alebo sa na hlasovaní nezúčastnili, zvyšnú časť pohľadávky v sume 36 000 Sk už hradiť podnikateľovi Karolovi nemusí. Zostatok neuhradenej pohľadávky vo výške 36 000 Sk zostáva naďalej evidovaný v knihe pohľadávok až do doby ukončenia činnosti podľa § 23 ods. 12 písm. a) zákona o daniach z príjmov. Nakoľko ide o pohľadávku s charakterom podľa § 24 ods. 2 písm. s) zákona o daniach z príjmov, pri úprave základu dane v rámci prípadného skončenia podnikateľskej činnosti podnikateľa Karola nebude suma 36 000 Sk vstupovať do základu dane ako zdaniteľný príjem. V praxi sa však možno stretnúť aj s takým postupom, že zostatok pohľadávky (36 000 Sk) je vyradený z evidencie pohľadávok. Táto skutočnosť sa následne premietne v daňovom priznaní v časti "Výkaz o majetku a záväzkoch" na riadku pohľadávok a preto je vhodné kópiu súdneho rozhodnutia priložiť v účtovníctve k čiastočne uhradenej pohľadávke z toho dôvodu, aby bolo zrejmé, že k zníženiu hodnoty pohľadávok došlo na základe rozhodnutia súdu v rámci vyrovnania a že sa nejedná o krátenie dane z príjmov. Vychádzajúc z § 7 ods. 1 a ods. 2 zákona o účtovníctve zdieľam názor, že možno akceptovať aj takýto postup.