Výdavky na technickú rekultiváciu a ich zahrnovanie do daňových výdavkov
Sme stavebná spoločnosť a často sa pri našej činnosti stretávame s tzv. technickou rekultiváciou. Aké sú možnosti z pohľadu zákona o daniach z príjmov týkajúce sa zahrnutia výdavkov spojených s technickou rekultiváciou do daňových nákladov?
-- Obsahové vymedzenie pojmu technickej rekultivácie v rámci zákona o daniach z príjmov absentuje. Vymedzenie tohto pojmu bolo obsiahnuté vo vyhláške Federálneho ministerstva poľnohospodárstva a výživy č. 36/1987 Zb., ktorou sa upravovali niektoré podrobnosti ochrany poľnohospodárskeho pôdneho fondu. Táto vyhláška je už však v súčasnosti neplatná. V súčasnosti platný zákon č. 307/1992 Zb. o ochrane poľnohospodárskeho pôdneho fondu v § 7 ustanovuje povinnosť rekultivovať narušenú poľnohospodársku pôdu, avšak bližšie pojem rekultivácie nevymedzuje. V zmysle § 13 ods. 4 písm. e) Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23 054/2002-92 (postupy účtovania pre podnikateľov v sústave PÚ) sa dlhodobým hmotným majetkom okrem iného rozumie aj technická rekultivácia, pokiaľ nie je súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku. Súčasťou technickej rekultivácie môžu byť len stavby (napr. komunikácie), ktoré svojím charakterom, účelom a rozsahom slúžia na vykonanie technickej rekultivácie. Technická rekultivácia nie je dlhodobým hmotným majetkom, pokiaľ tak ustanovuje zákon č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva v z. n. p. alebo zákon č. 233/2001 Z. z. o odpadoch v z. n. p. Možno však usudzovať, že technickou rekultiváciou sa rozumie technický zásah do pozemku. Výdavkami na technické rekultivácie sú napríklad terénne úpravy (presuny zeminy, navezenie zeminy, zrovnanie povrchu pri určitých terénnych nerovnostiach územia, strží), odstránenie následkov vodnej erózie, odstránenie následkov zdevastovania pôdy po stavebnej činnosti (zvyškov stavebných materiálov, panelov), odstránenie dočasných prístupových komunikácií, resp. ostatných dočasných objektov potrebných na vykonanie rekultivácie, odvodnenie terénu, odstránenie následkov zdevastovania pozemkov dotknutých ťažbou alebo ukladaním odpadov. Súčasťou technickej rekultivácie je i vybudovanie prístupových komunikácií potrebných na vykonanie technickej rekultivácie. Od technickej rekultivácie treba odlišovať meliorácie, ktoré predstavujú vybudovaný systém odvodnenia alebo zavlažovania pôdy a považujú sa za stavby účtované na účte 021. Od technickej rekultivácie treba rovnako odlišovať biologickú rekultiváciu, ktorá podľa § 35 ods. 2 písm. d) postupov účtovania v sústave PÚ nemôže byť súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku, ale je súčasťou prevádzkových nákladov. Rovnako treba odlíšiť aj rekultivačné opatrenia vykonávané na poľnohospodárskych pozemkoch za účelom zvýšenia úrodnosti (hĺbkové kyprenie pôdy, podrývanie, hnojenie, vápnenie), ktoré sú súčasťou prevádzkových nákladov a možno ich časovo rozlišovať prostredníctvom účtu 382 -- Komplexné náklady budúcich období.
Pri posudzovaní výdavkov na technické rekultivácie a ich zahrnovaní do daňových výdavkov môžu nastať v princípe tri rôzne situácie:
1. Technická rekultivácia môže byť súčasťou vstupnej ceny hmotného majetku.
2. Technická rekultivácia môže byť iným majetkom.
3. Technická rekultivácia môže byť priamym výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.
Ad 1. Ako súčasť vstupnej ceny dlhodobého hmotného majetku sa stávajú náklady spojené s technickou rekultiváciou vtedy, keď sú vynaložené v súvislosti s obstaraním tohto majetku. K takémuto prípadu dochádza vtedy, ak napr. pri obstarávaní budovy bolo potrebné vybudovať dočasné prístupové komunikácie, ktoré je nutné po dokončení stavby odstrániť vrátane zvyškov stavebných materiálov. Náklady na takúto technickú rekultiváciu teda vstupujú do obstarávacej ceny budovy a teda ako súčasť jej vstupnej ceny sa aj daňovo odpisujú. Z účtovného pohľadu to znamená, že technická rekultivácia zahrnovaná do obstarávacej ceny investície (stavby) sa účtuje na účte 042 -- Obstaranie dlhodobého hmotného majetku a po jej dokončení sa prevedie na účet 021 -- Budovy, haly a stavby. Je tiež možné, aby v odôvodnených prípadoch sa o hodnotu technickej rekultivácie zvýšila obstarávacia cena pozemku, ak vykonanú rekultiváciu možno považovať za technické zhodnotenie dlhodobého hmotného majetku, napr. ak sa dosiahne zmena účelu použitia pozemku. Účtuje sa na účte 042 a po jej dokončení sa prevedie na účet 031 -- Pozemky. Technická rekultivácia ako súčasť ocenenia pozemku sa nemôže odpisovať, keďže pozemky sa neodpisujú ani účtovne ani daňovo.
Ad 2. Za samostatný dlhodobý hmotný majetok sa technická rekultivácia považuje iba vtedy, ak náklady s ňou spojené nie sú súčasťou obstarávacej ceny iného dlhodobého hmotného majetku, napr. spomínanej budovy. V takomto prípade sú súčasťou technickej rekultivácie len stavby (napr. dočasné prístupové komunikácie a pod.), ktoré svojim prevedením, účelom a rozsahom slúžia na vykonanie technickej rekultivácie. Z hľadiska zákona o daniach z príjmov sú tieto technické rekultivácie v súlade s § 26 ods. 6 písm. b) považované za iný hmotný majetok, ktorý sa pre daňové účely odpisuje časovou metódou podľa § 30 ods. 6 zákona o daniach z príjmov, t. j. mesačný odpis sa určí ako podiel vstupnej ceny technickej rekultivácie a určenej (predpokladanej) doby jej trvania uvedenej v projektovej dokumentácii. Technickú rekultiváciu považovanú za iný majetok v zmysle § 26 ods. 6 písm. b) zákona o daniach z príjmov, vykonanú na pozemku, ku ktorému má vlastnícke právo alebo právo hospodárenia iná osoba, môže odpisovať ako iný hmotný majetok len ten daňovník, ktorému povinnosť vykonania tejto rekultivácie vyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu.
Ad 3. Zákonom č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov je prostredníctvom § 9 daná možnosť vytvárania rezervy finančných prostriedkov na sanáciu pozemkov dotknutých ťažbou, rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzatvorení. Táto možnosť však musí vyplývať aj z nadväzujúcich právnych predpisov, ktorými sú zákon SNR č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon) v znení neskorších predpisov a zákon SNR č. 223/2001 Zb. o odpadoch v znení neskorších predpisov. V prípadoch upravených týmito zákonmi technická rekultivácia teda nie je iným majetkom podľa zákona o daniach z príjmov, resp. dlhodobým hmotným majetkom podľa predpisov o účtovníctve, čím sa dáva možnosť tvorby zákonnej rezervy na ťarchu nákladov pri pozemkoch dotknutých ťažbou nerastných surovín alebo ukladaním odpadov. Samozrejme, účel použitia takejto rezervy je vopred stanovený a nemenný. Takto tvorená zákonná rezerva je potom daňovým výdavkom podľa § 24 ods. 2 písm. h) zákona o daniach z príjmov.