V zákone č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o DPH) chýba ucelená definícia pojmu zdaniteľné plnenie. Tento pojem je v zákone o DPH vymedzený dosť vágne a nesystematicky, prostredníctvom viacerých ustanovení zákona. Dôsledkom tejto situácie je, že pojem zdaniteľné plnenie sa v zákone o DPH používa aj v súvislosti s plneniami, ktoré nepodliehajú dani, a teda nie sú zdaniteľnými plneniami.
Dodanie tovaru s miestom plnenia v zahraničí
Dodanie tovaru nepodlieha DPH, ak sa uskutoční s miestom plnenia v zahraničí. Pri dodaní tovaru je miesto plnenia v zahraničí v týchto prípadoch:
1. Tovar sa nachádza v zahraničí, keď sa jeho preprava alebo odoslanie začína uskutočňovať, ak je dodanie tovaru spojené s prepravou alebo odoslaním tovaru. Nie je rozhodujúce, kto tovar prepravuje alebo odosiela.
Príklad 1: Ak platiteľ dane dodal tovar, ktorý nakúpil v NSR, spoločnosti so sídlom v Českej republike (bez toho, aby tento tovar vstúpil do tuzemska), platiteľ dane neuskutoční plnenie podliehajúce DPH v zmysle slovenského zákona o DPH. Podľa § 1 zákona o DPH podliehajú dani len plnenia s miestom plnenia v SR.
2. Tovar sa inštaluje alebo montuje v zahraničí, ak je dodanie tovaru spojené s jeho inštaláciou alebo montážou.
Príklad 2: Ak platiteľ dane dodal a zmontoval výrobné zariadenia v NSR, uskutočnil plnenie s miestom plnenia v NSR, ktoré nepodlieha slovenskej DPH. Môže ísť aj o dodanie tovaru slovenskému platiteľovi dane, ktorý má v NSR organizačnú zložku. Ani v takom prípade dodanie tovaru nepodlieha dani.
3. Tovar sa v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, nachádza v zahraničí, ak je dodanie tovaru bez prepravy alebo odoslania.
Príklad 3: Platiteľ dane nakúpil tovar v NSR a následne ho v NSR predal spoločnosti so sídlom v Českej republike, ale nezabezpečoval prepravu tovaru do ČR. V čase, keď sa dodanie tovaru uskutočnilo, tovar sa nachádzal v NSR. Platiteľ dane uskutočnil plnenie s miestom plnenia v NSR, ktoré nepodlieha dani. Dodanie tovaru sa totiž neuskutočnilo s miestom plnenia v tuzemsku.
Uvedené plnenia sa môžu v zmysle príslušného zákonného predpisu NSR považovať za zdaniteľné plnenia (s miestom plnenia) v NSR. Na posúdenie toho, či sa dodanie tovaru uskutočnilo s miestom plnenia v tuzemsku alebo v zahraničí, je rozhodujúce určenie miesta plnenia podľa § 6 ods. 1 zákona o DPH. Zaradenie dodania tovaru s miestom plnenia v zahraničí medzi zdaniteľné plnenia (podľa súčasného znenia zákona o DPH) je v rozpore so sférou pôsobnosti DPH v zmysle slovenského zákona o DPH. Podľa § 1 zákona o DPH totiž dani podliehajú (popri dovoze tovaru a príležitostnej medzinárodnej preprave osôb uskutočnenej zahraničným dopravcom) len plnenia s miestom plnenia v tuzemsku. Dodanie tovaru s miestom plnenia v zahraničí je nepochybne mimo rámca pôsobnosti slovenskej DPH. Z § 1 zákona o DPH totiž vyplýva, že takéto plnenia nepodliehajú dani. V súlade s princípmi formálnej logiky možno teda urobiť záver, že dodanie tovaru s miestom plnenia v zahraničí je plnením, ktoré nemožno zdaniť, a teda z hľadiska zákona o DPH ide o "nezdaniteľné" plnenie. Miesto plnenia pri dodaní tovaru bolo v uvedených príkladoch v NSR, ktorá je členským štátom EÚ. V NSR sa uplatňuje daň z pridanej hodnoty (presnejšie povedané, táto daň sa nazýva daňou z obratu) v súlade so zákonnými predpismi NSR.
Poskytnutie služby s miestom plnenia v zahraničí
Posúdenie miesta plnenia pri poskytnutí služby je náročnejšie. Ak službu poskytla právnická osoba so sídlom v SR, vo všeobecnosti je miesto plnenia v SR, ak službu neposkytla v zahraničí prostredníctvom svojej organizačnej zložky zriadenej v zahraničí (kedy je miesto plnenia v zahraničí). Výnimkou z tohto pravidla sú služby uvedené v § 6 ods. 3 písm. b) až f) a v § 6 ods. 4 a 5 zákona o DPH.
Príklad 4: Platiteľ dane poskytol službu prostredníctvom svojej organizačnej zložky v NSR. V zmysle § 6 ods. 3 písm. a) zákona o DPH ide o plnenie s miestom plnenia v zahraničí (v NSR). Môže ísť o zdaniteľné plnenie podľa príslušného zákona NSR, ale v každom prípade ide o plnenie mimo rámca pôsobnosti slovenskej DPH. Z § 1 zákona o DPH vyplýva, že poskytnutie služby s miestom plnenia v zahraničí nepodlieha dani. Poskytnutie služby, ktoré nepodlieha slovenskej DPH, nemožno považovať za zdaniteľné plnenie. V § 6 ods. 3 písm. b) až f) sa uvádzajú služby, pri ktorých sa miesto plnenia v zásade určí podľa miesta, kde sa služba poskytla.
Príklad 5: Platiteľ DPH uskutočnil opravu výrobných zariadení v NSR. Ide o poskytnutie služby v zmysle § 6 ods. 3 písm. c) zákona o DPH. Miesto plnenia je v NSR, kde sa oprava zariadení uskutočnila. Poskytnutie opravárenskej služby v zahraničí nepodlieha dani, a nie je teda zdaniteľným plnením. V § 6 ods. 4 zákona o DPH sa uvádza zoznam služieb, ktoré ak sa poskytnú "zákazníkovi pre jeho podnik založený v zahraničí, je miestom plnenia miesto, kde má zákazník založený podnik, pre ktorý sa služby poskytujú".
Príklad 6: Platiteľ dane poskytol daňové poradenstvo spoločnosti so sídlom v NSR. Predpokladajme, že táto služba sa aj využila alebo použila v NSR. Daňovo-poradenská spoločnosť poskytla túto službu formou vypracovania písomného stanoviska, ktoré zaslala nemeckej spoločnosti. Slovenská spoločnosť neposkytla prostredníctvom svojich pracovníkov žiadne služby v zahraničí, napr. v NSR, ale celý projekt sa uskutočnil v SR. V tomto prípade ide o poskytnutie služby v zmysle § 6 ods. 4 zákona o DPH, pri ktorom sa miesto plnenia neurčuje podľa sídla platiteľa dane, ktorý službu poskytol ani podľa miesta, kde sa služba poskytla, ale podľa toho, "kde má zákazník založený podnik, pre ktorý sa služba poskytla". Miesto plnenia poradenskej služby je v NSR, a to napriek tomu, že služba sa poskytla v Slovenskej republike. Keďže miesto plnenia pri poskytnutí daňovo-poradenskej služby nemeckému zákazníkovi je v NSR, ide o plnenie, ktoré nepodlieha slovenskej DPH, a teda nie je zdaniteľným plnením.
Plnenia s miestom plnenia v zahraničí -- nezdaniteľné plnenia
V žiadnom prípade neobstojí tvrdenie, že plnenia s miestom plnenia v zahraničí sú zdaniteľnými plneniami, ktoré nepodliehajú dani. Už samotná takáto kombinácia slov skrýva hlboké protirečenie, pretože slovo "zdaniteľné" znamená, že sa plnenie (poskytnutie služby; dodanie tovaru atď.) môže zdaniť, resp. aj sa zdaní, pokiaľ nejde o oslobodené zdaniteľné plnenie. Avšak plnenie, pri ktorom jednoznačne zo zákona o DPH vyplýva, že nepodlieha DPH, nemôže byť zdaniteľným plnením. Ak totiž nepodlieha DPH, nemôže sa zdaniť a ide o "nezdaniteľné" plnenie. Použitie slova "zdaniteľné" na označenie plnení v uvedených príkladoch je vyslovene nezmyselné. Takéto plnenia nespadajú do sféry pôsobnosti slovenskej DPH. Na rozdiel od plnení s miestom plnenia v zahraničí, ktoré nepodliehajú dani, zdaniteľné plnenia oslobodené od dane v zmysle § 26, § 37 -- 39, pri ktorých sa tiež neuplatní DPH, podliehajú dani a sú zdaniteľnými plneniami.
Čo je zdaniteľným plnením?
Vo všetkých uvedených príkladoch išlo o plnenia, ktoré vecne síce zodpovedajú pojmu zdaniteľné plnenie, ako je definovaný v § 2 ods. 1 zákona o DPH, ale nespĺňajú všetky podmienky, ktoré sú charakteristické pre zdaniteľné plnenie. Aby určité plnenie bolo zdaniteľným plnením na účely zákona o DPH, musí súčasne spĺňať tri podmienky:
* vecné podmienky (§ 2 ods. 1 zákona o DPH);
* uskutoční sa v rámci podnikania alebo v rámci činnosti, ktorá súvisí s podnikaním (§ 2 ods. 2 zákona o DPH) alebo v rámci činností, ktoré sa uvádzajú v § 2 ods. 2 písm. b) až f) zákona o DPH;
* uskutoční sa s miestom plnenia v tuzemsku (§ 1 zákona o DPH).
Vecné vymedzenie pojmu zdaniteľné plnenie sa uvádza v taxatívnom zozname plnení v § 2 ods. 1 zákona o DPH. V zmysle tohto ustanovenia ide o dodanie tovaru, dodanie stavby, prevod a prechod nehnuteľnosti (s výnimkou pozemkov), poskytovanie služieb (vrátane prevodu práva, postúpenia práva, poskytnutia práva využiť vec a pasívnych úkonov -- zdržanie sa konania, strpenie konania alebo stavu). V zmysle § 2 ods. 2 zákona o DPH ide o plnenie uskutočnené v rámci podnikania tak, ako je vymedzené v § 2 Obchodného zákonníka, alebo v rámci činnosti súvisiacej s podnikaním. V ustanoveniach § 2 ods. 2 písm. b) až f) zákona o DPH sa taxatívne uvádzajú ďalšie činnosti, v rámci ktorých určité subjekty môžu uskutočňovať zdaniteľné plnenia. O niektorých činnostiach by sa dalo polemizovať, čo však nie je predmetom tohto článku. Ak sa pokúsime o zovšeobecnenie, možno povedať, že by malo ísť o činnosti, ktoré zakladajú cenovú konkurenciu, a ak by sa takéto činnosti vykonávané napr. štátnymi a verejno-právnymi inštitúciami nepovažovali za zdaniteľné plnenia, podstatne by sa narušilo konkurenčné prostredie na trhu. Ide v zásade o činnosť vykazujúcu všetky znaky podnikania, okrem toho, že ju vykonáva podnikateľ. Z § 1 zákona o DPH vyplýva, že dani podliehajú, popri dovoze tovaru a príležitostnej medzinárodnej autobusovej preprave osôb uskutočnenej zahraničným dopravcom, len plnenia s miestom plnenia v tuzemsku. Miesto plnenia je upravené v § 6, na ktoré sa zákon o DPH v ustanovení § 1 odvoláva. Podľa § 6 zákona o DPH sa určuje miesto plnenia pri jednotlivých druhoch vecných plnení v zmysle § 2 ods. 1 zákona o DPH.
O zdaniteľné plnenie ide len vtedy, ak sa súčasne splnia všetky tri uvedené podmienky. Ak sa niektorá z týchto podmienok nesplní, nemôže ísť o zdaniteľné plnenie. Len ak ide o plnenie s miestom plnenia v tuzemsku (v zmysle § 6 zákona o DPH), takéto plnenie podlieha podľa § 1 zákona o DPH dani z pridanej hodnoty. Je logické, že len plnenie, ktoré podlieha dani, sa môže zdaniť a je teda zdaniteľným plnením. Z ustanovení § 1 a § 2 zákona o DPH vyplýva, že je nesprávne používať pojem zdaniteľné plnenie na označenie plnení, ktoré nespĺňajú všetky tri základné znaky zdaniteľného plnenia, a teda nie sú zdaniteľnými plneniami. Aby sa v samotnom zákone o DPH zabránilo nesprávnemu používaniu pojmu zdaniteľné plnenie, mala by byť definícia tohto pojmu komplexne obsiahnutá v jednom ustanovení zákona o DPH. Preto považujeme za vhodné najbližšou novelou upraviť znenie ustanovenia § 2 ods. 1 zákona o DPH takto: "Zdaniteľným plnením je plnenie s miestom plnenia v tuzemsku (§ 6), a to:
a) dodanie tovaru (§ 409 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov), pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva k tovaru alebo k prevodu správy tovaru,
b) dodanie stavby,
c) prevod alebo prechod nehnuteľností, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva k nehnuteľnosti alebo k prevodu správy nehnuteľnosti, s výnimkou pozemkov (ďalej len "prevod a prechod nehnuteľnosti")
d) poskytovanie služieb uskutočnené v rámci podnikania alebo v rámci činnosti, ktorá súvisí s podnikaním, alebo v rámci činnosti, ktorá zakladá cenovú konkurenciu, a vykazuje všetky znaky podnikania, okrem toho, že ju vykonáva podnikateľ."
Pri navrhovanej úprave znenia § 2 ods. 1 zákona o DPH by sa všetky tri základné znaky, ktoré charakterizujú zdaniteľné plnenie, uviedli v jednom ustanovení zákona o DPH, a nie v troch ako v súčasnosti (§ 1, § 2 ods. 1 a § 2 ods. 2). V súlade s touto zmenou by sa mali uskutočniť aj príslušné úpravy v § 1 a § 2 ods. 2 zákona o DPH. V zákone o DPH chýba definícia pojmu tuzemsko, ktorú je, podľa nášho názoru, potrebné do § 2 ods. 5 najbližšou novelou zákona doplniť, pretože tento pojem sa v zákone o DPH používa v súvislosti s vymedzením pojmu zdaniteľné plnenie. Tým, že sa pojem tuzemsko v zákone o DPH explicitne nedefinuje, môžu vzniknúť nedorozumenia a spory medzi platiteľmi dane a správcami dane o správny výklad tohto slova, najmä v súvislosti so slobodnými colnými pásmami alebo slobodnými colnými skladmi na území SR.
Zhrnutie
V zákone o DPH sa za zdaniteľné plnenia považujú aj plnenia s miestom plnenia v zahraničí, ktoré jednoznačne nie sú zdaniteľnými plneniami vo sfére pôsobnosti slovenského zákona o DPH. Nezrovnalosti v zákone o DPH, ktoré súvisia s nesprávnym používaním pojmu zdaniteľné plnenie, môžu mať podstatný vplyv na vypracovanie daňového priznania k DPH, najmä na uplatnenie nároku na odpočet dane a na vlastnú daňovú povinnosť, resp. nadmerný odpočet platiteľa DPH. V takomto právnom rámci ťažko možno predvídať výsledok prípadných sporov medzi platiteľmi dane a správcami dane. Podľa nášho názoru, na zamedzenie takýchto situácií je nevyhnutné novelizovať príslušné ustanovenia zákona o DPH, a to najmä § 2 (vymedzenie zdaniteľného plnenia), § 6 (miesto plnenia), § 20 a 21 (týkajúce sa odpočtu dane), a iné ustanovenia, kde sa nesprávne používa pojem zdaniteľné plnenie v súvislosti s plneniami s miestom plnenia v zahraničí.