V tejto súvislosti považujem za potrebné uviesť, že tento príspevok vychádza predovšetkým z doterajších poznatkov o uplatňovaní DPH vo vnútornom trhu súčasných členských štátov ES a zameriava sa na priblíženie a objasnenie základných princípov fungovania vnútorného trhu. Nie je možné ho chápať ako výklad nového zákona o DPH, ktorý sa v súčasnosti pripravuje a ktorý nadobudne účinnosť ku dňu nášho vstupu do ES. Tomuto zámeru zodpovedá aj použitá terminológia, ktorá bude možno v niektorých prípadoch v novom zákone iná, ale obsah a podstata problematiky bude v duchu tohto príspevku. Zároveň by uvedený príspevok mal pomôcť platiteľom dane a ostatným záujemcom aj pri neskoršom štúdiu nového zákona, hlavne tých častí, ktoré zabezpečia uplatňovanie DPH na transakcie realizované v rámci vnútorného trhu ES.
Kedy a ako vznikol vnútorný trh
Vnútorný trh ES sa začal 1. januára 1993. Územie členských štátov sa stalo široko zjednoteným hospodárskym územím (priestorom), pre ktorý je charakteristický voľný pohyb osôb, tovarov a služieb. Najviditeľnejším dôkazom takéhoto spoločného zjednotenia (aj z hľadiska DPH) sa stalo odstránenie daňovej kontroly hraníc a hraničných kontrol medzi členskými štátmi ES.
S účinnosťou od 1. 1. 1993 sa daň z pridanej hodnoty a spotrebné dane v členských štátoch začali približovať. Napríklad pri DPH sa zbližovanie uskutočnilo stanovením minimálnych sadzieb od 15 percent pri základnej sadzbe a od 5 percent pri zníženej sadzbe, ako aj zjednocovaním uplatňovania zníženej sadzby dane. Podľa šiestej smernice Rady 77/388/EHS sa znížená sadzba dane môže členskými štátmi uplatňovať na vybrané druhy tovarov a služieb uvedených v prílohe H. Samotné daňové priblíženie by však nebolo postačujúce. Spolu s daňovými a kontrolnými opatreniami sa v rámci prechodnej úpravy museli dosiahnuť nevyhnutné predpoklady na zrušenie kontrol na hraniciach v spoločenstve.
Štát pôvodu, štát určenia
Komisia ES navrhla v rámci vnútorného trhu zaviesť všeobecné prispôsobenie DPH na princípe štátu pôvodu, t. j. zdanenie vo všetkých oblastiach (aj v podnikateľskej) sa má uskutočniť v tom členskom štáte, v ktorom alebo z ktorého sa obrat vykonáva (uskutočňuje), t. j. v štáte dodávky. Podnikatelia (platitelia dane) majú mať pritom možnosť odpočítať DPH iného členského štátu. Takýto návrh však predpokladal vyrovnanie dane patriacej príslušným členským štátom, čo sa malo zabezpečiť klíringovým zúčtovaním. Pretože s nepodarilo dohodnúť a zabezpečiť účinne fungujúce zúčtovanie, nemohol sa plán komisie doteraz zrealizovať. Toto riešenie, t. j. dôsledné uplatňovanie princípu štátu pôvodu, má byť definitívnym riešením vnútorného trhu z hľadiska DPH. Preto neostalo nič iné, ako najprv, ešte s určitými výnimkami, zachovať zdaňovanie podľa princípu štátu určenia, t. j. v štáte spotreby, a prijať prechodné úpravy. Princíp štátu pôvodu sa v prechodnom období aplikuje len v niektorých prípadoch.
Prechodné úpravy mali trvať štyri roky (t. j. od. 1. 1. 1993 do 31. 12. 1996). Zároveň sa prijalo, že ich platnosť sa má predĺžiť v prípade, ak sa pred 1. 1. 1997 neprijme definitívna úprava. Definitívna úprava vnútorného trhu nebola prijatá dodnes.
Prechodná úprava DPH pre vnútorný trh ES má aj svoj legislatívny rozmer. Je obsiahnutá v sekundárnej legislatíve, konkrétne v smernici Rady 91/680/EHS zo 16. 12. 1991 na doplnenie spoločného systému dane z pridanej hodnoty a na zmenu šiestej smernice Rady 77/388/EHS vzhľadom na odstránenie daňových hraníc.
Na podporu tejto smernice bolo prijaté v rámci sekundárnej legislatívy nariadenie Rady č. 218/1992 z 27. 1. 1992 o spolupráci daňových správ v oblasti nepriameho zdanenia, ktoré sa tiež skrátene označuje ako nariadenie o úradnej pomoci. Týmto nariadením o úradnej pomoci bola upravená nevyhnutná spolupráca daňových správ členských štátov. V súvislosti s úradnou pomocou bola prijatá smernica Rady 77/799/EHS o úradnej pomoci v oblasti dane z príjmov, dane z pridanej hodnoty a spotrebných daní o poskytovaní informácií.
Smernica ako akt sekundárnej legislatívy ES má všeobecný charakter a orientuje sa členské štáty, čo znamená, že sa musí premietnuť do vnútornej legislatívy jednotlivých členských štátov. Naproti tomu nariadenie je aktom sekundárnej legislatívy, ktorý sa orientuje na každého jednotlivca, t. j., že má konkrétnu platnosť, je záväzné pre všetkých a stáva sa súčasťou vnútornej legislatívy každého členského štátu bez toho, aby sa muselo osobitne premietať do právneho predpisu.
Princíp štátu pôvodu a princíp štátu určenia
Tieto princípy sú vlastne podstatou fungovania vnútorného trhu z pohľadu DPH. Princíp štátu pôvodu znamená zdanenie (zaťaženie) daňou z pridanej hodnoty v tom štáte, v ktorom sa dodávka realizuje (v štáte, kde sa tovar nakupuje). Princíp štátu určenia znamená zdanenie (zaťaženie) daňou z pridanej hodnoty v tom štáte, do ktorého je dodávka určená (prijatá), t. j. v štáte, kde sa tovar spotrebuje.
Pred 1. januárom 1993 sa pri pohybe tovaru cez hranice (dovoz) vyrubovala DPH pri dovoze (dovozná DPH). Tá sa uplatňovala aj v podmienkach ES medzi jednotlivými členskými štátmi. Dodávky tovarov boli v štáte pôvodu (vývozu) oslobodené od dane a podliehali dovoznej dani v štáte určenia (dovozu). Tento systém, t. j. dovoz a vývoz, platí od 1. 1. 1993 už len vo vzťahoch k štátom, ktoré nie sú členmi ES, t. j. k tretím štátom. Po našom vstupe do ES to bude platiť rovnako.
Princíp štátu pôvodu v rámci vnútorného trhu ES, ktorý znamená zdanenie daňou z pridanej hodnoty štátu dodávky, sa uplatňuje:
- pri pohybe tovaru v rámci súkromného cestovania občanov,
- pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu, ak jeho hodnota nepresiahne určený limit a nadobúdateľom je osoba neregistrovaná pre daň z pridanej hodnoty,
- pri zásielkovom predaji tovaru súkromným osobám pod hranicou hodnoty nadobudnutia tovaru v prijímajúcej krajine, s výnimkou nových dopravných prostriedkov a tovarov podliehajúcich spotrebným daniam,
pri dodávkach malým podnikateľom.
Princíp štátu určenia v rámci vnútorného trhu ES, ktorý znamená zdanenie daňou z pridanej hodnoty krajiny určenia (nadobudnutia, nákupu), sa uplatňuje:
- pri dodávkach tovarov medzi podnikateľmi (platiteľmi) z rôznych členských štátov,
- pri dodávkach nových dopravných prostriedkov (v každom prípade),
- pri dodávke tovarov podliehajúcich spotrebným daniam, ako sú minerálne oleje, alkohol, tabak, podnikateľom a ostatným odberateľom podliehajúcim spotrebným daniam,
- pri dodávkach tovarov odberateľom, ktorí sú pri nadobudnutí tovaru povinní platiť daň nad hranicou limitu obstarania v krajine určenia (spotreby),
- pri zásielkovom predaji nad hranicou limitu nadobudnutia v krajine určenia (spotreby).
Členenie území na účely vnútorného trhu
Nadväzne na princíp štátu pôvodu a štátu určenia je z pohľadu vnútorného trhu dôležité územné vymedzenie a rozlíšenie jednotlivých častí sveta, ktoré zohrávajú dôležitú úlohu pri správnom uplatňovaní dane z pridanej hodnoty. Z hľadiska zákona o DPH je potrebné definovať tuzemsko. Tuzemsko predstavuje územie príslušného štátu. Územie Slovenskej republiky sa na účely DPH bude označovať ako tuzemsko. Táto definícia bude platiť tak, ako sme ju poznali aj doteraz. Zmeniť sa však musí na účely DPH definícia zahraničia. Bude nevyhnutné rozlišovať územie spoločenstva, ostatné územie ES, územie tretích štátov.
Územie spoločenstva bude tvoriť územie všetkých členských štátov vrátane tuzemska.
Ostatné územie ES bude tvoriť územie ostatných členských štátov bez tuzemska.
Územie tretích štátov bude tvoriť územie, ktoré nie je územím spoločenstva (ostatné územie spoločenstva + územie tretích štátov).
Nakoniec je ešte možné definovať zahraničie, ktoré budú tvoriť všetky územia, ktoré nepatria k tuzemsku (územie ostatných členských štátov + územie tretích štátov) .
| Prehľad identifikačných čísiel pre daň členských štátov | ||||
| Európskych spoločenstiev | ||||
| Členský | Pomenovanie identifikačného čísla pre daň | Konštrukcia čísla | ||
| štát | v štátnom jazyku | skratka | kód štátu | ďalšie miesta |
| Belgicko | le numéro ďidentification á la | N´TVA | ||
| taxe | BTW-nr. | BE | 9 | |
| sur la valeur ajoutée | ||||
| BTW – identificatienummer | ||||
| Dánsko | momsregistrerings-nummer | SE-nr. | DK | 8 |
| Fínsko | Arvonlisâvero numero | FI | 8 | |
| Francúzsko | le numéro ďidentification á la | |||
| taxe | FR | 11 | ||
| sur la valeur ajoutée | ||||
| Grécko | Arithmos Forologikou Mitroou | A.f.M. | EL | 8 od |
| FPA | 1. 1. ´99: | |||
| 9 | ||||
| Holandsko | BTW-identificatienummer | OB nummer | NL | 12 |
| Írsko | value added tax identificatiom | |||
| number | VAT NO | IE | 8 | |
| Luxembursko | le numéro ďidentification á la | |||
| taxe | LU | 8 | ||
| sur la valeur ajoutée | ||||
| Nemecko | Umsatzsteuer- | USt-IdNr. | DE | 9 |
| Identifikationsnummer | ||||
| Portugalsko | o nomero de identificaçäo | |||
| para efeitos | NIPC | PT | 9 | |
| do imposto sobre o valor | ||||
| acrescentado | ||||
| Rakúsko | Umsatzsteureidentifikationsnummer | UID | AT | U+8 |
| Španielsko | el número de identificación a | |||
| efectos | N.I.F. | ES | 9 | |
| del Impuesto sobre el Valor | ||||
| Ańalido | ||||
| Švédsko | Registrerungsnummer för | |||
| mervärdesskatt | SE | 12 | ||
| (Momsnummer) | ||||
| Taliansko | il nummero di registrazione | P.IVA | IT | 11 |
| IVA | ||||
| Veľká Británia | value added tax identification | VAT REG | GB | 9–12 |
| number | NO | |||
| Prehľad sadzieb DPH používaných v členských štátoch ES | ||
| (stav k 1. 5. 2003 bez výnimiek nad rámec šiestej smernice) | ||
| Členský štát | Znížená | Základná |
| sadzba dane | sadzba dane | |
| Belgicko | 6 | 21 |
| Dánsko | – | 25 |
| Fínsko | 8/17 | 22 |
| Francúzsko | 5,5 | 19,6 |
| Grécko | 8 | 18 |
| Holandsko | 6 | 19 |
| Írsko | 13,5 | 21 |
| Luxembursko | 6 | 15 |
| Nemecko | 7 | 16 |
| Portugalsko | 5/12 | 19 |
| Rakúsko | 10 | 20 |
| Španielsko | 7 | 16 |
| Švédsko | 6/12 | 25 |
| Taliansko | 10 | 20 |
| Veľká Británia | 5 | 17,5 |
Vysvetlivky:
TUZEMSKO = územie Slovenskej republiky
ÚZEMIE SPOLOČENSTIEV = tuzemsko + ostatné územie ES
ZAHRANIČIE = ostatné územie ES + územie tretích štátov
OSTATNÉ ÚZEMIE ES = územie spoločenstva - tuzemsko
Cestovný ruch vo vnútornom trhu
Je to oblasť, ktorá zaujíma každého súkromne cestujúceho občana z tuzemska do iných členských štátov ES. Môže ísť o cesty organizované cestovnými kanceláriami, súkromné rekreačné a poznávacie cesty alebo aj cesty za nákupmi (tzv. nákupná turistika).
Súkromný cestovný ruch vo vnútri spoločenstva bol úplne liberalizovaný. Vnútorný trh je tu už od 1. 1. 1993.
Tovary, ktoré si súkromne cestujúce osoby z jedného členského štátu v rámci cestovného ruchu obstarajú v inom členskom štáte, sú zaťažené daňou z pridanej hodnoty v štáte nákupu - zdanenie je podľa princípu štátu pôvodu. Akékoľvek "cezhraničné" vyrovnanie dane formou jej následného vrátenia po uskutočnenom vývoze, t. j. oslobodenie tovaru od DPH v hosťovskom (navštívenom) štáte a vyrubenie dane pri dovoze v materskej krajine (v tuzemsku), sa neuskutočňuje. Všetky hraničné kontroly v rámci spoločenstva boli zrušené. Cestujúci z členských štátov môžu ako súkromné osoby obstarávať pre vlastnú potrebu tovary v neobmedzenom množstve a hodnote v inom členskom štáte a vziať ich do materskej krajiny (tuzemska). Žiadne limity pre bezcolný dovoz tovaru, ako ich poznáme v súčasnosti, sa už neuplatňujú.
Výnimku tvorí len nadobudnutie nových dopravných prostriedkov. Pre tieto platí, a to aj v prípade ich nákupu súkromnou osobou počas cestovného ruchu, princíp štátu určenia. Podľa tohto princípu je obrat zdanený daňou z pridanej hodnoty v tom štáte, kde sa nakoniec nový dopravný prostriedok používa (kde sa spotrebuje).
Príklad: Po vstupe do ES slovenský turista počas poznávacieho pobytu v Rakúsku, Nemecku a Dánsku si kúpi určité tovary pre vlastnú potrebu (neobchodný tovar). Ich nákup nebude mať ničím limitovaný (ani množstvom, ani hodnotou). Musí však rátať s tým, že rádiomagnetofón kúpený v Dánsku bude zaťažený (zdanený) dánskou 25-percentnou sadzbou DPH, že videorekordér kúpený v Nemecku bude zaťažený (zdanený) nemeckou 16-percentnou sadzbou DPH a nakoniec, že televízny prijímač kúpený v Rakúsku bude zaťažený (zdanený) rakúskou 20-percentnou sadzbou DPH. Na tieto tovary sa už nebude môcť uplatniť vrátenie (refundácia) dane v súvislosti s ich "vývozom", ako to poznáme v súčasnosti (pred vstupom do ES).
Okrem toho niektoré členské štáty (na základe výnimky) používajú tzv. výrazne zníženú sadzbu dane (Francúzsko 2,1 %, Luxembursko 3 %, Grécko 4 %, Taliansko 4 %, Španielsko 4 %, a Írsko 4,3 %) a tiež tzv. medzisadzbu dane, t. j. sadzbu pod hranicou základnej sadzby dane stanovenej šiestou smernicou (Belgicko 12 %, Luxembursko 12 %, Rakúsko 12 % a Írsko 13,5 %).
Dodanie tovaru vo vnútornom trhu
Dodanie tovaru je nový, doteraz nepoužívaný pojem v mechanizme DPH. Z pohľadu súčasného mechanizmu DPH je možné považovať ho za určitý ekvivalent doterajšieho vývozu tovaru. Ak teda tuzemský podnikateľ (platiteľ) bude dodávať tovary do ostatných štátov ES, bude dodávať tovar v rámci vnútorného trhu ES, čo sa pred zavedením vnútorného trhu považovalo za vývoz tovaru. Vývoz tovaru znamenal oslobodenie od dane. Toto zvýhodnenie bude aj pri dodaní tovaru, ak budú splnené stanovené podmienky. Platiteľ bude musieť rozlišovať, či tovary dodáva
- podnikateľovi (platiteľovi),
- inému odberateľovi, ktorý je povinný platiť DPH,
- súkromnej osobe.
Dodanie podnikateľovi a inému odberateľovi, ktorý je povinný platiť DPH. Takéto dodanie tovarov je oslobodené od dane, ak tuzemský platiteľ dodáva alebo odosiela tovary podnikateľovi (platiteľovi), na jeho podnikanie alebo odberateľovi , ktorý je povinný platiť DPH. To platí aj v prípade, ak nadobúdateľ z iného členského štátu si tovar sám prevezme a dopraví cez hranice.
Aby dodávateľ rozpoznal, že jeho zahraničný partner je podnikateľom (platiteľom) alebo odberateľom, ktorý je povinný platiť DPH, dostávajú títo vo svojom štáte identifikačné číslo pre DPH (registračné číslo pre daň). Len ak je odberateľ vo svojej krajine povinný platiť DPH (je zdaniteľnou osobou registrovanou pre daň), môže dodávateľ z tuzemska dodávať tovar bez dane (oslobodený od dane).
Dodanie nepodnikateľovi (neplatiteľovi) - súkromnej osobe. Principiálne sú nákupy súkromných odberateľov (osôb) z ostatných členských štátov zdaniteľné v tuzemsku (podliehajúce dani). Daň z pridanej hodnoty v tuzemsku je obsiahnutá v nákupnej cene, rovnako ako pri dodávkach domácim (tuzemským) nepodnikateľom (neplatiteľom, súkromným osobám).
Kedy je oslobodenie
Platiteľ dane v tuzemsku môže uskutočniť od dane oslobodené dodanie tovaru, ak
1. dodáva tovar do ostatných štátov ES (odberateľ z iného členského štátu si môže tovar prevziať aj sám) v rámci svojho podnikania
2. odberateľ tovar obstaráva ako podnikateľ pre svoje podnikanie alebo
- nie je povinný platiť daň (neplatiteľ) alebo je právnickou osobou (nepodnikateľom), ak sú registrovaní pre daň po prekročení limitu obstarania v príslušnej krajine alebo
- ako súkromná osoba nadobúda nový dopravný prostriedok.
Platiteľ dane musí všetky oslobodené dodania tovaru do iných členských štátov ES uviesť vo svojom súhrnnom výkaze (hlásení).
Príklad: Po vstupe do ES slovenský platiteľ dane získa zákazníkov z Luxemburska, Rakúska a Holandska. Tí majú záujem o jeho farebné televízne prijímače. Ako bude postupovať z hľadiska DPH, ak
odberateľ z Luxemburska je vzdelávacou nadáciou registrovanou pre DPH a pri objednávke tovaru sa preukázal luxemburským identifikačným číslom pre daň,
odberateľ z Rakúska je veľkoobchodník s elektronikou a pri objednávke tovaru sa preukázal rakúskym identifikačným číslom pre daň,
odberateľ z Holandska je strednou odbornou školou a pri objednávke tovaru sa nepreukázal žiadnym identifikačným číslom pre daň.
Slovenský dodávateľ môže odberateľovi z Luxemburska a Rakúska dodať tovar oslobodený od dane na základe toho, že použili svoje identifikačné číslo pre daň. V prípade odberateľa z Holandska nebude môcť transakciu posúdiť ako dodanie tovaru oslobodené od dane, ale celú dodávku zdaní daňou v tuzemsku, lebo neboli splnené podmienky na oslobodenie od dane. Dodanie tovaru luxemburskému a rakúskemu odberateľovi potom musí uviesť do svojho súhrnného výkazu za príslušný štvrťrok. Tým bude zabezpečená kontrola aj v štátoch odberateľov, či nakúpené tovary zo SR doma zdanili.
Nadobudnutie tovaru vo vnútornom trhu
Namiesto doterajšieho "dovozu tovaru zo štátov ES" sa vo vnútornom trhu bude uplatňovať tzv. nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Ide o ďalší nový pojem, ktorý doteraz mechanizmus DPH nepoužíval. Nadobudnutie tovaru znamená zásadne jeho zdanenie podľa princípu štátu určenia. Oslobodenie dodania tovaru na územie iného členského štátu na jednej strane a zdanenie nadobudnutia tovaru z územia iného členského štátu na druhej strane, tvoria protipól. To znamená, že podnikatelia a ostatní nadobúdatelia, ktorí sú povinní platiť daň v tuzemsku, za obstarané tovary z iných členských štátov (predtým "dovozy") nemusia už platiť, tak ako je to v súčasnosti, pri "dovoze" žiadnu daň, ale svoje nadobudnutie tovaru priznávajú v daňovom priznaní svojmu DÚ. Túto daň na nadobudnuté tovary si môžu hneď odpočítať, rovnako ako daň na vstupe v tuzemsku. V prípade platiteľov dane s možnosťou plného alebo čiastočného odpočítania dane na vstupe nebude dochádzať k efektívnemu zaplateniu dane z nadobudnutého tovaru. Ostatní nadobúdatelia budú daň za nadobudnuté tovary platiť svojmu DÚ.
Aby bolo možné hovoriť o nadobudnutí tovaru, musia byť splnené nasledujúce predpoklady:
- tovar sa musí pri dodaní z iného členského štátu ES dostať do tuzemska; len ak miesto nadobudnutia je v tuzemsku, podlieha dodanie dani,
- nadobúdateľ (odberateľ) musí byť podnikateľ a tovar musí slúžiť na účely jeho podnikania,
- dodanie tovaru sa musí uskutočniť za odplatu (protihodnotu) podnikateľovi; tento podnikateľ nesmie byť v tuzemsku malým podnikateľom oslobodeným od DPH,
- bezodplatné dodanie tovaru, napr. dary, vzorky tovarov a pod., nie sú nadobudnutím tovaru z iného členského štátu ES.
Ak nadobúdateľ patrí k okruhu osôb, pre ktoré platí limit nadobudnutia tovaru v tuzemsku a ich nákupy tovarov (nadobudnutia) v iných členských štátoch ES sú pod limitom obstarania, nejde o nadobudnutie tovaru z iného členského štátu ES. To znamená, že tuzemský nadobúdateľ tovaru ho bude mať zaťažený (zdanený) daňou štátu dodania (predaja).
Limit nadobudnutia platí pre tento okruh osôb:
- podnikatelia, ktorí uskutočňujú len oslobodené zdaniteľné plnenia bez nároku na odpočítanie dane (banky, poisťovne, lekári, nemocnice),
- malí podnikatelia, z ktorých obratov sa DPH nevyrubuje (neplatitelia),
- samostatne hospodáriaci poľnohospodári (farmári) a lesníci, ktorí platia paušálnu DPH,
- právnické osoby (nepodnikatelia) alebo tie osoby, ktoré tovar neobstarávajú pre svoje podnikanie (rôzne spolky, samosprávne kraje, územné samosprávy, humanitárne organizácie a pod.)
Osoby v druhej a tretej odrážke v podmienkach SR nebudeme mať, lebo naša právna úprava tieto osobitné formy zdaňovania nebude obsahovať.
Nadobudnutie tovaru z iných členských štátov osobami, pre ktoré platí limit nadobudnutia, nesmie presiahnuť zákonom určenú hranicu nadobudnutia za predchádzajúci kalendárny rok. Aj nákupy (nadobudnutia) v bežnom roku majú tento predpoklad splniť, aby sa osoby nemuseli registrovať pre platenie DPH v tuzemsku. Členské štáty majú tieto limity určené rôzne. Pohybujú sa od 25 000 eur do 100 000 eur. Limit nadobudnutia bude v SR 420 000 Sk (10 000 eur). Limit nadobudnutia sa sleduje za všetky nákupy z členských štátov ES (všetkých), nielen z jedného štátu (t. j. jednotlivo).
Osoby, na ktoré platí limit nadobudnutia tovarov z iných členských štátov ES, sa môžu zrieknuť stanoveného limitu. To znamená, že na základe vlastného rozhodnutia sa zaregistrujú ako platitelia DPH v tuzemsku. Takéto zrieknutie je vhodné napríklad vtedy, ak sadzba dane v krajine pôvodu je pre nadobudnutý tovar vyššia ako v tuzemsku. Zrieknutie sa limitu nadobudnutia sa musí oznámiť DÚ. Takéto zrieknutie sa limitu musí príslušná osoba uplatňovať minimálne dva roky. Registrácia osôb, na ktoré bude platiť limit nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iných členských štátov ES, bude mať iný charakter, ako registrácia podnikateľov uskutočňujúcich zdaniteľné plnenia v rámci podnikania. Tieto osoby v prípade registrácie nebudú mať právo na odpočítanie dane, ale budú mať len povinnosť zdaniť nadobudnutie tovaru z iného členského štátu ES.
Pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu ES bude platiť sadzba dane ako na dodávky tovarov v tuzemsku. Budú platiť tiež ustanovenia o oslobodení dovozu tovaru. Okrem toho budú tiež upravené ďalšie oslobodenia. Najdôležitejšie sa týka toho, že nadobudnutie tovaru je oslobodené od dane, ak nadobudnutý tovar je neskôr dodaný do iného členského štátu ES alebo je vyvezený do tretieho štátu (t. j. mimo územie ES). V prípade dodania takého tovaru, ktorý sa v tuzemsku dodáva ako oslobodený od dane, sa toto dodanie nebude považovať za nadobudnutie tovaru.
Nadobudnutie tovaru z iného členského štátu ES sa uskutoční, ak
- sa tovar z jedného členského štátu ES dostane do iného členského štátu ES (tuzemska),
- sa dodanie nadobúdateľovi uskutoční za odplatu podnikateľom (platiteľom), ktorý nie je malým podnikateľom a
- tovar je nadobúdateľom obstaraný na účely jeho podnikania alebo je nadobudnutý právnickou osobou, alebo ak je predmetom obstarania nový dopravný prostriedok (motorové vozidlo, lietadlo, loď).
Kedy sa zdaňuje
Nadobudnutie tovaru sa musí zdaniť:
ak podnikateľ môže odpočítať daň v plnom rozsahu alebo čiastočne - v každom prípade,
- podnikateľmi, ktorí nemôžu odpočítať daň (banky, poisťovne, lekári, nemocnice),
- malými podnikateľmi,
- platiteľmi paušálnej dane (samostatne hospodáriaci poľnohospodári a lesníci),
- nepodnikateľskými právnickými osobami,
pri nadobudnutí nových dopravných prostriedkov - v každom prípade,
pri tovaroch podliehajúcich spotrebným daniam - v každom prípade,
pri ostatných tovaroch len pri prekročení limitu nadobudnutia v zákonom stanovenej výške (v SR bude 420 000 Sk - 10 000 eur) alebo v prípade zrieknutia sa limitu obstarania; limit nadobudnutia sa sleduje za všetky nákupy z členských štátov ES (všetkých), nielen z jedného štátu (t. j. jednotlivo),
pri nadobudnutí nových dopravných prostriedkov nepodnikateľmi - v každom prípade.
Každé dodanie tovaru do tuzemska z iného členského štátu ES, ktoré sa definuje ako nadobudnutie tovaru, podlieha zdaneniu v tuzemsku.
Príklad: Slovenský platiteľ dane kupuje po vstupe do ES v Českej republike od platiteľa dane múku. Pri objednávaní tovaru sa preukázal slovenským identifikačným číslom pre daň. Český platiteľ dane môže uskutočniť dodanie tovaru oslobodené od dane (t. j. neuplatní na múku zníženú sadzbu dane 5 %). Slovenský platiteľ zdaní nadobudnutý tovar (múku) v tuzemsku sadzbou dane 19 %. Preto, že má právo odpočítať daň na vstupe, v daňovom priznaní uvedie na jednej strane zdanenie nadobudnutého tovaru a súčasne uvedie odpočítanie tejto dane. Český dodávateľ musí uvedené dodanie tovaru slovenskému platiteľovi uviesť do svojho súhrnného hlásenia. Správca dane v SR bude môcť na základe súhrnného hlásenia podaného v ČR overiť, či slovenský podnikateľ nadobudnutý tovar zdanil v tuzemsku.
Ako by sa však posúdil nákup múky, ak by ho realizovala nezisková organizácia (napr. charitatívna) v prípade, že bude v tuzemsku registrovaná pre daň? V porovnaní s príkladom platiteľa dane bude rozdiel v tom, že táto nezisková organizácia nemá nárok na odpočítanie dane na vstupe, a preto bude musieť svojmu DÚ daň z nadobudnutého tovaru (múky) efektívne zaplatiť.
Nové dopravné prostriedky
Princíp štátu určenia platí pre príležitostné dodávky nových dopravných prostriedkov bez obmedzenia. To znamená, že každé dodanie nových dopravných prostriedkov do iného členského štátu ES, aj nepodnikateľom - súkromnou osobou, je v štáte dodávateľa oslobodené od dane. Tomuto oslobodenému dodaniu zodpovedá povinnosť odberateľa (nadobúdateľa), aj keď je nepodnikateľom alebo súkromnou osobou, v štáte, kde má sídlo (bydlisko), zdaniť nadobudnutie nového dopravného prostriedku. Pri príležitostnom dodaní nového dopravného prostriedku vznikne každej osobe právo odpočítať daň zahrnutú v kúpnej cene alebo zaplatenú pri dovoze, prípadne ktorú táto osoba zaplatila pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku v tuzemsku, ktorý neskôr dodala ako nový dopravný prostriedok do iného členského štátu.
Najprv je vhodné uviesť, čo sa bude považovať za dopravný prostriedok na účely DPH. Bude to:
- pozemné motorové vozidlo so zdvihovým objemom motora viac ako 48 cm3 alebo výkonom väčším ako 7,2 kW,
- plavidlo dlhšie ako 7,5 m,
- lietadlo, ktorého štartovacia hmotnosť je väčšia ako 1 550 kg,
určené na prepravu osôb a nákladov s výnimkou námornej lode a lietadla oslobodeného od dane (podľa zákona o DPH).
Z definície dopravného prostriedku vychádza definícia nového dopravného prostriedku, za ktorý sa bude považovať:
- pozemné motorové vozidlo, ak nemá najazdených viac ako 6 000 km alebo v čase jeho nadobudnutia neuplynulo 6 mesiacov od jeho prvého uvedenia do prevádzky,
- plavidlo, ak nebolo prevádzkované na vode viac ako 100 hodín alebo v čase jeho dodania neuplynuli 3 mesiace od jeho prvého uvedenia do prevádzky,
- lietadlo, ak nenalietalo viac ako 40 prevádzkových hodín alebo v čase jeho dodania neuplynuli 3 mesiace od jeho prvého uvedenia do prevádzky.
Nové, ale použité
K problematike nových dopravných prostriedkov je potrebné uviesť, že pri ich dodaní a nadobudnutí vždy pôjde o dopravné prostriedky, ktoré sa už používali. Terminológiou sa nebudú označovať transakcie, ktorými budú výrobcovia alebo podnikatelia, ktorých predmetom činnosti je predaj dopravných prostriedkov, dodávať a obstarávať dopravné prostriedky ako tovary, nie ako nové dopravné prostriedky. V tomto prípade pôjde na jednej strane o dodanie tovaru a na druhej strane o nadobudnutie tovaru.
Príklad: Slovenský občan pán Patek po vstupe do ES sa rozhodne kúpiť v Nemecku málo jazdený osobný automobil BMW. Predávajúcim je nemecký občan, ktorý s automobilom najazdil 4 500 km za deväť mesiacov používania.
Z pohľadu nemeckého občana pôjde o dodanie nového dopravného prostriedku (v prípade motorového vozidla bude splnená podmienka najazdených menej ako 6 000 km od uvedenia do prevádzky), ktorý je oslobodený od dane. Nemecký občan si bude môcť od svojho finančného úradu žiadať odpočítanie dane, ktorá sa bude viazať na cenu, za ktorú automobil predal. Tento občan nepodáva súhrnné hlásenie.
Z pohľadu občana Pateka potom pôjde o nadobudnutie nového dopravného prostriedku v tuzemsku z iného členského štátu. Bude musieť zaplatiť svojmu správcovi dane daň vo výške 19 % z nákupnej ceny.
Zásielkový predaj
Zásielkovým predajom sa rozumie dodanie tovaru, pri ktorom dodávateľ tovar dopravuje alebo zasiela konkrétnemu odberateľovi (súkromnej osobe - nepodnikateľovi) v inom členskom štáte ES. Aj v tomto prípade ide o nový pojem v mechanizme dane z pridanej hodnoty a zároveň o osobitnú úpravu.
Pri určení miesta dodávky pri zásielkovom obchode je rozhodujúci limit zásielkového predaja. Ten sa sleduje zo všetkých dodávok uskutočnených do príslušného členského štátu. Do prekročenia príslušného limitu, ktorý si môžu členské štáty určiť buď vo výške 100 000 eur alebo 35 000 eur, je miesto dodania (aj zdanenia) v štáte dodávateľa (odoslania). V prípade prekročenia limitu zásielkového predaja alebo v zrieknutia sa limitu, je miesto dodania (aj zdanenia) v štáte odberateľa (určenia).
V SR bude limit pri zásielkovom predaji 1 500 000 Sk (35 000 eur). Do tohto limitu budú zásielky z iných členských štátov ES zdanené. Po prekročení limitu bude povinnosť dodávateľa sa registrovať v SR a dodávať bez dane z iného členského štátu ES do SR a tu zásielku zdaňovať.
Tuzemský (slovenský) podnikateľ, ktorý bude robiť zásielkový predaj do iných členských štátov ES, bude musieť sledovať limity svojich predajov do príslušného štátu (limity môžu byť dva - 35 000 eur alebo 100 000 eur). Ak ich neprekročí, bude dodávať tovary s daňou. Po prekročení limitu príslušného štátu mu vznikne povinnosť registrovať sa v tejto krajine a z tuzemska bude zásielka bez dane, zdanenie nastane v štáte určenia.
Bude však možnosť zrieknuť sa limitu a registrovať sa v krajine určenia. Táto možnosť bude aj pre podnikateľov, ktorí zasielajú zásielky do tuzemska (do SR).
V prípade zásielkového predaja tovaru sa bude povinnosť platiť daň vždy viazať len na podnikateľa, ktorý takýto predaj tovaru vykonáva, nikdy nie na odberateľa tovaru.
Príklad: Slovenská občianka pani Mrkvičková si po vstupe do ES objedná z katalógu českého zásielkového obchodu Magnet zimný kabát. Celú transakciu musí realizovať Magnet. Pani Mrkvičkovej v tejto súvislosti, okrem objednania tovaru a po dodaní jeho zaplatenie, nevznikajú žiadne iné povinnosti. Nemá žiadnu povinnosť sa zaoberať otázkou, či zimný kabát bude zdanený v ČR alebo v SR.
Zásielkový obchod Magnet musí mať prehľad o tom, v akej sume už doteraz (pred objednávkou pani Mrkvičkovej) realizoval dodávky tovarov do SR. Rovnako musí byť informovaný, že limit zásielkového predaja je v SR 1,5 mil. Sk. Pri neprekročení tohto limitu bude pani Mrkvičkovej dodávať zimný kabát zdanený 22-percentnou sadzbou dane v ČR. Po prekročení tohto limitu vznikne Magnetu povinnosť zaregistrovať sa ako platiteľ dane v SR. Zimný kabát bude potom v ČR oslobodený od dane a Magnet ho zdaní v SR slovenskou 19-percentnou sadzbou dane.
Trojstranný obchod
Trojstranný obchod a jeho úprava vo vnútornom trhu ES patrí tiež k novým pojmom. Predstavuje uplatnenie zjednodušeného postupu zdaňovania podľa stanovených podmienok. Pôjde o obchod medzi tromi podnikateľmi registrovanými pre daň v troch rôznych členských štátoch, pričom predmetom dodania bude ten istý tovar. Tento tovar bude fyzicky prepravený (dodaný) priamo od prvého podnikateľa k tretiemu podnikateľovi. Zjednodušenie zdanenia spočíva v tom, že nadobudnutie tovaru druhým podnikateľom (prostredným) bude oslobodené od dane.
Predpokladom trojstranného obchodu bude splnenie nasledujúcich podmienok:
- na obchode sa zúčastňujú traja podnikatelia (osoby) a predmetom obchodu je ten istý tovar, ktorý je prepravený (odoslaný) priamo od prvého podnikateľa k tretiemu podnikateľovi (obaja sú v inom členskom štáte ES),
- podnikatelia zúčastnení na obchode sú identifikovaní pre daň v troch rôznych členských štátoch,
- druhý podnikateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte dodávateľa (prvého podnikateľa) a voči prvému i tretiemu podnikateľovi vystupuje pod tým istým identifikačným číslom,
- tovar je prepravený (odoslaný) prvým alebo druhým podnikateľom,
- tretí podnikateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené v členskom štáte, kde sa preprava (odoslanie) končí,
- tretí podnikateľ je osobou povinnou platiť daň.
Pri trojstrannom obchode sa fakturuje dvakrát bez dane (tovar fakturuje prvý aj druhý podnikateľ) na základe splnenia podmienok trojstranného obchodu. Prvý podnikateľ fakturuje druhému podnikateľovi bez dane na základe použitého identifikačného čísla pre daň. Druhý podnikateľ fakturuje tretiemu podnikateľovi bez dane tiež na základe použitia identifikačného čísla pre daň. K zdaneniu dôjde len raz, to znamená, že osobou povinnou platiť daň bude tretí podnikateľ, ktorý nadobudne tovar.
Príklad: Slovenský platiteľ dane po vstupe do ES potrebuje obstarať špeciálny merací prístroj. Obráti sa na svojho partnera, platiteľa dane v Belgicku, či takýto prístroj nemá a preukáže sa slovenským identifikačným číslom pre daň. Ten ho však nemá, ale pozná francúzskeho platiteľa dane, ktorý takýto prístroj má. Belgičan s použitím svojho belgického identifikačného čísla objedná merací prístroj u francúzskeho platiteľa a súčasne ho požiada, aby tento prístroj dopravil z Francúzska na Slovensko slovenskému platiteľovi dane. Francúzsky platiteľ dane fakturuje belgickému platiteľovi dane merací prístroj bez dane (pôjde o danenie tovaru v rámci vnútorného trhu) a tovar odošle do SR. Medzi francúzskym a slovenským platiteľom dane nie je žiadny zmluvný vzťah (ani sa nepoznajú). Po odoslaní meracieho prístroja prechádza dispozičné právo na tovar na belgického platiteľa dane. Belgický platiteľ dane fakturuje slovenskému platiteľovi dane merací prístroj bez dane (dodanie tovaru v rámci vnútorného trhu), lebo slovenský platiteľ dane si prístroj objednal pod svojím identifikačný číslom pre daň. Po dopravení meracieho prístroja do SR slovenský platiteľ dane uskutoční nadobudnutie tovaru z iného členského štátu a prístroj zdaní. Daň prizná v daňovom priznaní a súčasne si túto daň odpočíta.
Preprava tovaru vo vnútornom trhu
Za prepravnú službu tovaru medzi členskými štátmi sa považuje preprava, ktorej miesta začatia a skončenia sa nachádzajú na územiach dvoch rôznych členských štátov.
Ako preprava tovaru vo vnútornom trhu je označená preprava tovaru z jedného členského štátu ES do druhého členského štátu ES. Z hľadiska súčasného mechanizmu DPH ide o časť medzinárodnej prepravy oslobodenej od dane. Miesto dodania prepravných služieb tovaru v rámci vnútorného trhu ES, a súčasne aj miesto zdanenia, bude principiálne na tom mieste, na ktorom sa preprava začína. Ak sa prepravné služby tovaru vykonávajú pre podnikateľa identifikovaného pre daň v inom členskom štáte, ako je štát, kde sa preprava začína, je miesto dodania prepravných služieb tovaru v tom členskom štáte, ktorý pridelil podnikateľovi identifikačné číslo pre daň. To platí aj pre doplnkové služby pri preprave tovaru (nakladanie, vykladanie, manipulácia s tovarom) a aj pre sprostredkovanie prepravných a doplnkových služieb tovaru. Zdanenie prepravy tovaru sa vzťahuje aj na časti trasy prepravy v zahraničí. Preprava tovaru vo vnútornom trhu nebude oslobodená od dane tak, ako to bolo v prípade medzinárodnej prepravy.
Príklad: Súkromná osoba z Bratislavy si po vstupe do ES v rámci svojho pracovného preloženia (sťahovania) nechá prepraviť svoj nábytok do Ríma. Odplata za túto prepravu sa musí zdaniť na Slovensku - aj za úsek prepravy v inom členskom štáte ES alebo aj v tretej krajine.
Ak objednávateľ má pridelené registračné číslo pre daň (DPH) a použije ho, potom je miesto uskutočnenia prepravy v tom štáte, ktorý vydal registračné číslo pre DPH.
Príklad: Slovenský podnikateľ si po vstupe do ES nechal belgickým podnikateľom prepraviť tovar z Bruselu do Paríža. Slovenský podnikateľ sa preukázal identifikačným číslom pre DPH belgickému prepravcovi. Miestom prepravy tovaru v rámci vnútorného trhu ES bude Slovensko a bude podliehať slovenskej DPH. Slovenský podnikateľ musí zaplatiť z faktúry belgického prepravcu slovenskú DPH a zaplatiť ju svojmu DÚ.
Kontrola vnútorného trhu
Prechodná úprava uplatňovania DPH vo vnútornom trhu si vyžaduje osobitné kontrolné konanie (výkon kontroly), ktoré sa uplatňuje namiesto predchádzajúcej hraničnej kontroly (t. j. kontroly vykonávanej colnými orgánmi na hraniciach). Dôležitou súčasťou tejto kontroly sú identifikačné číslo pre daň a súhrnné hlásenie (výkaz).
Identifikačné číslo pre daň bolo zavedené s účinnosťou od 1. 1.1993 v celom spoločenstve, t. j. vo všetkých členských štátoch. Je možné ho obrazne posudzovať ako preukaz pre DPH vo vnútornom trhu pre všetky fyzické a právnické osoby európskeho hospodárskeho priestoru. V zásade sa vychádza z toho, že každý, komu bolo identifikačné číslo pre daň pridelené, sa zúčastňuje na zvýhodnenom pohybe tovaru a služieb vo vnútornom trhu ES.
Toto číslo potvrdzuje, že podnikateľ je oprávnený uplatňovať princípy vnútorného trhu ES v oblasti DPH. Okrem toho sa môžu používať v niektorých členských štátoch aj daňové identifikačné čísla pre DPH v tuzemsku alebo pre daň z príjmov, s ktorými nemožno zamieňať identifikačné číslo pre daň. Takéto číslo obsahuje kód príslušného štátu (dve písmená - napr. DE - Nemecko, DK - Dánsko, FR - Francúzsko) a ďalej niekoľko miest - číslic alebo aj písmen. Je to rôzne podľa štátov od 8 do 12 (napr. Francúzsko má za kód krajiny 11 číslic, Luxembursko 8 číslic, Nemecko 9 číslic, Holandsko 12 číslic).
Identifikačné číslo pre daň v Slovenskej republike bude mať kód štátu tvorený písmenami SK, za ktorým bude nasledovať 10 číslic.
Identifikačné číslo pre daň dodávateľa a odberateľa sa musí uvádzať na faktúrach (dokladoch) o oslobodenom dodaní tovaru v rámci vnútorného trhu ES.
Identifikačné číslo pre daň (DPH) odberateľa sa musí uvádzať tiež v súhrnnom hlásení (výkaze) o uskutočnení oslobodeného dodania tovaru v rámci vnútorného trhu ES.
Zaujímavou otázkou napríklad bude, koľko identifikačných čísel pre daň môže mať jeden subjekt? Teoreticky to môže byť toľko, koľko je členských štátov (v súčasnosti 15, po rozšírení ES 25), ak bude v každom členskom štáte uskutočňovať zdaniteľné plnenia, na základe čoho mu vznikne povinnosť registrovať sa ako platiteľ dane.
V nasledujúcej tabuľke pre informáciu uvádzame identifikačné čísla pre daň jednotlivých členských štátov.
Súhrnné hlásenie slúži na kontrolu pohybu tovaru prekračujúceho hranice vo vnútornom trhu. Každý podnikateľ (platiteľ), ktorý uskutoční dodanie tovaru v rámci vnútorného trhu, musí o takomto dodaní tovaru štvrťročne vyhotoviť a odovzdať súhrnné hlásenie. V SR to bude súhrnný výkaz. S týmto hlásením nie je spojené žiadne platenie dane. Platba dane prebieha len prostredníctvom daňového priznania platiteľa, ktoré podáva príslušnému DÚ.
V súhrnnom hlásení sa musia uviesť daňové identifikačné čísla pre daň všetkých nadobúdateľov, ktorým podnikateľ dodal tovary a pre každého nadobúdateľa oddelene sumu odplaty za dodaný tovar, ktorá sa vzťahuje na príslušný štvrťrok, za ktorý podáva súhrnné hlásenie.
Súhrnné hlásenie sa podáva na predpísaných formulároch. Slúžia tiež na zabezpečenie spolupráce pri daňových konaniach medzi daňovými správami členských štátov s cieľom zabránenia daňovým podvodom.