Viete, ako máte postupovať pri zdanení svojich príjmov v zahraničí? Ste napr. umelec a svoju umeleckú činnosť vykonávate na území Českej republiky? Mnohí naši umelci a športovci vykonávajú svoju činnosť v zahraničí, ako aj zahraniční umelci a športovci vykonávajú svoju činnosť na území Slovenskej republiky. Zdanenie týchto príjmov je o to komplikovanejšie, že do zdanenia vstupuje zahraničie aj niekoľko slovenských predpisov. V danom príspevku si rozoberieme povinnosti daňovníka tým, že si vysvetlíme článok 17 Modelovej zmluvy OECD, z ktorej vychádzajú všetky zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorené so Slovenskou republikou v nadväznosti na zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov.

Článok 17 Modelovej zmluvy OECD stanovuje všeobecný princíp zdanenia umelcov a športovcov, podľa ktorého umelci a športovci, ktorí sú rezidentmi jedného zmluvného štátu, môžu byť zdaňovaní v druhom zmluvnom štáte, v ktorom vykonávajú svoje osobné činnosti, bez ohľadu na to, či sú závislého alebo nezávislého charakteru.

Výraz umelec alebo športovec
Článok presne nedefinuje výraz umelec alebo športovec, len na príkladoch uvádza osoby, na ktoré by sa mohol vzťahovať. Výraz umelec zahŕňa hlavne javiskového umelca, filmového alebo rozhlasového herca, herca v televíznej reklame, speváka, hudobníka alebo tanečníka. Článok sa môže tiež aplikovať na príjem získaný z činností, ktoré majú politický, sociálny, charitatívny alebo náboženský charakter, ak je zachovaný súčasne aj zábavný charakter týchto činností.
Ustanovenia článku sa nevzťahujú na rečníkov (lektorov) konferencií, osoby poskytujúce rozhovor v televízii, na administratívny alebo pomocný (podporný) personál v umeleckom priemysle (napr. filmoví režiséri, kameramani, producenti, filmoví riaditelia, choreografi, technický personál, diaľničné osadenstvo - vodiči populárnych skupín a pod.). Ak daňovník súčasne režíruje zábavný program, film alebo televízny program a účinkuje v ňom, alebo robí choreografiu v tanečnom súbore a zároveň v ňom tancuje, je nutné skúmať prevažujúcu (podstatnú) činnosť v štáte, v ktorom sa predstavenie (výkon) uskutočňuje. Ak jeho aktivity v tomto štáte majú prevažne charakter osobných umeleckých vystúpení, článok 17 Modelovej zmluvy OECD sa bude aplikovať na všetky výsledné príjmy, ktoré poberá v tomto štáte. Ak umelecký výkon tvorí bezvýznamnú časť jeho celkových aktivít v tomto štáte, celý príjem nebude spadať do rámca článku 17. V iných prípadoch, čiže v prípadoch, keď je charakter príjmov zhruba v rovnakom pomere, je nutné rozdelenie týchto príjmov a následné zaradenie do príslušných príjmov a potom posúdenie zdanenia samostatne pre každý príjem.
Článok presne nedefinuje ani výraz športovec. Preto sa výraz neobmedzuje len na športovcov štartujúcich na tradičných atletických podujatiach (napr. bežci, skokani, oštepári a pod.), ale zahŕňa tiež futbalistov, golfových hráčov, džokejov, hráčov kriketu a tenisu či automobilových pretekárov. Ustanovenia článku sa aplikujú aj na ďalších účastníkov verejnej zábavy, ako sú napr. hráči biliardu alebo účastníci turnajov v šachu alebo bridži. Zatiaľ čo samotné príjmy sprostredkovateľov (umelecké agentúry, športoví manažéri) medzi umelcom alebo športovcom a verejnosťou, napr. za organizovanie vystúpenia umelca alebo športovca, nespadajú do rámca tohto článku, akékoľvek príjmy, ktoré sprostredkovatelia dosiahnu v mene umelca alebo športovca, sem, samozrejme, spadajú.

Osobne vykonávaná činnosť
Použitie výrazu osobne vykonávaná činnosť neznamená aplikáciu článku len na príjem pripadajúci jednotlivcovi (umelcovi, športovcovi). Článok je použiteľný tak na príjmy odvedené priamo, ako aj na príjmy odvedené nepriamo jednotlivým umelcom alebo športovcom, t. j. aj na príjmy orchestrov, hudobných a tanečných skupín, zborov či športových tímov. V niektorých prípadoch nebude príjem vyplatený jednotlivcovi (sprostredkovateľovi či agentovi v mene umelca) priamo v štáte, kde sa vystúpenie koná. Ak napr. člen orchestra je vyplácaný formou platu a orchester vyplatí muzikanta skôr ako dostane platbu za toto vystúpenie, zmluvný štát, v ktorom sa vystúpenie uskutoční, je oprávnený podľa článku 17 zdaňovať aj časť muzikantského platu, ktorý pomerne pripadá na toto vystúpenie.
Okrem platieb za ich skutočné osobné vystúpenie umelci a športovci často prijímajú príjem vo forme poplatkov (napr. za rozširovanie vystúpenia umelca na CD nosičoch, videozáznamoch a pod.), sponzorstva alebo reklamných poplatkov (napr. príjmy za používanie, t. j. propagovanie športového náradia alebo oblečenia). Je veľmi dôležité skúmať, v akom rozsahu je príjem priamo prepojený so skutočnými aktivitami umelca alebo športovca v danom štáte. Príjem z poplatkov, reklamy alebo sponzorstva bude spadať do rámca článku 17 vtedy, ak je vyplácaný v priamej súvislosti s vystúpením umelca alebo športovca v tomto štáte.
Poplatky napr. z autorských práv (duševného vlastníctva) spadajú do rámca článku 12 a príjem z ďalších osobných nezávislých služieb (napr. reklamné a sponzorské poplatky) podliehajú opatreniam v článku 14. Kompenzácia vyplatená umelcovi alebo športovcovi za to, že vystúpenie organizátor zrušil, spadá do rámca článku 21 (iný príjem), t. j. je zdaniteľná len v štáte trvalého bydliska umelca alebo športovca (v štáte rezidencie).
Článok rieši aj situácie, keď príjem z osobných činností jednotlivých umelcov a športovcov neplynie priamo alebo nepriamo im samotným, ale iným osobám. Ak príjem umelca alebo športovca plynie inej osobe a štát zdroja nemá štatutárne právo preskúmavať osobu prijímajúcu tento príjem, článok umožňuje zdaniť pomer príjmu, ktorý nemôže byť zdanený v rukách umelca, osobe, ktorá prijíma odmenu. Tak podnik (jednotlivec), ktorý poberá príjem, môže byť zdaniteľný v štáte zdroja, aj keď príjem nie je prisúdený stálej prevádzkarni (stálej základni).

Opatrenia článku pokrývajú tri najčastejšie sa vyskytujúce situácie tohto druhu:
1. prvou je manažérska spoločnosť, ktorá dostane príjem za vystúpenie napr. skupiny umelcov alebo športovcov z dôvodu, že samotné spoločenstvo vystupujúcich nie je konštituované ako samostatná právna jednotka,
2. druhou je tím, herecký súbor, orchester a pod. s vlastnou právnou subjektivitou, ktorému je za vystúpenie spoločenstva umelcov alebo športovcov vyplatený príjem,
3. tretia situácia zahŕňa bežné daňové úniky, pri ktorých sa odmena za vystúpenie umelca alebo športovca úmyselne nevyplatí tomuto umelcovi alebo športovcovi, ale inej osobe (napr. umeleckej sprostredkovateľskej spoločnosti). V prípade neexistencie tohto opatrenia článku by takýto príjem nebolo možné zdaniť v štáte, kde sa činnosť vykonáva, lebo nejde ani o príjem vyplatený priamo či nepriamo samotnému umelcovi alebo športovcovi, ani o príjem podniku (jednotlivca), pretože sprostredkovateľskej spoločnosti nevzniká v štáte vystúpenia stála prevádzkareň (stála základňa).

V uzatvorených dvojstranných daňových zmluvách v rámci zdanenia umelcov a športovcov (článok 17) je uplatnený jednotný prístup modelovej zmluvy OECD a modelovej zmluvy Spojených národov. Podľa tohto prístupu zmluva stanovuje, že príjem umelca alebo športovca z osobne vykonávaných činností je, bez ohľadu na jeho závislé či nezávislé postavenie, zdaniteľný (môže sa zdaniť) v štáte výkonu tejto činnosti (zdroja). Z hľadiska aplikácie článku nie je rozhodujúce, kto príjem vypláca, či je príjem vyplácaný v štáte výkonu činnosti alebo v inom štáte, či je vyplácaný v peňažnej mene štátu zdroja alebo v peňažnej mene iného štátu, či je vyplácaný v peniazoch alebo v naturáliách, či je vyplácaný daňovník (umelec alebo športovec) v štáte rezidencie povinný z príjmov za činnosť vykonávanú v inom štáte platiť daň z príjmov.

Zdaňovanie príjmov
Bez ohľadu na uvedené sú predmetné príjmy vyňaté zo zdanenia v zmluvnom štáte, v ktorom umelec vykonáva svoju činnosť (nie v štáte rezidencie), za predpokladu, že táto činnosť je hradená z prevažnej časti z verejných fondov jedného zo zmluvných štátov, alebo je táto činnosť vykonávaná na základe kultúrnej dohody alebo dohodnutia medzi zmluvnými štátmi.
V prípade zdanenia príjmov nerezidentných daňovníkov poberajúcich príjmy z činností vykonávaných na území Slovenskej republiky ako umelci alebo športovci medzinárodná zmluva ustanovuje, že príjmy umelcov a športovcov sú zdaniteľné na území štátu, v ktorom činnosť vykonávajú (v štáte skutočného vykonávania činnosti), a to spôsobom ustanoveným domácim, čiže slovenským daňovým predpisom.
Spôsob zdanenia je určený v § 22 zákona o daniach z príjmov, ktorý je platný tak pre rezidenta štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, ako aj pre rezidenta štátu, s ktorým Slovenská republika zmluvu uzatvorenú nemá.
Podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 3 zákona o daniach z príjmov je príjem z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky, bez ohľadu na to, či príjem plynie týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu, zdaniteľným príjmom, peňažným alebo nepeňažným, plynúcim zo zdroja na území Slovenskej republiky nerezidentným daňovníkom.
Príjem definovaný v § 22 ods. 1 písm. d) bod 3 nerezidentného umelca alebo športovca z činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky je zdaňovaný osobitnou sadzbou dane podľa § 36 ods. 1 písm. a) bod 4 zákona o daniach z príjmov, a to vo výške 25 % z hrubého príjmu vyplateného umelcovi alebo športovcovi.

Zrážka dane
Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane, ktorý má sídlo alebo bydlisko na území Slovenskej republiky, a zahraničný platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za prechádzajúci kalendárny mesiac. Zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu je považované aj nepeňažné plnenie. Túto skutočnosť je povinný platiteľ dane oznámiť správcovi dane, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak.
Ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie alebo ju odvedie v nesprávnej výške, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň.
Problém nastáva v prípade, ak platiteľ dane je daňovník, ktorý nemá na území Slovenskej republiky sídlo ani bydlisko, napr. agentúra so sídlom v zahraničí usporadúva nejaké vystúpenie na území Slovenskej republiky zahraničnému umelcovi. Príjem umelca je zdaniteľný na území Slovenskej republiky osobitnou sadzbou dane, a aj keď platiteľ dane, zahraničný daňovník - agentúra - je v súlade s § 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov platiteľom dane, je problematické vymáhanie nezrazenej dane.
Ale tak ako platiteľ dane so sídlom alebo s bydliskom na území Slovenskej republiky, tak aj tento platiteľ dane je povinný zraziť daň z úhrad daňovníkovi za výkon jeho umeleckej alebo športovej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky.
Túto zrazenú daň môže odviesť správcovi dane miestne príslušnému k miestu výkonu činnosti alebo na Daňový úrad Bratislava l v súlade s § 3 zákona o správe daní a poplatkov a túto skutočnosť správcovi dane aj oznámiť.
Čo sa týka rezidentného daňovníka poberajúceho príjmy ako umelec alebo športovec z činnosti vykonávanej v zahraničí, je v medzinárodnej zmluve v článku 17 ustanovené, že príjmy umelcov a športovcov bez ohľadu na to, či sú vykonávané ako závislá alebo nezávislá činnosť, sú zdaňované na území štátu skutočného výkonu činnosti. Tu je znova potrebné pripomenúť, že medzinárodná zmluva len rozhraničuje právo toho-ktorého štátu predmetný príjem zdaniť, pričom spôsob určuje vnútorný zákon štátu, ktorý je predmetný príjem oprávnený zdaniť.
Ako sme už uviedli, daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, čiže rezidentný daňovník, je zdaňovaný z celosvetových príjmov. Daňovník si teda na území Slovenskej republiky musí priznať tak príjmy zo zdroja na území Slovenskej republiky, ako aj príjmy dosiahnuté v zahraničí, pričom však môže využiť metódy na vylúčenie dvojitého zdanenia jeho príjmu.
Na účely zdanenia tohto príjmu daňovníka - rezidenta je potrebné správne zatriediť príjmy daňovníka v súlade so zákonom o daniach z príjmov. V prípade, ak činnosť vykonáva ako zamestnanec na základe uzatvorenej pracovnoprávnej zmluvy, je jeho príjem zdaniteľný v súlade s § 6 zákona o daniach z príjmov, a ak činnosť vykonáva ako podnikateľskú, je jeho príjem zdaniteľný v súlade s § 7 zákona o daniach z príjmov. Daňovník, ktorý poberá príjmy z umeleckej alebo športovej činnosti na základe pracovnoprávneho alebo obdobného vzťahu, zaradí tieto príjmy do príjmov dosahovaných zo závislej činnosti podľa § 6 zákona o daniach z príjmov.

Základ dane (čiastkový základ dane) vypočíta ako príjmy zo závislej činnosti alebo funkčné požitky znížené o:
a) povinné poistné, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktorého sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu,
b) príspevky na doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré platí zamestnanec podľa osobitného predpisu najviac 10 % príjmu, najviac však 24 000 Sk ročne.
Ak daňovník zaradí príjmy do príjmov zdaňovaných podľa § 7 zákona o daniach z príjmov, potom ide o príjmy dosahované z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, a to v prípade športovcov o príjmy z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním podľa osobitných predpisov (§ 7 ods. 2 písm. b) zákona o daniach z príjmov), a v prípade umelcov o príjmy z použitia alebo poskytnutia práv z priemyselného vlastníctva alebo z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych a iných diel na vlastné náklady podľa § 7 ods. 2 písm. a) zákona o daniach z príjmov, pričom práva za samotný umelecky výkon, ktoré spadajú pod článok 17, sú právami príbuznými autorským právam.

Čiastkový základ dane
Základom dane (čiastkovým základom dane) sú príjmy z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti znížené o daňové výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie (§ 24 zákona o daniach z príjmov). V prípade, ak daňovník neuplatní daňové výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie príjmu, môže uplatniť výdavky paušálne podľa § 7 ods. 9 zákona o daniach z príjmov, a to vo výške 25 % z príjmov športovcov a vo výške 35 % z príjmov umelcov. Podľa § 38 zákona o daniach z príjmov je daňové priznanie za predchádzajúce obdobie povinný podať v lehote ustanovenej zákonom o správe daní a poplatkov (ak nie je lehota predĺžená, tak do 31. marca roku nasledujúceho po uplynutí zdaňovacieho obdobia) každý daňovník z príjmov fyzických osôb, ktorý má ročné príjmy presahujúce 10 000 Sk, ktoré sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb, a ak nejde o príjmy od dane oslobodené, o príjmy, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou dane (§ 36), a len o príjmy vylúčené zo zdanenia.
Aj v prípade, ak by daňovník poberal príjmy ako umelec alebo športovec na základe pracovnoprávnej zmluvy, čiže ako príjmy zo závislej činnosti, je daňovník povinný podávať daňové priznanie z príjmov zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí (zo zdrojov v zahraničí), ak nepoberá len príjmy vylúčené z zdanenia.
V súlade s príslušným článkom medzinárodnej zmluvy zaoberajúcim sa metódami zamedzujúcimi dvojitému zdaneniu príjmu sa daň zaplatená v zahraničí v súlade so zmluvou započíta na daňovú povinnosť na území Slovenskej republiky za podmienok vymedzených v tomto článku (metóda jednoduchého zápočtu), alebo sa príjmy dosiahnuté v zahraničí vyjmú zo zdanenia na území Slovenskej republiky (metóda vyňatia).
Čo sa týka vašej otázky, môžu byť teda príjmy, ktoré poberá rezident Slovenskej republiky - umelec vystupujúci na verejnosti, pričom tieto činnosti vykonáva na území Českej republiky, zdanené v Českej republike. V súlade s článkom 23 zmluvy sa daň zaplatená na území Českej republiky v súlade so zmluvou započíta na daňovú povinnosť na území Slovenskej republiky za podmienok vymedzených v tomto článku.