Rozhodnutia, operácie a činnosti organizácie často sprevádzajú neistoty či podnikateľské riziko. Niektoré z týchto neistôt sa týkajú aj daňovej oblasti. Daňové neistoty a riziká môžu súvisieť s aplikovaním zákonov, s praxou v určitých oblastiach podnikania, ale aj s tým, do akej miery sú systémy schopné zachytiť a spracovať informácie potrebné na efektívne riadenie daňových povinností.
Rozhodujú zákony
Ak sa spoločnosť rozhodne pôsobiť na medzinárodnej báze, stane sa problém riadenia daní ešte výraznejším. Organizácia sa musí prispôsobiť zákonom platným v rôznych krajinách. Musí kontrolovať cezhraničný tok informácií súvisiacich s podnikaním, čo si vyžaduje odborný prieskum v sfére daní v príslušných krajinách a zavedenie komplexných technologických systémov. Medzinárodné spoločnosti preto musia vytvoriť svoj daňový tím, zvyčajne pôsobiaci v rámci finančného alebo účtovného oddelenia, z kvalifikovaných daňových odborníkov a vybaviť ich technológiou potrebnou na riadenie rizík najmä v troch nasledujúcich oblastiach:
Riziko neplnenia si daňových povinností v zmysle daňových predpisov - riziko vzniku ďalších záväzkov alebo pokút v dôsledku nesplnenia daňových povinností v jednotlivých krajinách, alebo v dôsledku chýb v procese prípravy daňových priznaní.
Prevádzkové riziko - riziko súvisiace s činnosťami jednotlivých prevádzok podniku v rozsahu, v akom môžu viesť k neočakávaným zmenám vo výške dane. Môže ísť o tzv. pozitívne riziko ("downside risk“), keď v rámci plánovania existujú určité možnosti pre daňovo výhodnejšie rozhodnutia. Rovnako existuje aj tzv. negatívne riziko ("upside risk“), keď obchodné rozhodnutia nevedú k optimálnemu riešeniu z daňového hľadiska.
Plánovacie riziko - riziko súvisiace s daňovým plánovaním (zahŕňa najmä príležitosti vyplývajúce z uvedeného "pozitívneho rizika“). V takýchto prípadoch existuje len malé "negatívne riziko“, a to v súvislosti s nákladmi na plánovanie a so získaním súhlasu príslušných daňových orgánov.
V zložitej ekonomickej situácii je potrebné venovať riadeniu daňového rizika zvýšenú pozornosť. Dôkladná analýza daňovej pozície spoločnosti z hľadiska najvýznamnejších daňových povinností (daň z príjmov právnických osôb, daň z pridanej hodnoty, spotrebné dane, clá a daň z nehnuteľností) a komplexné posúdenie rizík, sú nevyhnutným procesom pre zamedzenie možných daňových sankcií a zníženie nákladov spoločnosti vyplývajúcich z daňových povinností.
Pre mnohé spoločnosti je daňovým nákladom len daň z príjmov alebo iná priama daň, ktorá do značnej miery vyplýva z účtovníctva (below-the-line taxes). Avšak aj nepriame dane, ako je DPH, vývozné alebo dovozné clá a environmentálne poplatky, sú nákladom pre spoločnosť, ktorý je potrebné pri zvažovaní daňového rizika takisto brať do úvahy.
Zvýšenie efektívnosti riadenia daňového rizika je možné dosiahnuť náležitou úpravou kľúčového indikátora výkonnosti. Veľa ráz sa výkonnosť podniku posudzuje na základe zisku pred zdanením, ktorý sa vypočíta po zarátaní nepriamych dani ("above-the-line taxes“, ale bez ohľadu na priame dane ("below-the-line tax“). Existuje mnoho veľkých podnikov, kde sa aj odmeňovanie senior manažmentu, vrátane vedúceho daňovej sekcie, odvíja od zisku pred zdanením. Takýto prístup sotva prispeje k proaktívnemu riadeniu daňových nákladov, a preto je na posúdenie efektívnosti riadenia daňového rizika potrebné nastaviť špecifické ukazovatele výkonnosti.
Daňové oddelenie sa úspešne vysporiada s daňovými rizikami vtedy, ak pri ich riadení prevezme na seba úlohu centrálneho koordinátora zabezpečujúceho súlad medzi jednotlivými sekciami podniku, a bude podporovať podnikové prevádzky pri dosahovaní vyššej daňovej efektívnosti na základe určitého súboru indikátorov. Takto bude daňový tím nielen článkom, ktorý riadi daňové riziká, ale bude zodpovedný aj za podporovanie daňovo efektívneho fungovania podniku.
2. časť
Riešenie konkrétneho daňového rizika alebo hľadanie možného zníženia daňových nákladov závisí od analýzy výhodnosti, najmä v zmysle výšky nákladov. Preto sa budú aj konkrétne riešenia jednotlivých rizík navzájom líšiť v závislosti od faktorov, ako je:
náročnosť a výška nákladov vynaložených na zmiernenie rizika alebo implementáciu konkrétneho daňového plánu;
potenciálny dosah na podnikanie; a
existencia alternatívnych riešení na zmiernenie rizika alebo techník daňového plánovania.
Metódy zmiernenia daňového rizika alebo daňové plánovanie je možné rozdeliť do nasledujúcich troch kategórií:
Metóda
Opis
Zabránenie vzniku
Prijatie alternatívneho opatrenia, ktoré zabráni ďalšiemu vzniku rizika, ako napríklad použitie iného modelu:
- uplatnenie princípu nezávislého obchodného vzťahu v transakciách v rámci skupiny s cieľom zabránenia vzniku rizika transferového ocenenia; alebo
- reštrukturalizácia predaja majetku formou predaja obchodného podielu v spoločnosti, ktorá tieto aktíva vlastní; alebo
- podnikanie prostredníctvom iného subjektu s odlišným daňovým štatútom v danej lokalite.
Spoločné znášanie rizika
Prijatie opatrení na zníženie pravdepodobnosti vzniku rizika alebo zmiernenie dopadu rizika jeho prevodom na druhú stranu alebo spoločným znášaním druhou stranou. Vo všeobecnosti sa to dá dosiahnuť napríklad získaním záruk alebo odškodnení, zabezpečením znaleckých posudkov, objednávaním daňových služieb od externých poskytovateľov.
Zníženie pravdepodobnosti vzniku
Prijatie opatrení na zníženie pravdepodobnosti vzniku alebo dosahu rizika, a to:
- získaním písomných dokladov alebo vyjadrení na podloženie navrhovaného daňového posúdenia, ako napríklad ocenenie pre daňové účely; alebo
- reštrukturalizáciou obchodných operácií tak, aby boli výhodnejšie z daňového hľadiska - napríklad uprednostnením prenájmu kapitálového majetku pred jeho kúpou; alebo
- uskutočnením podrobného posúdenia potenciálne daňovo neuznateľných nákladov, čím sa umožní identifikovanie a uplatnenie všetkých možných daňovo uznateľných nákladov.
Za riadenie daňového rizika v organizácii budú zodpovední viacerí ľudia. Ktorí to budú, to závisí od manažérskej štruktúry organizácie. Rozsah ich zodpovedností zasa od ich pozície v spoločnosti. V nasledujúcej tabuľke uvádzame podľa zaužívanej praxe hierarchiu zodpovedností v rámci kontrolných činností v oblasti daní a daňového rizika.
Kto je zodpovedný?
Za čo?
Intervaly kontrol
Predstavenstvo
Celkové kontrolné činnosti celej organizácie.
ročne
Audítorský výbor
Posúdenie princípov riadenia daňového rizika a potvrdenie, že interné kontrolné mechanizmy sú funkčné a sú monitorované.
polročne
Finančný riaditeľ
Všetky kontrolné aktivity týkajúce sa finančného oddelenia vrátane kontroly daňových otázok a daňového rizika.
štvrťročne
Vedúci sekcie daní
Kontrola a riadenie daňových rizík.
mesačne
Lokálni finanční riaditelia a daňoví manažéri
Kontrola finančného oddelenia, vrátane daní (v prípade finančných riaditeľov) a všetky kontrolné činnosti v rámci krajiny, dcérskej spoločnosti alebo prevádzky, za ktoré je finančný riaditeľ alebo daňový manažér zodpovedný.
mesačne
Jednotliví členovia daňového oddelenia alebo externí daňoví špecialisti
Zodpovednosť za kontrolnú činnosť súvisiacu s daňami a daňovým rizikom v rozsahu príslušných kompetencií. Napríklad kontrolná činnosť súvisiaca s DPH a daňou z príjmov bude pravdepodobne zodpovednosťou lokálneho daňového manažéra a jeho tímu.
priebežne
Interný audit alebo interní poradcovia
Vyhodnotenie aplikovania kontrolných mechanizmov a postupov.
dvakrát za rok
Hlavnou aktivitou sekcie daní v organizácii je riešiť a a zaujať stanovisko ku konkrétnym daňovým rizikám a presadzovať možné zníženie daňového zaťaženia. Efektívne riadenie daňového tímu je nevyhnutnou podmienkou na zabezpečenie kontroly daňových rizík a daňových povinností a spoločnosti môže pomôcť pri implementácii strategického daňového plánovania a znižovaní daňových nákladov.
------------------
3. časť
Vychádzajúc zo súčasnej ekonomickej a legislatívnej situácie na Slovensku sme sa zamerali na oblasti, ktoré by mohli ovplyvňovať daňovú pozíciu podnikov a ktorým by mali daňové tímy venovať zvýšenú pozornosť.
Optimalizácia peňažných tokov
Od apríla 2009 môžu niektoré spoločnosti optimalizovať peňažné toky súvisiace s DPH prostredníctvom skupinovej registrácie na účely DPH, ktorá im umožní lepšie plánovať peňažné toky a zbaví ich povinnosti uplatňovať DPH na transakcie medzi členmi tejto skupiny. Aby sa tieto závislé osoby mohli registrovať na účely DPH ako skupina, musia mať sídlo alebo prevádzkareň na Slovensku.
Daňové riaditeľstvo SR vydalo usmernenie, v ktorom uvádza podmienky finančného, ekonomického a organizačného prepojenia daňových subjektov a postupy pri registrácii DPH skupiny. Aby mohol správca dane zaregistrovať skupinu k 1. januáru 2010, musela sa žiadosť o registráciu DPH skupiny podať do 31. októbra 2009 a zároveň boli subjekty v DPH skupine povinné preukázať splnenie podmienok v zmysle slovenského zákona o DPH. V prípade, že žiadosť o registráciu DPH skupiny bola podaná po 31. októbri 2009, správca dane zaregistruje skupinu k 1. januáru 2011.
Vrátenie DPH
S účinnosťou od apríla 2009 bolo obdobie na vrátenie DPH pre mesačných platiteľov DPH skrátené z približne 60 dní na 30 dní v prípade, že platiteľ je registrovaný na DPH účely viac ako 12 kalendárnych mesiacov predtým, ako mu vznikne nárok na vrátenie DPH. Ďalej musí byť splnená podmienka, že nemá žiadne daňové nedoplatky, colné dlhy alebo dlhy voči Sociálnej poisťovni. Takému subjektu by mala byť DPH vrátená do 30 dní od termínu na podanie priznania na DPH, čo výrazne prispeje k zlepšeniu jeho peňažnej pozície.
Daňové straty
V dôsledku ekonomickej recesie je pravdepodobné, že mnohé spoločnosti vykážu v tomto období nízky základ dane alebo daňovú stratu. Toto môže mať za následok, že si nebudú môcť umoriť straty z minulých rokov alebo vykážu straty, ktoré by bolo možné umorovať v ďalších rokoch.
V súčasnosti sa môžu daňové straty odpočítavať počas piatich rokov. V súlade s novelou zákona o dani z príjmov schválenej Národnou radou SR 22. októbra 2009 sa budú môcť straty vykázané po 31. decembri 2009 umorovať počas obdobia siedmich rokov.
Podnikové kombinácie
Novela zákona o dani z príjmov zavádza od roku 2010 alternatívne daňové ošetrenie podnikových kombinácií, čo od 1. januára 2010 prinesie viacero možností a väčšiu flexibilitu pre daňové plánovanie v tejto oblasti.
Novela zákona stanovuje najmä pravidlá na úpravu základu dane pre podnikové kombinácie, ktoré zahŕňajú predaj podniku alebo jeho časti, nepeňažný vklad do základného imania spoločnosti, zlúčenie, splynutie a rozdelenie obchodných spoločností.
Najvýznamnejšou zmenou v súvislosti s predajom podniku v porovnaní so súčasným znením zákona je povinnosť kupujúceho zahrnúť goodwill alebo negatívny goodwill, ktorý vznikne v rámci transakcie, do daňového základu počas siedmich zdaňovacích období. V súčasnosti sa takýto goodwill posudzuje ako daňovo neuznateľný náklad a negatívny goodwill ako nezdaniteľný príjem.
Spotreba pohonných látok
Na základe novely zákona o dani z príjmov si môže spoločnosť od roku 2009 uplatniť 80 % celkových nákladov na pohonné látky služobných automobilov do daňových výdavkov. V súlade s novelou zákona o DPH z 22. októbra bude táto paušálna suma od 1. januára 2010 zároveň aj sumou, z ktorej vznikne nárok na odpočítanie DPH na vstupe.
Transferové oceňovanie
Spoločnosti sú povinné viesť dokumentáciu o cenách používaných pri transakciách so zahraničnými závislými osobami. Napriek tomu mnohé spoločnosti túto dokumentáciu buď nemajú vôbec, alebo nie je na dostatočnej úrovni, aby mohli v prípade daňovej kontroly preukázať opodstatnenosť daňových výdavkov alebo výšku dosiahnutého zdaniteľného zisku.
V januári 2009 vydalo Ministerstvo financií SR usmernenie k požiadavkám na dokumentáciu k transferovému oceňovaniu. Usmernenie uvádza povinné informácie, ktoré musí obsahovať dokumentácia k transferovému oceňovaniu len tých spoločnosti, ktoré zostavujú účtovnú závierku podľa IFRS. Môže však slúžiť ako inštrukcia pri príprave dokumentácie k transferovému oceňovaniu aj pre ostatné spoločnosti.
Náklady na financovanie
Novela zákona o dani z príjmov potvrdila, že pravidlá podkapitalizácie nebudú na Slovensku platiť ani od roku 2010. Neuplatnenie obmedzenia daňovej uznateľnosti úrokov z úverov od spriaznených osôb môže uľahčiť financovanie slovenských spoločností.
Výrobné náklady
Výrobné náklady je možné znížiť vypracovaním presnej a aktuálnej technickej dokumentácie v súlade internými smernicami organizácie. Dodržiavanie ekonomicky odôvodnenej internej smernice môže priniesť zníženie daňovo neuznateľných nákladov na materiál poškodený v procese výroby.
Tieto novely slovenských zákonov sú dôkazom vývoja a zmien daňového prostredia. Preto je potrebné, aby spoločnosti mali stálu kontrolu nad daňovými rizikami.
Okrem neustálej internej požiadavky každej spoločnosti vlastniť spoľahlivé kontrolné mechanizmy, aj vlastníci spoločností sa čoraz viac zaujímajú o spôsob, akým ich spoločnosť riadi svoje daňové záležitosti. Ak k tomu pridáme zvýšenú spoluprácu medzi daňovými úradmi v jednotlivých krajinách, neprekvapí nás, že mnohé spoločnosti pristupujú k daňovému riziku vážne a prijímajú rôzne opatrenia na zabezpečenie efektívnej činnosti daňových oddelení.
Spôsob riadenia rizika, konkrétne i riadenia daňového rizika v organizácii, musí byť transparentný. Komunikácia vedúceho daňovej sekcie smerom k predstavenstvu, audítovému výboru a zainteresovaným osobám bude transparentná iba vtedy, ak sám bude poznať daňové riziká a bude schopný ich kontrolovať.
Skrátka, organizácie vo zvýšenej miere hľadajú spôsoby, ako zlepšiť daňové operácie, skvalitniť postupy zabezpečujúce dodržiavanie zákonov a predpisov a snažia sa riadiť efektívnu sadzbu dane z globálneho hľadiska. Preto sa aj viac venujú stanoveniu cieľov pre daňové tímy a hodnoteniu ich efektívnosti.
Renato Pellegrini, daňový manažér spoločnosti Pricewaterhouse Coopers