Zákon o dani z príjmov, ktorý zavedie rovnú daň - 19 % - nadobudne platnosť uverejnením v Zbierke zákonov a účinnosť od 1. januára 2004. Opis najdôležitejších zmien, ktoré nový zákon o dani z príjmov prináša do zdaňovania príjmov právnických osôb, uverejňujeme v nasledujúcom prehľade.
Sadzba dane
Zavádza sa princíp rovnej dane, t. j. zdaňovanie všetkých druhov príjmov (ziskov) právnických i fyzických osôb jednotnou sadzbou dane vo výške 19 %.
Základ dane
* Nový zákon špecificky upravuje postup pri zisťovaní základu dane v prípade likvidácie, ak doba likvidácie presahuje jedno zdaňovacie obdobie.
* Spôsob vyčíslenia základu dane pri zrušení daňovníka bez likvidácie (zlúčenie, splynutie a rozdelenie spoločnosti) obsahuje viacero princípov podľa smernice EÚ o spoločnom daňovom systéme pri zlúčení, rozdeľovaní a prevodoch aktív a výmenách akcií týkajúcich sa spoločností rozličných členských štátov. Súčasťou základu dane nie sú rozdiely z ocenenia jednotlivých zložiek odpisovaného majetku ku dňu zrušenia daňovníka bez likvidácie, ktoré ovplyvnili výsledok hospodárenia, vzťahujúce sa k majetku daňovníka, pri ktorom právny nástupca pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným vlastníkom. Rovnako nie je zahrnovaný do základu dane nadobúdateľom zaúčtovaný goodwill a badwill.
* Súčasťou základu dane nie sú oceňovacie rozdiely z kapitálových účastí účtované ako náklady alebo výnosy, ak sa vzťahujú k vloženému majetku, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisuje zo zostatkovej ceny.
* Zákon definuje príjem z nákupu vlastných akcií, ktorým sa rozumie rozdiel medzi menovitou hodnotou akcií a nižšou hodnotou, za ktorú boli nakúpené.
* Súčasťou základu dane je aj daň z pridanej hodnoty, ktorá je dodatočne odpočítateľná alebo dodatočne neodpočítateľná, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty zmenil účet použitia hmotného majetku.
* Zákon už neobsahuje teraz platné ustanovenia o daňovej neuznateľnosti z úrokov pri takzvanej nízkej kapitalizácii.
* Súčasťou základu dane nie sú kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov a rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov pri ich oceňovaní reálnou hodnotou, účtované do nákladov a výnosov.
Úprava základu dane závislých osôb
* Zákon o dani z príjmov mení aj ustanovenia vzťahujúce sa k transferovému oceňovaniu. Významnou zmenou, ktorá nastala, je, že za závislé osoby sa považujú aj osoby, ktoré sú pod vedením alebo kontrolou tej istej osoby, ďalej osoby blízke podľa Občianskeho zákonníka, ako aj inak prepojené osoby. Závislými osobami sa tak stávajú napríklad aj sesterské spoločnosti aj spoločnosti, medzi ktorými existuje obchodný vzťah vytvorený len za účelom znižovania základu dane. Napriek definovaniu tuzemských závislých osôb v úvodných ustanoveniach zákona sa úprava základu dane podľa jednotlivých definovaných metód transferového ocenenia vzťahuje len na zahraničné závislé osoby.
* Nový zákon povoľuje pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby (daňovníka) zahrnúť do daňových výdavkov aj pomernú časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložené inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak sú splnené zákonom stanovené podmienky.
Na základe nového zákona sa už nebude uplatňovať definícia obvyklej ceny úroku vo výške 14 % diskontnej sadzby NBS, ale v každom obchodnom alebo finančnom vzťahu medzi osobami, ktoré splnia definíciu závislých osôb, sa bude aplikovať bežná trhová cena úroku.
Daň vyberaná zrážkou
* Bude sa uplatňovať jednotná sadzba dane vyberanej zrážkou (zrážková daň) vo výške 19 %.
* Zrážková daň bude pre právnické osoby so sídlom na území SR a fyzické osoby - podnikateľov s neobmedzenou daňovou povinnosťou predstavovať preddavok a príjem sa zahrnie do základu dane.
* Ak je príjem vyplácaný fyzickej osobe nepodnikateľovi, zrážková daň sa môže považovať za konečnú daň, a príjem, z ktorého sa daň vybrala zrážkou, sa nemusí zahrnúť do daňového priznania.
* Zrušuje sa zrážková daň z úrokov a iných výnosov z poskytnutých úverov a pôžičiek platených do zahraničia.
* Zrušuje sa zrážková daň na výnosy z dlhopisov a pokladničných poukážok platené právnickým osobám so sídlom alebo miestom vedenia v SR (s výnimkou daňovníkov nezriadených na podnikanie, Fondu národného majetku SR, Národnej banky Slovenska).
* Zrušuje sa zrážková daň na príjmy zo sociálneho fondu.
Zdroj príjmov nerezidentov
* Nový zákon o dani z príjmov vypúšťa z predmetu dane podiely na zisku, vyrovnacie podiely, podiely na likvidačnom zostatku obchodných spoločností a družstiev a iné príjmy z držby kapitálového majetku. Z tohto dôvodu tieto príjmy nepodliehajú zdaneniu ani v prípade, keď plynúť do zahraničia nerezidentovi.
* Zmenila sa definícia stálej prevádzkarne zahraničnej osoby. Stálou prevádzkarňou je trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, ktorého prostredníctvom daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajú úplne alebo sčasti svoju činnosť, pričom miesto alebo zariadenie na výkon činností je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane.
* Významná zmena nastala v prípade jednorazovo vykonávanej činnosti, kedy sa miesto alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná považuje za trvalé, ak doba výkonu činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Zo zákona sa vypúšťa ustanovenie, podľa ktorého sa poskytovanie služieb a ostatných vymedzených činností na území SR považuje za stálu prevádzkareň vtedy, ak tieto činnosti presiahnu 183 dní súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v priebehu dvanástich kalendárnych mesiacov nasledujúcich po sebe (nevyžadovala sa existencia trvalého miesta alebo zariadenia).
* V novom zákone je aj zmena v ponímaní tzv. agentskej stálej prevádzkarne. Za stálu prevádzkareň sa považuje osoba, ktorá koná v mene subjektu so sídlom v zahraničí (daňovník) a sústavne alebo opakovane prerokováva alebo uzatvára zmluvy v jeho mene na základe splnomocnenia. Zároveň osoba koná v mene daňovníka vtedy, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky činnosti tejto osoby kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.
* Nový zákon o dani z príjmov považuje za zahraničnú závislú osobu aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezident v SR) a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (rezident v zahraničí) a jeho stálou prevádzkarňou na území SR.
Daňové výdavky
* Zákon zrušuje podmienku zaplatenia pre posudzovanie daňovej uznateľnosti vybraných nákladov, podmienka zaplatenia ostáva pri nájomnom a províziách.
* V prípade, ak je výška výdavku (nákladu) limitovaná výškou dosiahnutého príjmu, uplatní sa výdavok (náklad) alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada.
* V prípade odpisovania osobných dopravných prostriedkov zákon zrušuje maximálnu cenu pre účely ich odpisovania.
* Zákon ruší limitáciu daňovej uznateľnosti zostatkovej ceny u vybraných druhov majetku do výšky príjmov z predaja tohto majetku.
* Výdavky na reklamu sú daňovo uznateľné v plnej výške, pokiaľ sú vynaložené na dosiahnutie príjmov.
* V prípade predaja obchodného podielu sú daňovo uznateľné výdavky (náklady) vo výške obstarávacej ceny obchodného podielu len do výšky príjmov z predaja, pričom každý predaj sa posudzuje jednotlivo.
* Zákon špecificky upravuje daňovú uznateľnosť odpisov majetku, ktorý slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov daňovníka, ktorý tento majetok poskytol na priame využitie inému daňovníkovi, pričom daňovú uznateľnosť neobmedzuje percentom zo základu dane.
* Daňová uznateľnosť odpisu pohľadávok zostáva naďalej limitovaná. Okrem v súčasnosti platných prípadov sa podľa zákona odpis pohľadávok považuje za daňový výdavok aj vtedy, ak k takejto pohľadávke možno tvoriť ako daňový výdavok opravnú položku vo výške 100 % (pozri nižšie). Navyše, zákon umožňuje uznať za daňový výdavok aj odpis pohľadávky, splatnosť ktorej nastala do 31. decembra 2002 ak spĺňa podmienky daňovej uznateľnosti odpisu pohľadávky podľa 24 ods. 2 písm. s) siedmeho bodu súčasného zákona o daniach z príjmov.
Nedaňové výdavky
* Daňovo neuznateľné sú výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb, zákon však nevylučuje daňovú uznateľnosť ostatných odmien členov štatutárnych orgánov (iných ako tantiém).
* Daňovo neuznateľné sú výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov, pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia prevádzkované daňovníkom.
* Daňovo uznateľné sú výdavky na reklamné predmety označené obchodným menom alebo ochrannou známkou poskytovateľa, ak ich hodnota neprevyšuje 500 Sk za jeden predmet.
Odpisy z hmotného a nehmotného majetku
* Odpisové skupiny a odpisové sadzby.
* Nový zákon o dani z príjmov znížil počet odpisových skupín z piatich na štyri, pričom majetok pôvodne zaraďovaný do piatej odpisovej skupiny sa včleňuje do štvrtej.
Platný zákon
Odpisová skupina*Doba odpisovania
1*4 roky
2*6 rokov
3*12 rokov
4*20 rokov
5*30 rokov
Nový zákon
Odpisová skupina*Doba odpisovania
1*4 roky
2*6 rokov
3*12 rokov
4*20 rokov
Príklad: Budovy, ktoré a doteraz odpisovali 30 rokov, sa od 1. januára 2004 budú odpisovať len 20 rokov.
Zákon o dani z príjmov prináša zmenu v odpisovej sadzbe pri rovnomernom odpisovaní majetku, konkrétne ročný odpis z majetku je v každom zdaňovacom období rovnaký.
Platný zákon
Odpis. skupina*Ročná odpisová sadzba v %
*1. rok *ďalšie roky
1*14,2 *28,6
2*8,5*18,3
3*4,3*8,7
4*3,1*5,1
5*1,4*3,4
Nový zákon
Odpisová skupina*Ročný odpis
1*1/4
2*1/6
3*1/12
4*1/20
Príklad: Pre majetok zaradený do prvej odpisovej skupiny bol v prvom roku len 14,2 % a v ďalších rokoch 28,6 % vstupnej ceny, pričom podľa nového zákona bude každoročný odpis počas 4 rokov rovný jednej štvrtine vstupnej ceny majetku. Pre zrýchlené odpisovanie sú koeficienty pre jednotlivé odpisové skupiny nezmenené, pričom piata odpisová skupina vypadáva. Prechodné ustanovenia nového zákona o dani z príjmov stanovujú, že k 1. januáru 2004 sa majetok daňovníka preklasifikuje od príslušných odpisových skupín a pri zmene doby odpisovania, ročnej odpisovej sadzby alebo koeficientu je daňovník povinný vykonať tieto zmeny aj pri majetku, ktorý už bol odpisovaný podľa doterajšieho predpisu, pričom uplatnené odpisy sa už spätne neupravujú.
Ostatné významné zmeny
* Vo všeobecnosti platí, že ročný odpis bude možné uplatniť z majetku, ktorý bude mať daňovník v evidencii k poslednému dňu príslušného zdaňovacieho obdobia. Z nového zákona o dani z príjmov boli vypustené ustanovenia upravujúce uplatňovanie polovice ročného odpisu vo vymedzených prípadoch (napr. pri predaji majetku).
* Nový zákon o dani z príjmov spresňuje alebo novo upravuje možnosti odpisovania majetku, ku ktorému nemá daňovník vlastnícke právo, napríklad:
- odpisovanie hmotného majetku pri prevode vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa,
- odpisovanie dlhodobého hmotného hnuteľného majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny, ak kupujúci tento majetok užíva,
- odpisovanie prenajatého nehnuteľného majetku využívaného na zabezpečenie zdaniteľného príjmu počas celého zdaňovacieho obdobia ako celok na základe písomnej zmluvy,
- odpisovanie hmotného a nehmotného majetku nájomcom pri finančnom prenájme.
Rezervy a opravné položky
* Zrušuje sa zákon o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane; daňový režim tvorby rezerv a opravných položiek je upravený priamo zákonom o dani z príjmov.
* Zrušuje sa možnosť tvorby rezervy na opravu hmotného majetku.
Podľa nového zákona možno zahrnúť do daňových výdavkov aj tvorbu opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do príjmov, alebo k pohľadávkam zo spotrebiteľských úverov; ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako
a) tri mesiace, zahrnie sa do výdavkov (nákladov) najviac do 25 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva,
b) šesť mesiacov, zahrnie sa do výdavkov (nákladov) najviac do 50 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva,
c) deväť mesiacov, zahrnie sa do výdavkov (nákladov) najviac do 75 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva,
d) 12 mesiacov, zahrnie sa do výdavkov (nákladov) do 100 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva.
Úľavy na dani
Nový zákon už neobsahuje ustanovenia v súčasnosti platného zákona o tzv. investičných úľavách na dani (t. j. podľa § 35 a 35a v súčasnosti platného zákona). Subjektom, ktorým vzniká nárok podľa v súčasnosti platného zákona a poskytnutie štátnej pomoci schválil, resp. schváli Úrad pre štátnu pomoc, budú platiť priznané úľavy aj v ďalších obdobiach. V tomto prípade sa nárok na schválené úľavy na dani a jej čerpanie uplatní podľa v súčasnosti platného zákona. Podľa našich neoficiálnych informácií, bude Úrad pre štátnu pomoc poskytnutie tejto formy štátnej pomoci platne schvaľovať aj začiatkom roku 2004. Čerpať úľavu na dani podľa v súčasnosti platného zákona budú môcť aj tie subjekty, ktorým bude najneskôr do 31. decembra 2006 vydané rozhodnutie o poskytnutí investičných stimulov obsahujúce úľavu na dani podľa § 35b a 35c v súčasnosti platného zákona.
Prenájom
Súčasťou základu dane je aj nepeňažný príjem prenajímateľa, a to vo výške výdavkov vynaložených nájomcom, po predchádzajúcom písomnom súhlase prenajímateľa, na technické zhodnotenie prenajatej veci nad rámec povinností dohodnutých v nájomnej zmluve. Tento nepeňažný príjem vzniká v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania a vlastník zvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu tohto majetku, alebo v ktorom došlo k ukončeniu nájmu, ak prenajímateľ nezvýšil vstupnú cenu o hodnotu vykonaného technického zhodnotenia. Nepeňažným príjmom prenajímateľa sú aj výdavky vynaložené nájomcom na opravy prenajatého hmotného majetku zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve.
Lízing
* Zavádza sa definícia pojmu finančný prenájom. Finančným prenájmom sa rozumie nájom majetku s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu prechádza vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu a nájomca počas trvania nájmu odpisuje prenajatý majetok v súlade s príslušným ustanovením zákona o daniach z príjmov.
* Minimálna doba finančného prenájmu sa stanovuje na 60 % doby odpisovania pre daňové účely (najmenej 3 roky). Vzhľadom na skrátenie dôb odpisovania sa minimálna doba finančného prenájmu skráti napríklad pri finančnom prenájme budov na 12 rokov.
V nadväznosti na zmeny v postupoch účtovania (predmet finančného prenájmu by mal v majetku evidovať nájomca) nájomca by mal predmet finančného prenájmu odpisovať z obstarávacej ceny zistenej u prenajímateľa; nájomca bude uplatňovať rovnomerné daňové odpisy predmetu finančného prenájmu počas doby nájmu. Okrem daňových odpisov môže nájomca ako daňový náklad uplatniť aj sumu nájomného prevyšujúceho daňové odpisy, a to tiež rovnomerne počas trvania finančného prenájmu.
* Zrušuje sa limit pre daňovú uznateľnosť nájomného pri dopravných prostriedkoch pri finančnom prenájme.
* Pri nedodržiavaní podmienok finančného prenájmu stanovených zákonom o daniach z príjmov, nájomca bude povinný prepočítať uplatnené "lízingové" daňové odpisy predmetu finančného prenájmu na daňové odpisy podľa rovnomerného alebo zrýchleného odpisovania.
* Lízingové spoločnosti budú výnosy z lízingu zdaňovať v súlade s ich vykazovaním v účtovníctve.
* Na lízingové zmluvy uzavreté pred 1. januárom 2004 sa budú vzťahovať ustanovenia doterajšieho zákona. Zmeny vyplývajúce zo skrátenia odpisových lehôt je možné vykonať len po vzájomnej dohode nájomcu a prenajímateľa.
Cenné papiere, obchodné podiely a deriváty
* Podiely na zisku vyplácané po zdanení, vyrovnacie podiely, podiel na likvidačnom zostatku a podiel na výsledku hospodárenia vyplácaný po zdanení tichému spoločníkovi nie je predmetom dane. Predmetom dane nie sú ani podiely na zisku vyplácané po zdanení zahraničnou právnickou osobou, ktorá je obdobná obchodnej spoločnosti alebo družstvu. Toto sa však nevzťahuje na podiely na zisku vykázané za zdaňovacie obdobie pred 1. januárom 2004.
* Rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov sa nezahŕňajú do základu dane. Toto sa uplatní aj na rozdiely účtované v roku 2003.
* Zrušuje sa ustanovenie starého zákona, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňal výnos z dlhopisov alebo jeho pomerná časť zahŕňaná do nákladov alebo príjmov pri predaji dlhopisov.
* Podľa prechodného ustanovenia sa nevyplatený alikvotný úrokový výnos z dlhopisov a pokladničných poukážok účtovaný do 31. decembra 2003, nezahrnovaný do základu dane ako príjem podliehajúci osobitnej sadzbe dane podľa doterajšieho zákona, zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju alebo splatnosti dlhopisov alebo pokladničných poukážok.
Zrušuje sa oslobodenie pre výnosy z hypotekárnych záložných listov, z cenných papierov vydávaných Národnou bankou Slovenska znejúcich na cudziu menu a zo štátnych dlhopisov znejúcich na cudziu menu. V zmysle prechodného ustanovenia sa výnosy zo štátnych dlhopisov znejúcich na cudziu menu, ktoré boli vydané do 31. decembra 2003 uplatní oslobodenie podľa doterajšieho zákona.
* Mení sa spôsob určenia daňového výdavku pri predaji cenných papierov. Vo všeobecnosti, daňovým výdavkom pri predaji zostáva úhrn obstarávacích cien cenných papierov do výšky úhrnu príjmov z ich predaja, predané akcie však bude potrebné posudzovať samostatne. Pri cenných papieroch prijatých na trh burzy cenných papierov sa upresňujú podmienky, kedy je možné celú obstarávaciu cenu cenného papiera považovať za daňový výdavok.
* U daňovníkov, ktorí vykonávajú obchodovanie s cennými papiermi podľa osobitného predpisu, sa ako daňový výdavok uzná výdavok (náklad) na obstaranie cenných papierov do výšky účtovanej ako náklad.
* V súvislosti s novou právnou úpravou zdaňovania cenných papierov, upozorňujeme tiež, že na zdanenie príjmu fyzických osôb z predaja cenných papierov, z prevodu účasti v obchodnej spoločnosti alebo členských práv v družstve obstaraných pred 1. januárom 2004 sa použijú doterajšie predpisy, t. j. zostáva zachované aj oslobodenie príjmu z predaja, resp. prevodu v prípade, ak doba medzi nadobudnutím a predajom cenného papiera presahuje 3 roky, alebo ak doba medzi nadobudnutím a prevodom členských práv družstva alebo účasti v obchodnej spoločnosti presahuje 5 rokov.